Normerna, som är tryckta i halvfet stil, (här kursiverade, red. anm.) skall läsas tillsammans med bakgrundsmaterialet och tolkningsanvisningarna och även förordet till internationella redovisningsstandarder. Internationella redovisningsstandarder avses inte tillämpas på oväsentliga poster (se punkt 12 i förordet).
Inledning
Ett väsentligt problem vid redovisning av varulager är arten och omfattningen av de kostnader, vilka skall redovisas som tillgång och därmed balanseras tills däremot svarande intäkter bokföres. Lagrets kostnad inkluderar alla kostnader som nedlagts för att få varulagret i det befintliga läge och skick som erfordras för dess avsedda användning eller försäljning. Det redovisade tillgångsbeloppet skall reduceras i den omfattning det överstiger nettoförsäljningspriset.
Tillämpningsområde
1. Detta uttalande behandlar redovisning av och uppgiftslämnande om varulager i årsredovisningen med tillämpning av principen om historisk kostnad.
2. Detta uttalande behandlar inte:
(a) kostnader som uppkommit vid arbeten på anläggningskontrakt inklusive därtill hörande kontrakt avseende tjänster (se IAS 11, redovisning av anläggningskontrakt)
(b) producenters lager av jordbruksprodukter och av mineralmalm; vissa aspekter härav behandlas i IAS 18, intäktsredovisning, och
(c) finansiella instrument (se utkastet Exposure Draft 40, finansiella instrument)
Definitioner
3. Nedanstående begrepp används i detta uttalande med följande preciserade innebörd:
Lagervaror är tillgångar i form av gods, egendom eller tjänster, som (a) tillhandahålles för avsalu i den reguljära affärsverksamheten, (b) befinner sig i tillverkningsprocessen för sådan avsalu, eller (c) skall förbrukas vid tillverkning av varor för försäljning eller vid tillhandahållandet av tjänster.
Historiska kostnaden för lagervaror är de ansamlade kostnaderna avseende inköp, förädlingskostnader och övriga uppkomna kostnader för att få varulagret i befintligt läge och skick.
Nettoförsäljningsvärdet är det beräknade försäljningspriset i den reguljära affärsverksamheten efter avdrag för kostnader avseende färdigställande och kostnader som oundgängligen måste ådragas för att genomföra försäljningen.
4. Definitionen av varulager omfattar ett företags produkter i arbete. För ett företag som tillhandahåller tjänster innefattar varulagret den andel av delvis fullbordade utförda tjänster för vilka företaget dock har att bokföra därtill hörande tjänsteintäkt i enlighet med IAS 18, intäktsredovisning.
Värdering
5. Varulager skall värderas till det lägsta av historisk kostnad och nettoförsäljningsvärde.
6. Den historiska kostnaden för gods eller egendom kan eventuellt inte intjänas om försäljningspriserna har fallit, om varorna är skadade eller om de blivit helt eller delvis föråldrade. Den historiska lagerkostnaden för ett tjänsteföretag kan inte intjänas om den överstiger motsvarande vederlag som kommer att erhållas för utförda tjänster. Bruket att skriva ned lagervärdet under historisk kostnad till nettoförsäljningsvärdet stämmer överens med synsättet att omsättningstillgångar inte skall värderas till ett högre belopp än vad som förväntas intjänas vid deras försäljning eller användning.
7. Varulager nedskrives till nettoförsäljningsvärdet artikel för artikel eller för grupper av likartade eller besläktade artiklar; oavsett tillämpad metod skall den användas konsekvent. Tjänsteföretag summerar i allmänhet kostnaderna för varje enskild tjänst, som prissätts separat. Därför skall varje sådan tjänst behandlas som en separat post. Lagerartiklar som tillhör samma produktlinje, har likartade användningsområden eller slutanvändare, tillverkas och marknadsföres inom samma geografiska område och inte med framgång kan värderas avskilda från övriga artiklar inom samma produktlinje utgör exempel på sådana lagerposter som nedskrives kollektivt. Bruket att skriva ned lager grundat på en lagerindelning exempelvis i färdigvaror eller samtliga varor från en industrigren eller ett geografiskt område är inte korrekt.
8. När de omständigheter som tidigare motiverade nedskrivning av lagervaror under historisk kostnad inte längre föreligger återställdes lagervärdet till historisk kostnad i den utsträckning den kan realiseras. Ett exempel på sådana omständigheter är om en lagerartikel har värderats till nettoförsäljningsvärde emedan dess försäljningspris sjunkit och artikeln i en efterföljande redovisningsperiod fortfarande finns i lager och dess försäljningspris ökat. En ny bedömning av nettoförsäljningsvärdet görs i den efterföljande redovisningsperioden. Det nya balanserade lagervärdet utgörs av det lägsta av den historiska kostnaden och det omprövade nettoförsäljningsvärdet.
Lagrets historiska kostnad
9. Kostnaderna för inköp av lager innefattar inköpspriset, införseltull och övriga skatter (undantag för sådana som återbetalas), transport- och hanteringskostnader och alla övriga kostnader som är direkt hänförliga till anskaffandet av material och tjänster. Rabatter, återbetalningar och bidrag skall avdras vid fastställande av inköpskostnaderna.
10. Förskottsbetalningar vid varuinköp får inkluderas i inköpskostnaderna. Kostnaderna för varuinköp som faktureras i främmande valuta får också inkludera främmande växelkursdifferenser till följd av en betydande devalvering eller depreciering av en valuta mot vilken det inte finns några praktiska möjligheter till skydd (hedging) i enlighet med en tillåten alternativ behandling enligt IAS 21, redovisning av valutakursförändringar.
11. Lagrets förädlingskostnader inkluderar kostnader som har direktsamband med tillverkningsenheterna såsom direkt arbetslön. De inkluderar också en planmässig tilldelning av fasta och rörliga tillverkningsomkostnader, som är förknippade med att ge lagret nuvarande befintlighet och skick.
Fasta tillverkningsomkostnader är sådana indirekta tillverkningskostnader; som förblir relativt konstanta oberoende av tillverkningsvolym såsom avskrivning och underhåll på fabriksbyggnader och utrustning och kostnaden för fabriksledning och administration. Rörliga tillverkningsomkostnader är sådana indirekta tillverkningskostnader som varierar direkt eller i det närmaste direkt med tillverkningsvolymen, såsom indirekt material och indirekt arbete.
12. Andelen fasta tillverkningsomkostnader som hänförs till produktkostnaderna baseras på normal kapacitet hos produktionsapparaten. Normal kapacitet är den produktion, som förväntas uppnås i genomsnitt under ett antal perioder eller säsonger. Den faktiska produktionsnivån kan användas om den ungefärligen motsvarar normal kapacitet. Andelen omkostnader som påföres en tillverkad enhet ökar inte till följd av låg produktion eller outnyttjad fabrik. Omkostnader som inte fördelas på produkter betraktas som kostnader för den räkenskapsperiod då de uppkommer. Vid perioder med onormalt hög produktion minskas andelen omkostnader som tilldelas varje tillverkad enhet, så att lagret inte värderas över historisk kostnad.
13. Andra omkostnader än tillverkningsomkostnader inkluderas i lagervärdet enbart i den utsträckning de uppenbart bidrar till att ge lagret nuvarande befintlighet och skick. Det kan exempelvis vara lämpligt att inkludera sådana kostnader, som uppkommit vid utformning av produkter för vissa kunder eller en del av omkostnaderna avseende en chef, som är verksam inom såväl tillverkningsfunktionen som andra funktioner.
14. Den utsträckning som kostnader för lån inkluderas i lagrets kostnader bestäms i enlighet med IAS 23, balansering av lånekostnader. 1
15. Lagerkostnaden för ett tjänsteföretag består huvudsakligen av arbetslön och andra personalkostnader, för personal direkt sysselsatt med att tillhandahålla tjänster inklusive arbetsledning och tillhörande omkostnader. Arbetslön och andra kostnader som har samband med försäljning och övrig administrativ personal inkluderas inte. Personal som medverkar i att tillhandahålla tjänster delar ofta samma byggnad som försäljningspersonal och övrig personal. Under dessa omständigheter proportioneras omkostnaderna mellan sådana som kan hänföras till tjänster, vilka medräknas i lagerkostnaden, och sådana som är hänförbara till försäljning och administration, som betraktas som kostnader för den räkenskapsperiod då de uppkommer.
16. Följande är exempel på poster som exkluderas från lagerkostnaderna:
(a) onormala belopp för kassationer avseende material, arbetslön eller andra utgifter
(b) lagringskostnader, såvida inte dessa kostnader är nödvändiga i produktionsprocessen före en kommande produktionsfas
(c) administrativa omkostnader som inte har samband med tillverkningen
(d) försäljningskostnader
17. Tekniker för att mäta lagrets kostnader, såsom standardkostnadsmetoden eller detaljhandelsmetoden, kan användas av bekvämlighetsskäl om erhållna värden ungefärligen motsvarar historisk kostnad. Standardkostnader beaktar normal effektivitetsnivå och kapacitetsutnyttjande. De granskas med jämna intervaller och ändras vid behov med hänsyn till aktuella förhållanden.
18. Detaljhandelsmetoden används ofta inom detaljhandeln för att mäta lager med stor kvantitet av snabbt omsatta artiklar då marginalerna är likartade och andra kostnadsberäkningsmetoder inte kan tillämpas. Lagrets kostnad fastställes genom att minska försäljningspriset med lämplig procentsats för bruttomarginal. Den tillämpade procentsatsen beaktar sådant lager, som har prissänkts under sitt ordinarie försäljningspris. En genomsnittlig procentsats för varje detaljhandelsavdelning tillämpas ofta.
IAS 23 uppställer en begränsning beträffande varulager. Sådant gods, som tillverkas rutinmässigt eller eljest produceras i stora kvantiteter på ett upprepat sätt under en kort tidsperiod, utgör inte en sådan kvalificerad tillgångspost för vilken ränta får ingå i tillverkningskostnaden.
Metoder för kostnadsberäkning
19. Lager av artiklar, som vanligtvis inte är utbytbara, och varor eller tjänster som tillverkats och särbehandlats för enskilda projekt skall redovisas genom att tillämpa metoden med noggrann identifiering av enheternas individuella kostnader. Först-in-först-ut-metoden (FIFO) eller vägd genomsnittskostnad är de metoder som skall tillämpas för att beräkna kostnaderna för alla övriga lagervaror.
20. Bestämd identifiering är en metod som knyter detaljerade och exakta kostnader till enskilda poster i lagret. Detta är ett lämpligt förfaringssätt med varor eller tjänster som har köpts eller tillverkats och är särbehandlade för ett visst projekt. Om det emellertid finns ett stort antal lagerartiklar, som vanligtvis är utbytbara, är metoden inte lämplig emedan valet av artiklar skulle kunna göras på ett sätt som kunde skapa en förutbestämd vinstpåverkan.
21. Metoderna FIFO och vägd genomsnittskostnad gör vissa antaganden om utbytbara lagervarors flöde genom lagret inklusive kostnadsbilden. FIFO-metoden antar att de av lagrets artiklar, som inköptes först, säljes först och i konsekvens härmed att de artiklar som finns kvar i lagret på balansdagen är de senast inköpta eller tillverkade. Vid metoden vägd genomsnittskostnad bestäms kostnaden för varje artikel med utgångspunkt från den vägda genomsnittskostnaden för liknande artiklar vid en periods början och kostnaden för liknande artiklar anskaffade under perioden. Genomsnittet kan beräknas på periodbasis eller när varje inleverans sker beroende på omständigheterna i affärsverksamheten.
Nettoförsäljningsvärdet
22. Uppskattningar av nettoförsäljningsvärdet grundar sig på de mest trovärdiga omständigheterna som finns tillgängliga vid tidpunkten för bedömningen av vilket kontantbelopp eller motsvarande som lagret förväntas inbringa. Uppskattningarna återspeglar inte tillfälliga ändringar av priser eller kostnader. Emellertid beaktas de ändringar av priser eller kostnader som inträffat efter balansdagen i den utsträckning dylika ändringar bekräftar förhållanden som förelåg på balansdagen.
23. Uppskattningar av nettoförsäljningsvärdet tar också med syftet med lagerhållningen i övervägandena. Nettoförsäljningsvärdet för den lagerkvantitet som hålls för att tillgodose fasta försäljnings- eller serviceavtal grundas på kontrakterade priser. Om försäljningsavtalen omfattar mindre än lagerkvantiteterna, grundas resterande lagervärde på allmänna marknadspriser. Latenta förluster på fasta försäljningsavtal som överstiger inneliggande lager och latenta förluster på fasta inköpsavtal behandlas i enlighet med IAS 10, eventualförpliktelser och händelser inträffade efter balansdagen.
24. Normala kvantiteter av råmaterial och förnödenheter som innehas för att ingå i varutillverkningen nedskrivs inte under sin kostnad om den slutprodukt, i vilken de skall ingå, förväntas säljas till åtminstone självkostnadspris. Icke desto mindre, om en nedgång i materialpriserna utgör ett tecken på att slutproduktens självkostnad kommer att överstiga nettoförsäljningsvärdet, nedskrives råmateriallagret. Under vissa omständigheter kan återanskaffningskostnaden vara det bästa tillgängliga måttet på nettoförsäljningsvärdet för sådana råmaterial.
Kostnad för sålda varor m.m.
25. Det balanserade värdet av sålda varor skall behandlas som en kostnad under den period som motsvarande intäkt bokföres. Eventuella belopp avseende nedskrivning av lagret till nettoförsäljningsvärde och alla övriga lagerförluster skall bokföras som en kostnad under den period som nedskrivningen eller förlusten uppkommer. Belopp, som avser förekommande återhämtande av lagerförluster till följd av ökat nettoförsäljningsvärde, skall bokföras som minskning av kostnader för samma period som återhämtandet infaller.
26. Den procedur, som innefattar att kostnadsbokföra belopp för sålda varor, brukar vanligtvis benämnas koppling av kostnader och intäkter (matchningsprincipen). Vissa lagertillgångar/lagerposter kan hänföras till andra tillgångskonton, t.ex. gods som används som en komponent i egentillverkad fastighet, fabrik eller utrustning. Lagertillgångar som på detta sätt hänförs till andra tillgångskonton betraktas som en kostnad under tillgångens ekonomiska livslängd.
Uppgiftslämnande
27. Följande uppgifter skall lämnas:
(a) de redovisningsprinciper som fastlagts för att värdera lagret, inklusive tillämpade kostnadsberäkningsmetoder
(b) lagrets totalbelopp och beloppen för respektive lagerkategori, avpassad för branschen
(c) belopp avseende lager som pantsatts som säkerhet för skulder
(d) de belopp som bokförts som kostnad eller intäkt under perioden avseende lager som nedskrivits till nettoförsäljningsvärdet eller återföring av lagernedskrivning och
(e) antingen
(i) kostnaden för sålda varor under perioden, eller
(ii) rörelsekostnaderna, svarande mot intäkterna, bokförda som kostnader under perioden och klassificerade efter sin art
28. Beloppsuppgifter för olika lagerkategorier och uppgift om förändringarna från en period till nästa är värdefull information för användarna av redovisningen. Vanliga indelningar av lager är råmaterial, produkter i arbete, färdigvaror/helfabrikat, handelsvaror och förråd. Lagret hos ett serviceföretag kan helt enkelt beskrivas som produkter i arbete.
29. Kostnaden för sålda varor inkluderar sådana kostnader som tidigare medräknats vid värderingen av det sedermera sålda godset. Den inkluderar också ofördelade tillverkningsomkostnader och onormala tillverkningskostnader för lagret. Företagets förhållanden/omständigheter kan motivera inkluderande av andra kostnader såsom distributionskostnader.
30. I stället för att upplysa om kostnaden för sålda varor anger vissa företag beloppen för rörelsekostnaderna, som är förknippade med periodens intäkter, uppdelade enligt sin art. I sådana fall upplyser företaget om kostnader för material, arbetslön och övriga utgifter tillsammans med en uppgift om periodens lagerförändring.
31. Denna internationella redovisningsstandard träder i kraft för årsredovisningar, som avser redovisningsperioder som börjar den... eller ett senare datum.
Översättningen är gjord av artikelförfattaren. Utöver vad som kommenterats i artikeln kan man även räkna med en del mindre skillnader mellan utkastet och den slutliga rekommendationen.
Christer Westermark