I anslutning till Redovisningsrådets nya rekommendation om varulager diskuterar Christer Westermark de internationella redovisningsnormerna på det området och ställer frågan om de skulle kunna användas också i Sverige.
Redovisningsrådets utkast till rekommendationer avseende varulager och fordringar/skulder har presenterats i Balans nr 4/1992. Sedan remisstiden numera utgått torde intressenterna förhoppningsvis i sinom tid få information om marknadens reaktion på utkasten, dvs. inkomna synpunkter.
Utkastet har hittills inte väckt något större gensvar eller uppmärksamhet i våra ekonomiska tidskrifter. En omfattande och delvis ganska kritisk genomgång av utkastet, särskilt vad gäller värderingsreglerna för pågående tjänsteuppdrag och nuvärdesberäkningar har dock publicerats. Det gäller en artikel i Redovisningskonsulten nr 7/1992 skriven av Sven-Olof Arlebäck. Artikeln avslutas med några intresseväckande principiella synpunkter på RRs prioriteringsordning för rekommendationsutgivning inom tänkbara områden.
Det kan tilläggas att den i dagarna utgivna RR-rekommendationen om varulager i vissa avseenden skiljer sig från utkastet. Denna artikel syftar dock inte till att analysera RRs rekommendation utan till att tydliggöra hur internationella redovisningsnormer inom området varulager är utformade.
På det internationella normgivningsområdet dvs. International Accounting Standards Committee (IASC) finns sedan lång tid tillbaka ett betydande antal rekommendationer och rekommendationsförslag som omfattar flera centrala redovisningsområden, däribland varulager.
När det gäller redovisning av varulager och pågående arbeten finns det särskild anledning att anknyta till de fyra redovisningsrekommendationer och aktuella ändringsförslag, som föreligger från International Accounting Standards Committee:
IAS 2, varulager, som nu föreslås ersättas genom exposure draft E 38 (augusti 1991)
IAS 11, anläggningskontrakt, som nu föreslås ersättas genom exposure draft E 42 (maj 1992)
IAS 18, bokföring av intäkter, som nu föreslås ersättas genom exposure draft E 41 (maj 1992)
IAS 23, aktivering av räntor och lånekostnader, som nu föreslås ersättas genom exposure draft E 39 (augusti 1991).
Enligt informationsbladet IASC Update från oktober 1992 anges följande handläggning inför publicerandet av reviderade redovisningsnormer som omfattas av ”Statement of Intent on the Comparability of Financial Statements” från juli 1990. Ett gemensamt datum för ikraftträdandet kommer att gälla för samtliga reviderade IAS. Med hänsyn till inkomna synpunkter beträffande tre redovisningsfrågor som ingår i E 32 – utvecklingskostnader, varulager och lånekostnader – erfordras ytterligare överväganden för dessa.
Dock kommer slutliga utkast av de reviderade normerna att finnas tillgängliga för att underlätta för redovisningsansvariga, revisorer och nyttjare av ekonomisk rapportering som önskar förbereda sig inför de planerade förändringarna.
Beträffande E 38 anges i IASC Update att man till följd av inkomna synpunkter frånträtt kravet på att enbart acceptera metoderna FIFO eller vägd genomsnittskostnad vid lagervärderingen.
Efter omprövning av E 38 medger IASC numera användning av LIFO som alternativmetod. Bibehållande av LIFO har förordats av EG och Japan och även från nyttjare av ekonomisk rapportering i USA. Stöd för LIFO har vidare kommit från International Organisation of Securities Commissions (IOSCO). Företag, som redovisar lagret till LIFO, skall dock upplysa om motsvarande lagervärde enligt FIFO/vägd genomsnittskostnad.
IASCs normgivning, en förebild
För svenskt vidkommande är det väsentligt att bedöma hur IASCs internationella rekommendationer stämmer överens med det svenska regelverket.
Mot bakgrund av den pågående svenska internationaliseringen på redovisningsområdet, som bl.a. framgår av direktiven till redovisningskommittén, får IASCs normer numera tillmätas avsevärd vikt vid utvecklingen av god redovisningssed. Det illustreras exempelvis av Bokföringsnämndens rekommendation R 9, som uttryckligen åberopar IAS 14 då det gäller kraven på rapportering.
För att närmare kunna bedöma tendenserna i den internationella normgivningen på varulagervärderingsområdet är det givetvis mycket intressant att i detalj studera IASCs utkast till rekommendation med beteckningen E 38. I följande framställning avser jag att lyfta fram några väsentliga avsnitt och kommentera dessa. Givetvis bör IASC-förslaget – här återgivet i översatt skick – läsas och bedömas i sin helhet. Därvid framträder dess föredömliga struktur, uppbyggnad och problemorienterade analys på ett sätt som en kortfattad kommentar inte kan ge full rättvisa åt.
Problemorienterad varulagerrekommendation
Redan inledningsvis konstateras i E 38 att ett väsentligt problem vid redovisning av varulager är arten och omfattningen av de kostnader som skall redovisas som tillgång och således balanseras tills försäljningsintäkten bokföres. Det är med andra ord matchningsprincipen och dess praktiska tillämpning som rekommendationen i mångt och mycket handlar om.
Inledningsvis fastslås i förslaget E 38 den grundläggande huvudprincipen: varulagret skall värderas till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet.
Tillämpningsområde och definitioner
Rekommendationsförslaget E 38 skall inte tillämpas på alla kategorier av varulager. Undantag görs för
anläggningskontrakt (se IAS 11 och rekommendationsförslag E 42)
jordbruksprodukter och mineralmalm i tillverkarens lager
finansiella instrument (se rekommendationsförslag E 40).
Beträffande den andra undantagspunkten (jordbruksprodukter) har mycket skrivits om jordbruksprodukters tillverkningskostnad och många beräkningsmetoder och tekniker har presenterats. I sin klassiska studie Kostnadsfördelning och utgiftsredovisning (1953) konstaterade T Paulsson Frenckner att i olika länder, under olika betingelser och av olika personer, har de mest skilda beräkningar utförts med olika resultat.
Avgränsningen av varulagerbegreppet i punkt 3 av E 38 är av central betydelse för vidden av dess influensområde. Med tre ord ”goods”, ”property” och ”services” har IASC preciserat att såväl lös som fast egendom, liksom även tjänster, ingår i definitionen av lager. Det som tillhör dessa lagerkategorier kan enligt punkt 3 befinna sig i tre olika stadier i flödesförloppet:
färdigt för avsalu
i tillverkningsprocessen
förbrukas under tillverknings- eller tjänsteproduktionen
Det är med andra ord en mycket vittomfattande definition på varor och tjänster som innefattas i IASCs varulagerbegrepp. Av punkt 4 framgår att för ett företag som tillhandahåller tjänster innefattar varulagret den andel av delvis fullbordade utförda tjänster för vilka företaget dock har att bokföra därtill hörande tjänsteintäkt i enlighet med IAS 18, intäktsbokföring. För pågående tjänsteuppdrag skall i enlighet med rekommendationsförslaget E 41 successiv vinstavräkning tillämpas.
Lägsta värdets princip
Den historiska kostnaden (anskaffningskostnaden) som är det ena av jämförelsebeloppen vid värdering består av samtliga kostnader avseende inköp, förädling med mera för att få lagret i befintligt läge och skick. Det andra jämförelsebeloppet, nettoförsäljningsvärdet, definieras som det beräknade försäljningspriset i den reguljära affärsverksamheten efter avdrag för kostnader avseende färdigställande och kostnader som oundgängligen måste ådragas för att genomföra försäljningen.
Som vägledning för tillämpning av nettoförsäljningsvärdet vid fluktuerande priser anges att när en sådan prisnedgång som motiverade nedskrivning under anskaffningsvärdet inte längre föreligger skall man återgå till att värdera godset till anskaffningsvärde om det fortfarande kvarligger i lager.
Anskaffningsvärdet
I styckena 9–18 beskrivs i detalj olika överväganden kring anskaffningsvärdets komponenter såväl vad gäller inköpt gods som egentillverkade varor. För egentillverkat lager, vilket i praktiken ofta vållar svårigheter då det gäller värderingen, ges preciserade värderingsregler. Av styckena 11–14 i förslaget framgår att till lagrets förädlingskostnader räknas i första hand sådana kostnader som har direkt samband med tillverkningsenheterna. Därtill kommer fasta och rörliga tillverkningsomkostnader enligt en planmässig tilldelning. De fasta tillverkningsomkostnaderna skall fördelas baserat på normal kapacitet hos produktionsapparaten. Ej fördelade tillverkningsomkostnader skall belasta den räkenskapsperiod då de uppkommer. Vid övernormalt kapacitetsutnyttjande skall pålägget per producerad enhet minskas. Andra omkostnader än tillverkningsomkostnader inkluderas i lagervärdet enbart i den utsträckning de uppenbart bidrar till att ge lagret befintlighet och skick.
För ett tjänsteproducerande företag består lagervärdet huvudsakligen av löner och personalkostnader för den personal som utför tjänsteprestationerna. Därtill proportioneras omkostnader för gemensamt utnyttjade resurser.
Följande utgör exempel på kostnader som inte skall balanseras i lagervärdet:
normala kassationer
lagringskostnader
administrativa omkostnader som inte har samband med tillverkningen
försäljningskostnader.
Räntekostnader
Beträffande aktivering eller kostnadsföring av ränteutgifter har IASC i andra rekommendationssammanhang övervägt olika ståndpunkter under de senaste åren.
IASC har i augusti 1991 presenterat ett ändringsförslag till IAS 23 med beteckningen E 39. Det beräknades ursprungligen ersätta den gällande rekommendationen under fjärde kvartalet 1992. De väsentligaste ändringarna i förhållande till IAS 23 gäller följande områden:
räntor och andra lånekostnader betraktas som en kostnadspost bland övriga då en tillgångs anskaffningsvärde skall fastställas
aktivering av räntor och andra lånekostnader blir inte längre valfritt för företagen
endast för tillgångar av kvalificerat slag får räntor och andra lånekostnader aktiveras
endast under tillverkningstiden får räntor och andra lånekostnader aktiveras
övre beloppsmässig gräns införs för aktivering av räntor och andra lånekostnader
den beloppsmässiga gränsen gäller även på koncernnivå.
I nyhetsbladet IASC Update från oktober 1992 refereras några beslut, som fattats vid IASCa styrelsemöte 7–9 oktober 1992. Beträffande utkastet om redovisning av räntor och övriga lånekostnader nämns följande: IAS 23 tillåter fritt val mellan balansering och kostnadsföring av sådana lånekostnader som har samband med utgifter för tillgångar som kräver en avsevärd tid att färdigställa för avsett bruk eller försäljning. E 32 föreslog kostnadsföring av alla dylika kostnader (grundkrav) med balansering som tillåtet alternativ. Efter att ha övervägt kommentarerna till E 32 beslöt IASC att kräva balansering av dessa lånekostnader. Denna ståndpunkt redovisades i IASCs uttalande från juni 1990 om årsredovisningars jämförbarhet och i utkastet E 39.
Efter att ha beaktat kommentarerna till E 39 och förnyade överväganden har IASC beslutat att kräva kostnadsföring av alla lånekostnader (grundkrav) och balansering av lånekostnader i vissa fall (tillåten alternativ redovisning). Detta är samma angreppssätt som det föreslagna i E 32 och kommer att återspeglas i den reviderade IAS 23.
Nettoförsäljningsvärdet
Styckena 22–24 i förslaget preciserar begreppet nettoförsäljningsvärdet. Det är den mest trovärdiga bedömningen om försäljningsbeloppet som skall ligga till grund. Tillfälliga ändringar i prisbilden skall inte slå igenom vid bedömningen. Däremot skall prisändringar som inträffat efter balansdagen beaktas om de bekräftar förhållanden som förelåg på balansdagen.
Syftet med lagerhållningen skall enligt förslagets stycke 23 beaktas då nettoförsäljningsvärdet uppskattas. Nettoförsäljningsvärdet för den lagerkvantitet som hålls för att tillgodose fasta försäljnings- eller serviceavtal grundas på kontrakterade priser. Resterande kvantiteter värderas enligt allmänna marknadspriser. För svenskt vidkommande är det intressant att notera att vårt omhuldade självständiga värderingsbegrepp ”inkurans” överhuvud inte finns omnämnt. Det är förmodligen det numera överspelade skattemässiga inkuransavdraget (dåvarande anvisningspunkt 2 till 41 § KL) som fortfarande dröjer sig kvar i den svenska föreställningsvärlden i samband med varulagervärdering.
IASC använder sig enbart av de två begreppen anskaffningsvärde och nettoförsäljningsvärde vid lagervärderingen. Ordet inkurans förekommer inte som värderingsnorm utan ingår som en bland flera komponenter vid bedömningen av nettoförsäljningsvärdet.
Matchningsprincipen
Styckena 25 och 26 i förslaget slår uttryckligen fast matchningsprincipen som grund för den bokförda kostnaden för sålda varor. Här kan man notera att försiktighetsprincipen inte längre betonas så starkt som tidigare utan snarare kommit att ersättas av matchningsprincipen som vägledande princip. Det är således balansräkningens resultatutredande funktion som prioriterats genom ändring av värderingsreglerna.
Uppgiftslämnande
E 38 avslutas med ett avsnitt om vilket uppgiftslämnande som är obligatoriskt i årsredovisningen. Av särskilt intresse är att redovisningsprinciperna inklusive kostnadsberäkningsmetoderna skall anges.
Dessutom skall summa nedskrivningsbelopp vid nedskrivning från anskaffningsvärde till nettoförsäljningsvärde anges. Även motsatsen, dvs. återföring av en tidigare nedskrivning till nettoförsäljningsvärde skall anges.
Avsnitt 27 (e) (i) och (ii) anpassar uppgiftslämnandet i resultaträkningen till kraven i EGs 4:e bolagsrättsdirektiv, som medger två indelningsgrunder för kostnaderna: kostnadsslag eller funktion.
Sammanfattning
Är IASC-förslaget förenligt med gällande svensk rätt på området? Driver man matchningsprincipen för långt på försiktighetsprincipens bekostnad? Enligt min uppfattning bör det inte inge några större betänkligheter att låta det svenska begreppet ”god redovisningssed” även inkludera dessa internationella redovisningsnormer. En motsatt bedömning skulle innebära att god internationell redovisningsstandard inte ansågs böra tillämpas här i riket. En sådan bedömning är emellertid svår att förena med pågående europeiskt integrationsarbete. God redovisningssed är dessutom till sin natur inte statisk utan dynamisk, vilket också talar för att vi bör kunna ta till oss internationella redovisningsnormer för varulagervärdering. Vi lämnar således successivt en traditionell och utpräglat försiktig och borgenärsorienterad syn på balansräkningen och följer den internationella utvecklingen på redovisningsområdet. Detta leder bl.a. till att intresset allt mer koncentreras på matchningsprincipen. IASCs förslag till redovisning av anläggningskontrakt/entreprenadarbeten och intäktsredovisning av pågående tjänsteuppdrag innehåller tydliga markeringar i denna riktning. Bägge dessa aktuella IASC-förslag – E 42 och E 41 – förordar som bekant successiv vinstavräkning i förhållande till färdigställandegraden, dvs. det grundläggande synsättet är att intäkten uppkommer i takt med att arbetet fortskrider.
Christer Westermark är Avdelningsdirektör vid Riksskatteverket. Han medverkade senast i Balans nr 10/92