I detta ADB-tema presenterar Balans först Bokföringsnämndens nya rekommendation R 10 och därefter den praktikfallsundersökning som tillhör bakgrundsmaterialet till rekommendationen. Därefter kommenteras R 10 av ADB-gruppens ordförande Leif Lundqvist och dess sekreterare Peter Pyk genom ett antal frågor och svar kring några av de centrala begreppen.
Sist i artikelblocket kommenterar även Anders Malmeby den nya rekommendationen.
BFN R 10 Systemdokumentation och behandlingshistorik
Inledning
1. Enligt 1 § instruktionen (SFS 1988:1118) har Bokföringsnämnden till uppgift att främja utvecklingen av god redovisningssed i företagens bokföring och offentliga redovisning. Följande allmänna råd beträffande tillämpningen av bestämmelserna i 7 § bokföringslagen (1976: 125; BFL) om systemdokumentation och behandlingshistorik utfärdas med stöd av denna instruktion.
Rekommendationen är mer inriktad på principerna för fullgörandet av bokföringsskyldigheten än på konkreta lösningar i det enskilda fallet.
Det står således den bokföringsskyldige fritt att välja lösning så länge denna är förenlig med rekommendationens grundläggande ställningstaganden.
2. 7 § BFL har följande lydelse:
Om det behövs för att ge överblick över tillämpat bokföringssystem, skall beskrivning upprättas över bokföringens organisation och uppbyggnad, över använda hjälpmedel och deras funktion samt över bokföringens konton och deras användning (kontoplan).
Användes automatisk databehandling i bokföringssystemet, skall beskrivning enligt första stycket kompletteras med systemdokumentation och behandlingshistorik i den mån det behövs för att man utan svårighet i efterhand skall kunna följa och kontrollera de enskilda posternas behandling och företagna bearbetningar inom systemet.
All beskrivning och dokumentation som avses i första och andra styckena är räkenskapsmaterial.
3. Det är den bokföringsskyldige som ansvarar för att BFLs krav på dokumentation efterlevs. Detta innebär att den bokföringsskyldige måste sätta sig in i och själv bedöma huruvida dokumentationen uppfyller dessa krav. Detta är inte minst angeläget i samband med inköp av s.k. standard system eller när servicebyrå anlitas. I dessa fall är det ofta lämpligt att i ett särskilt avtal reglera frågor rörande denna dokumentation.
4. Det är också angeläget att systemkonstruktörer och servicebyråer beaktar kraven enligt punkt 3 ovan när bokföringssystem konstrueras och när bokföringsarbete utförs på uppdrag av de bokföringsskyldiga.
Definitioner
5. Med bokföringsuppgifter avses här dels sådana uppgifter som en verifikation enligt 5 § BFL skall innehålla (t.ex. när affärshändelsen inträffat, vad denna avser, vilket belopp den gäller, vilken motpart den berör), dels de uppgifter i övrigt som fordras för identifiering av en bokföringspost, nämligen bokföringsdag, identifieringstecken/verifikationsnummer, konto och bokfört belopp. Jfr Bokföringsnämndens rekommendation R6 punkt 3.
6. Bokföringspost är varje enskild notering som visar förändringar i förmögenhetens storlek och sammansättning. Dessa noteringar grundar sig på dels inträffade affärshändelser, dels i efterhand vidtagna justeringar såsom periodiseringar och andra bokslutsåtgärder. Se vidare 4 § BFL.
7. Verifieringskedjan utgörs av hänvisningar och identifieringstecken som gör det möjligt att följa bokföringsposter från verifikation, via grundbokföringen till huvudbok och årsbokslut eller omvänt.
8. Med behandlingsregel avses här en instruktion som skapats exempelvis för beräkning av bokförda belopp, kontering, sammanställning av bokslut eller rättelser. Behandlingsregler omfattar såväl manuella som datorbaserade funktioner. Vanligen baseras de på föreskrifter, avtal, vissa generella uppgifter såsom diskonto, olika index etc. vilka formulerats så att de kan användas operationellt i bokföringen.
9. Med kontoplan avses här en sammanställning över affärsredovisningens konton. Planen bör innehålla en redogörelse för bokföringens konton och dessas användning (konteringsinstruktioner) samt för hur konton sammanställs när årsbokslutet upprättas.
10. Med samlingsplan avses en dokumentation över bokföringssystemets uppbyggnad samt över använda hjälpmedel och deras funktion i den utsträckning som erfordras för att förstå bokföringssystemets uppbyggnad. Av dokumentationen bör sambanden mellan bokföringssystemets olika delar framgå.
11. Med bokföringssystem avses här system eller delar av system där bokföringsposter och räkenskapsmaterial skapas och/eller bearbetas. Dessa system kan vara såväl manuella som datorbaserade.
12. Med räkenskapsmaterial avses bl.a. verifikationer, bokföringsböcker och övriga handlingar av betydelse för att kunna följa och förstå bokföringsposterna. Till räkenskapsmaterial hänförs också systemdokumentation och behandlingshistorik. Jfr Bokföringsnämndens rekommendation R3.
Ställningstaganden
Allmänna utgångspunkter
13. Med det i 7 § andra stycket BFL använda uttrycket ”följa och kontrollera” avses att det i varje bokföringssystem skall vara möjligt att utan svårighet följa bokföringsposterna genom redovisningen och förstå redovisade bokföringsuppgifter. Detta är viktigt för att även tillgodose externa granskningsbehov, t.ex. vid externrevision, skatterevision eller konkursutredningar. Genom att i dokument tillhörande den löpande bokföringen och årsbokslutet tydligt redovisa verifieringskedjor och bokföringsuppgifter begränsas behovet av särskild dokumentation samtidigt som möjligheter att överblicka bokföringssystemet ökar.
Systemdokumentation
14. Med systemdokumentation avses här alla de beskrivningar av bokföringssystemet som i det enskilda fallet behövs för att uppfylla BFLs krav.
Beskrivning av bokföringssystemet
15. Enligt 7 § första stycket BFL skall en beskrivning av bokföringssystemet upprättas om det behövs för att ge överblick över detta. Denna systemdokumentation utgörs normalt av kontoplan och samlingsplan.
16. I komplicerade bokföringssystem kan det vara svårt att förstå bokföringen och återfinna bokföringsuppgifter. I dessa fall är det angeläget att förbättra överblicken genom att kontoplanen och samlingsplanen förtydligas och att behandlingsregler och verifieringskedjor beskrivs. Av beskrivningen skall man kunna förstå hur dessa behandlingsregler påverkar bokföringen.
17. Det är väsentligt att beskriva bokföringssystemet så att verifieringskedjan kan följas. Detta innebär att det skall vara möjligt att identifiera enskilda bokföringsposter utifrån räkenskapsmaterialet. Vid summeringar och fördelningar av bokföringsposter bör detta särskilt beaktas.
Denna möjlighet skall finnas under hela lagrings-/arkiveringstiden. Detta ställer krav på att räkenskapsmaterialet vid behov alltid skall kunna göras tillgängligt.
18. När det är svårt att följa en verifieringskedja måste dess uppbyggnad beskrivas. Det kan behövas bl.a. i följande situationer:
om hänvisningar och identifieringstecken inte klart framgår av räkenskapsmaterialet
om verifieringskedjor byggts upp på olika sätt för olika bokföringsposter
om det inte klart framgår i vilka dokument och var i dessa dokument bokföringsuppgifterna redovisas
om ytterligare siffermaterial behövs utöver vad som anges i verifikationer och bokföringsnoteringar för att kunna förstå och återfinna bokföringsuppgifterna.
I beskrivningen av verifieringskedjans uppbyggnad kan exempelvis ingå eventuell hjälpbokföring, sammanställningar av huvudbokföring, dokumentation av använda verifikationsnummerserier eller speciellt utformade avstämningsunderlag (t.ex. journaler eller sammandrag).
Kompletterande systemdokumentation
19. Om bokföringssystemet utformats så att det trots ovanstående dokumentation är svårt att följa bokföringsposterna genom redovisningen och förstå redovisade bokföringsuppgifter behövs enligt 7 § andra stycket BFL en kompletterande systemdokumentation. Syftet med denna dokumentation är således att förtydliga beskrivningen av bokföringssystemet.
20. Översiktliga beskrivningar av informationsflöden är värdefulla. Alla flöden som berör bokföringssystemet – inklusive de hjälpbokföringar eller s.k. försystem som skapar och/eller bearbetar bokföringsposter – bör ingå. Om bokföringsposterna följer skilda behandlingsvägar skall det framgå vilken typ av bokföringspost som följer respektive väg.
21. När det är svårt att förstå hur behandlingsregler utformats i enskilda rutiner och när beskrivningar härav är nödvändiga för att kunna förstå hur bokföringsuppgifter tagits fram, skall sådana beskrivningar upprättas. Beskrivningar kan erfordras när det förekommer behandlingsregler som automatiskt påverkar bokföringsuppgifterna eller skapar helt nya bokföringsposter.
22. Om räkenskapsmaterial lagras på sådant medium att man är beroende av tekniska hjälpmedel för att följa en verifieringskedja eller läsa bokföringsuppgifter krävs beskrivningar så att det alltid är möjligt att omvandla uppgifterna till vanlig läsbar form (jfr 10 § första stycket BFL).
Behandlingshistorik
23. Med behandlingshistorik avses i detta sammanhang den dokumentation som gör det möjligt att i erforderlig omfattning i efterhand ta reda på vilka behandlingsregler som har tillämpats för enskilda bokföringsposter.
För att detta skall vara möjligt är det nödvändigt att bearbetningsdatum framgår av räkenskapsmaterialet samt att förändringar i bokföringssystemet som påverkar bokföringsuppgifter, kontosystemet, räkenskapsmaterialets utformning och lagring dokumenteras. Övriga förändringar omfattas inte av kraven på behandlingshistorik.
24. Behandlingshistoriken fyller sitt syfte när den hålls aktuell och utformas så att man vid behov på ett enkelt sätt kan konstatera vilken version av kontoplan, samlingsplan, behandlingsregler m.m. som gällde vid viss tidpunkt.
25. Dokumentationen av förändringar bör avse beskrivning av förändringen och tidpunkten för dess införande. Behandlingshistoriken kan antingen framställas separat eller ingå i annat räkenskapsmaterial.
26. I de fall behandlingshistoriken är svår att förstå eller då dokumenterade uppgifter är svåra att återfinna skall utformningen av behandlingshistoriken beskrivas särskilt. Beskrivningen utgör räkenskapsmaterial.
Ikraftträdande
27. Denna rekommendation träder i kraft den 1 januari 1993 vid vilken tidpunkt anvisningen BFN:3 (KFS 1977:3) upphör att gälla.
Exempel på systemdokumentation och behandlingshistorik
BFN kommer att utarbeta ett exempel på hur systemdokumentation och behandlingshistorik som uppfyller kraven i BFN R10 kan utformas. Exemplet kommer att publiceras i BFN informerar.
Rapport från en av BFN genomförd praktikundersökning
1 Inledning
BFNs rekommendation BFN R10 om systemdokumentation och behandlingshistorik (SD/BH) grundas bl.a. på en kartläggning av hur och i vilken omfattning SD/BH upprättas och hanteras av de bokföringsskyldiga. I samband med att rekommendationen nu publiceras återges en sammanfattande rapport från denna undersökning. Rapporten har utarbetats på BFNs kansli. Nämndens ledamöter har inte tagit ställning till innehållet.
Tio företag och organisationer har undersökts. De representerar olika typer av datorbaserade bokföringssystem och därmed också olika gransknings- och kontrollbehov. Kartläggningen har huvudsakligen skett genom intervjuer. Som underlag för utfrågning och utvärdering har använts en för alla praktikfall gemensam mall.
Rapporten är disponerad så att SD/BH i de undersökta företagen jämförs med de krav som ställs i BFN R10.
2 Sammanfattning av rekommendationens innehåll
Den bokföringsskyldige bör så långt som möjligt utforma sitt bokföringssystem så att poster kan följas och förstås med hjälp av dokument som ingår i den löpande bokföringen och årsbokslutet.
Det är således väsentligt att redovisningen byggs upp med tydliga verifieringskedjor. Det innebär att det alltid skall vara möjligt att utifrån räkenskapsmaterialet följa bokföringsposterna från den löpande bokföringen till årsbokslutet och omvänt.
I omfattande och/eller komplicerade bokföringssystem krävs kompletterande beskrivningar av bokföringsposternas behandling för att man skall förstå bokföringssystemets uppbyggnad och utan svårighet kunna följa posterna genom verifieringskedjan.
I rekommendationen framhålls att systemdokumentationen skall inriktas på att beskriva bokföringssystemet snarare än ADB-systemets tekniska utformning.
3 Allmänt om undersökningens resultat
En vanligt förekommande brist i de undersökta företagens
SD/BH är att översiktliga och bokföringsinriktade beskrivningar är undermåliga eller saknas helt. Den tekniska dokumentationen av ADB-systemen är däremot vanligen utförlig men sambanden med bokföringssystemen framgår ofta inte.
En väsentlig orsak till bristerna är att företagen inte sällan saknar interna regler som anger att SD/BH skall upprättas, vad SD/BH skall innehålla och att den utgör räkenskapsmaterial.
Upprättandet av dokumentation styrs i stället främst av ADB-tekniska behov. Detta medför bl.a. att från bokföringssynpunkt väsentliga uppgifter sammanblandas med den mycket omfattande ADB-tekniska dokumentationen. Nämnda brister resulterar i att upprättad dokumentation inte ger avsett stöd för att förstå och följa bokföringsposter genom verifieringskedjan.
4 Undersökningsresultaten jämförda med rekommendationens krav
4.1 Ansvar för upprättande av dokumentation (SD/BH)
Undersökningen visar att företagen ofta inte ställer tillräckliga krav på systemleverantörer och servicebyråer vid utformningen av bokföringssystemen. Det är exempelvis ovanligt att avtal om att tillhandahålla SD/BH upprättas mellan parterna.
Inom de större företagen finns ofta brister i ansvarsfördelningen mellan olika verksamhetsområden. Ett vanligt exempel är att ansvaret för upprättandet av SD/BH inte ligger på redovisningsavdelningen eller motsvarande utan i alltför stor utsträckning överlåtits till den ADB-tekniska sidan.
4.2 Systemdokumentation
4.2.1 Beskrivning av bokföringssystemet
– kontoplan
Samtliga företag i undersökningen dokumenterar nummer och namn på använda konton. Företagens kontoplaner baseras vanligtvis på standardkontoplaner, vilka i varierande utsträckning anpassats till de enskilda företagens verksamhet. I dessa fall omfattar dokumentationen dels standardkontoplanen med tillhörande konteringsanvisningar, dels datorutskrifter av faktiskt använda konton. Dokumentation av gjorda anpassningar är dock ibland svårbegriplig eller saknas helt. Detta gäller exempelvis dokumentation av principer för klassificering av konton och av hur använda konton skall sammanställas vid bokslut.
– samlingsplan
Samlingsplanen skall översiktligt beskriva bokföringssystemets uppbyggnad, räkenskapsmaterial och redovisningssamband. I de undersökta företagen saknas genomgående sådan dokumentation. De översiktliga beskrivningar som finns är mer utformade som systemflöden med syfte att beskriva samband mellan del system.
Behovet av samlingsplaner ökar med bokföringssystemets omfattning och komplexitet. De är därför nödvändiga för att ge överblick över de större bokföringssystemens uppbyggnad.
– dokumentation av behandlingsregler
Några av de större företagen dokumenterar behandlingsreglerna i redovisningsföreskrifter eller redovisningshandböcker. I övriga fall är dessa uppgifter svårtillgängliga eller saknas helt.
Undersökningen visar att kontakten mellan ekonomi- och ADB-avdelningarna är dålig, särskilt inom större företag. Detsamma gäller kontakten mellan företag och servicebyråer. Detta medför exempelvis att det varken i eller i anslutning till redovisningsföreskrifterna finns instruktioner för hur användare praktiskt skall hantera ärenden i det datorbaserade bokföringssystemet.
– dokumentation av verifieringskedjors uppbyggnad
I systemdokumentationen anges vanligtvis vilka typer av bokföringsposter som finns och i vilka delsystem de behandlas. Dessa beskrivningar är ofta ADB-tekniskt inriktade. Resultatet är att bokföringsposternas behandlingsvägar beskrivs snarare än verifieringskedjornas uppbyggnad.
Verifieringskedjan har endast i något fall dokumenterats genom en beskrivning av bokföringsposters redovisningsväg genom systemet.
2.2 Kompletterande systemdokumentation
– informationsflöde
Översiktlig dokumentation av informationsflöden i hela bokföringssystemet saknas i flera fall.
Detta är en allvarlig brist då undersökningen visar att översiktlig dokumentation av informationsflöden är ett viktigt underlag för att förstå sambanden mellan dator- och bokföringssystemen, särskilt när dessa är omfattande och komplicerade.
På delsystemnivå är informationsflödena vanligtvis väl dokumenterade. Denna dokumentation är emellertid främst avsedd för ADB-tekniskt underhåll och vidareutveckling och visar inte alltid klart hur ADB-rutinerna berör redovisningen.
Informationsflöden tas normalt fram i samband med nyutveckling men uppdateras i regel inte därefter.
– behandlingsreglers utformning
Bokföringssystemens datorbaserade behandlingsregler beskrivs vanligen mer eller mindre utförligt i tillhörande handböcker. I några fall dokumenteras datorbaserade behandlingsregler genom utskrifter som visar hur uppdateringar av tabeller och andra parameterstyrda programfunktioner kommer att påverka bokföringsuppgifter.
Hur databehandlingen påverkat bokföringsuppgifter dokumenteras exempelvis genom att verifikationer upprättas där det anges vilka beräkningsmetoder och värden som legat till grund för automatisk påverkan.
Generellt dokumenteras således behandlingsregler, men en vanlig brist i dokumentationen är att det inte finns tillräckliga kopplingar till de grundläggande redovisningsföreskrifterna.
– datorbaserat räkenskapsmaterial
Företagens löpande bokföring, årsbokslut och kontoplaner skrivs i de allra flesta fall ut på papper i vanlig läsbar form. Det förekommer dock att uppgifter lagras enbart på datorbaserade media under löpande räkenskapsår. Detta kan t.ex. gälla aktuell kontoplan, grundbok eller huvudbok vilka skrivs ut på papper först i samband med årsbokslut. I något fall lagras grundboken på datamedium under hela arkiveringstiden. Systemdokumentationens mest aktuella version lagras ofta datorbaserat. Detsamma kan även gälla behandlingshistoriken, t.ex. historiska loggar.
I samtliga fall finns vid valfri tidpunkt möjlighet att inom rimlig tid skriva ut det datorbaserade räkenskapsmaterialet. Beskrivningar av rutiner för åtkomst av räkenskapsmaterialet är vanligen utförliga och lättbegripliga. För utskrift av data förvarade i speciella arkivrutiner krävs emellertid medverkan från särskild personal.
4.3 Behandlingshistorik
4.3.1 Dokumentation av databearbetningar
I samtliga undersökta företag anges s.k. kördatum i rapporter som framställs i det datorbaserade bokföringssystemet. Detta innebär dock inte att behandlingshistorik upprättas för samtliga bearbetningar eftersom dels vissa bearbetningar t.ex. bakgrundsbearbetningar och registerunderhåll ej alltid rapporteras, dels vissa rapporter ej klassificeras som räkenskapsmaterial.
I vissa operativsystem framställs maskinloggar där i princip samtliga typer av bearbetningar dokumenteras. Dessa har av redovisningsansvariga befunnits olämpliga att använda som behandlingshistorik för bokföringen. Detta beror främst på att informationen i loggarna är oöverskådlig och ADB-teknisk till sin utformning.
I några fall har rutiner skapats som producerar s.k. körjournaler vilka anpassats till bokföringen och avgränsats till att dokumentera endast sådana bearbetningar som är av relevans för bokföringen.
Sammanfattningsvis kan sägas att den behandlingshistorik som utgörs av kördatum i räkenskapsmaterial eller särskilda körjournaler uppfyller BFLs krav, medan maskinloggar normalt inte gör det.
4.3.2 Dokumentation av systemförändringar
Ekonomi- och/eller ADB-ansvariga, samt i förekommande fall systemleverantörer och servicebyråer, dokumenterar väsentligare förändringar av det datorbaserade bokföringssystemet. Hanteringen av och kvaliteten på denna dokumentation varierar starkt och i flera fall kan det ifrågasättas om BFLs syften blir tillgodosedda. Undersökningen visar tydligt att en förutsättning för att behandlingshistorik verkligen skall upprättas är att regler och rutiner fastställts för systemdokumentationens underhåll. Vanligtvis dokumenteras förändringarna i form av fristående meddelanden eller dokument som skall sättas in i pärmsystem för handböcker. I flera fall sparas inte ersatta dokument. Dokumentation av systemförändringar dateras främst med tidpunkt när dokument upprättats. Endast i undantagsfall anges när genomförd ändring träder i kraft.
Vid parameterändringar som genomförs av användare, exempelvis tabelluppdateringar, utgörs behandlingshistoriken ofta av kvittenser framställda av systemet. I vissa fall loggas även dessa ändringar automatiskt och lagras datorbaserat eller skrivs ut periodiskt.
Programändringar dokumenteras normalt genom olika typer av ändringsjournaler och kommentarer i programlistor. I några större datorsystem med hög ändringsfrekvens används ADB-rutiner som fullständigt och överskådligt arkiverar ändringar i program. Denna dokumentation är främst avsedd för systemunderhåll och utformas därför endast i undantagsfall som behandlingshistorik enligt BFLs krav, avseende exempelvis arkiveringstid eller åtkomlighet.
4.3.3 Beskrivning av behandlingshistorikens utformning
Särskilda beskrivningar av hur behandlingshistoriken upprättas finns i endast något fall. Även om enskilda delar av behandlingshistoriken normalt inte är svåra att finna och förstå är det svårt att få en helhetsbild av historiken när dessa beskrivningar saknas.
4.4 Arkivering av systemdokumentation och behandlingshistorik
Det dominerande problemet är att företagen inte entydigt och klart anger att SD/BH utgör räkenskapsmaterial. Detta medför att arkivbestämmelserna, t.ex. arkivplaner och gallringsplaner, oftast inte omfattar SD/BH eller endast gör det till vissa delar.
Handböcker och ADB-teknisk dokumentation betraktas oftast som räkenskapsmaterial och arkiveras vanligen centralt på ett ordnat och betryggande sätt. Arkivering av dokumentation som förvaras hos systemleverantörer och servicebyråer regleras inte i avtal.
Den behandlingshistorik som dokumenteras genom datum i rapporter kommer naturligtvis att arkiveras med rapporterna. De rapporter som tillhör löpande bokföring och årsbokslut samt kontoplaner klassificeras traditionellt som räkenskapsmaterial. Hit hör vanligen också dokumentation av tabelluppdateringar samt sådan rapportering som avser att sammanlänka verifieringskedjor, t.ex. avstämningslistor eller journaler.
När räkenskapsmaterial lagras datorbaserat är det ofta svårt att exakt definiera vilka fysiska register som skall klassificeras som räkenskapsmaterial. Det beror bl.a. på att filer och data kan flyttas, omsorteras och byta identitet t.ex. vid registerunderhåll och kopiering. Detta skapar svårigheter att på korrekt sätt följa kraven på en säker och ordnad arkivering.
I vissa större system där man av praktiska skäl valt att dokumentera använda behandlingsregler i programdokumentationen klassificeras och arkiveras ändringsjournaler och/eller program och programändringar som räkenskapsmaterial.
Auktor revisor Leif Lundqvist är verksam vid BDO Feinstein Revision AB. Han medverkade senast i Balans nr 2/1985.
Peter Pyk är konsult.