Rapportering vid översiktlig granskning – review även i Sverige

Revisorn genomför inte bara granskning och rapportering enligt aktiebolagslagen. Det finns också andra, mer begränsade granskningsuppdrag och där är det viktigt att tydligt markera förutsättningarna, inte minst med tanke på det s.k. förväntansgapet.

Revisorns uppgifter i aktiebolag regleras i aktiebolagslagen (ABL). ABL föreskriver att revisorn skall granska bolagets årsredovisning jämte räkenskaperna samt styrelsens och verkställande direktörens förvaltning.

För varje räkenskapsår skall revisorn avge en revisionsberättelse till bolagsstämman. Revisionsberättelsen skall alltid innehålla

* uttalande huruvida årsredovisningen uppgjorts enligt ABL

* uttalande angående fastställandet av resultaträkningen och balansräkningen

* uttalande angående det i förvaltningsberättelsen framlagda förslaget till dispositioner beträffande bolagets vinst eller förlust

* uttalande angående ansvarsfrihet för styrelsens ledamöter och VD.

Revisionsberättelsen har i praxis getts ett kort och standardiserat innehåll (jfr bilagt exempel på en s.k. ren revisionsberättelse). 1

Revisorns granskning och rapportering enligt ABL skall utföras enligt god revisionssed. I FARs rekommendation Revisionsprocessen (1991) behandlas omfattningen och utförandet av revision enligt ABL.

Utöver den ”fulla revision” som skall utföras enligt ABL genomför revisorn ofta även andra och mera begränsade granskningsuppdrag. Som exempel kan nämnas granskning av emissionsprospekt, granskning av prospekt avseende offentligt erbjudande om aktieförvärv, översiktlig granskning av delårsrapport och granskning av kontrollbalansräkning.

För de nu nämnda granskningsuppdragen gäller inte principen om ”full revision” utan revisorns arbete är av ett mera översiktligt slag. Detta återspeglas också i det sätt på vilket revisorn rapporterar dessa uppdrag.

Begreppen review och negative assurance

En lagstadgad revision efter mönster av ABL och FARs därtill anslutande rekommendationer innebär att uppdraget utmynnar i en positiv och direkt bekräftelse i revisionsberättelsen av riktigheten av den granskade informationen.

I anslutning till uppdrag av mera begränsat slag än ”full revision” förekommer i den internationella, främst den anglosaxiska, revisionsterminologin begreppen ”review” och ”negative assurance”. Hos oss motsvaras dessa begrepp närmast av ”översiktlig granskning” och ”negativ, indirekt bekräftelse”.

Internationella rekommendationer

I inledningen till FARs revisionsrekommendationer konstateras, att FARs medlemskap i International Federation of Accountants, IFAC, innebär att FAR ställt sig bakom IFACs strävanden mot en hög och enhetlig professionell yrkesstandard. FAR har vidare åtagit sig att arbeta för att IFACs revisionsrekommendationer (International Auditing Guidelines IAG) skall följas i Sverige så långt detta är förenligt med svensk lag och yrkestradition. FARs revisionsrekommendationer har ett innehåll som väl ansluter till IAG.

I inledningen till IFACs revisionsrekommendationer görs en distinktion mellan ”auditing” och ”related services”. Till ”related services” kopplade granskningsbegrepp är ”review” (översiktlig granskning), ”agreed upon procedures” (granskning enligt ett överenskommet sätt) och ”compilation” (sammanställning av viss ekonomisk information). Dessa distinktioner görs inte uttryckligen i FARs rekommendationer men framkommer indirekt genom t.ex. förslagen till rekommendation om granskning av emissionsprospekt respektive prospekt avseende offentligt erbjudande om aktieförvärv samt utkasten till rekommendationer om översiktlig granskning av delårsrapport respektive granskning av kontrollbalansräkning.

FARs rekommendationer om god revisionssed

Vid sidan av rekommendationer om ”full revision” har FAR utarbetat ett antal rekommendationer som behandlar utförandet av vissa andra uppdrag. Även dessa rekommendationer syftar till att ge vägledning beträffande god revisionssed och vid utformning av de granskningsberättelser som skall avges.

Granskning av emissionsprospekt

Revisorns granskningsuppgift enligt ABL omfattar i prospektet intagna

* resultat- och balansräkningar för de tre senaste räkenskapsåren

* uppgifter som det ålegat bolaget att inta i förvaltningsberättelserna nämnda år

* upplysningar om viktiga förhållanden och händelser för bolaget hänförliga till tiden efter det senaste räkenskapsåret

* uppgifter om historik över bolaget och dess verksamhet

* redogörelser för bolagets (koncernens) verksamhet, råvarutillgångar, produkter och driftsställen samt för dess ställning inom branschen

* uppgifter om bolagets styrelseledamöter, revisorer och ledande befattningshavare samt

* redogörelse för ägar- och rösträttsförhållanden ifråga om bolagets aktier.

Vid sidan av de nu nämnda uppgifterna och förhållandena skall revisorn även granska övrig information i prospektet. Sådan information kan avse t.ex. löpande text, sifferuppgifter eller grafiska framställningar. För granskningen av detta slag av information är det tillräckligt att revisorn gör en rimlighetsbedömning. Bedömningen syftar till att avgöra dels huruvida uppgifterna är förenliga med annan information i prospektet, dels huruvida uppgifterna tillsammans med annan information leder till en relevant och rättvisande beskrivning i prospektet av bolagets verksamhet och övriga förhållanden.

Om emissionsprospektet innhåller prognoser och andra framtidsbedömningar kan revisorn begränsa sin prövning till att bedöma att dessa är förenliga med annan information i prospektet och tillsammans med övrig information i detta ej ger en vilseledande bild av bolaget.

Uppgifter i prospekt motsvarande dem som skall intas i delårsrapport behöver inte heller granskas i full utsträckning. Revisorn skall dock med ledning av sin kunskap om bolaget och dess utveckling under året samt genom en översiktlig jämförelse med kortperiodiska bokslutsrapporter bedöma om uppgifterna är rimliga och framtagits med tillräcklig omsorg.

I den granskningsberättelse som revisorn skall lämna över emissionsprospektet skall det framgå att viss information i prospektet inte blivit föremål för ”full revision”. Då prospektet innehåller prognoser, andra betydelsefulla framtidsuppgifter och uppgifter motsvarande delårsrapport skall revisorn i sin granskningsberättelse upplysa om att dessa prognoser och uppgifter endast granskats i begränsad omfattning (se bifogat exempel). 2

Avslutande synpunkter

Som framgått av vår ovan lämnade redogörelse för god revisionssed vid utförande av andra uppdrag än revisionsuppdrag i ABLs mening har även de svenska motsvarigheterna till begreppen ”review” och ”negative assurance” vunnit burskap i svensk revisionspraxis. Genom att i praktiken upprätthålla en klar distinktion vid rapportering av ”full revision” och ”översiktlig granskning” uppnås syftet att tydligt markera vilka förutsättningar som förelegat vid respektive uppdrags utförande. Genom att på detta sätt låta rapporteringen återspegla uppdragen ökar även omvärldens förståelse för revisorns faktiska ansvar – det s.k. förväntansgapet minskar.

Urban Engerstedt är företagsjurist vid Bohlins Revisionsbyrå AB. Han medverkade senast i Balans nr 8–9/1991. Auktor revisor Håkan Thörnholm är verksam vid Öhrlings Reveko i Linköping. Han medverkade senast i Balans nr 4/1990.