Rätt skall vara rätt i revisorsdebatten

I den fortsatta debatten om ”Revisorn i trångmål” menar Ulf Gometz att Lennart Svensson i sitt inlägg inte går in i debatten på de punkter som han själv i sin artikel pekat ut som viktiga.

I Balans 11/91 (Revisorn i trångmål) går kollegan Lennart Svensson in i den aktuella debatten om revisionen och revisorerna. Debatten behövs och det är viktigt att revisorerna själva deltar i den.

Särskilt viktigt är det att den leder fram till självrannsakan och konstruktivitet. Den alltför ofta svepande och osakliga kritiken i massmedia (ex Veckans Affärer 35/91: ”i VDs ledband”, ”pratsjuka kärringar” etc.) uppfordrar till genmälen. Det vore synd om det för revisorernas del stannade vid det. Det finns nämligen anledning till kritik. Därför måste också frågan vad vi gör åt saken ställas och besvaras.

Rätt – och fel

Lennart Svensson har, tycker jag, på flera punkter rätt. Han har rätt när han tar upp förväntningsgapet som ett av våra väsentliga problem. Det är visserligen ingenting nytt; det framhålles exempelvis sedan flera år i FARs revisionslärobok ”Revision I”. Men det är något vi måste beakta och hantera.

Han har också rätt när han som viktiga problem pekar på det ifrågasatta oberoendet och revisorernas delansvar för redovisningssedens förfall, vad jag skulle vilja kalla för ”redovisningsskymningen”.

Detta innebär emellertid inte att Lennart Svenssons inlägg är invändningsfritt. Långt därifrån. På väsentliga punkter har han rent sakligt fel. Det gäller beskrivningen av FARs/revisorskårens agerande såväl då det gäller breddning av förväntningsgapet som ”FARs intressentmodell”. Vidare tycker jag inte att han själv reellt har gått in i debatten på punkter som han med skärpa framhållit att revisorerna inte får tveka inför. Särskilt gäller detta frågan om utseende av revisor. Slutligen ställer jag mig frågande till några av de problemlösningar som antyds.

Lennart Svensson talar om

1. ”FARs intressentmodell” och

2. att ”revisorskåren synes utan invändningar ha accepterat att dess arbetsområden ständigt utvidgats”.

Som Björn Markland klargjort i sin artikel i Balans 12/91 finns ingen ”FARs intressentmodell” och påståendet att revisorskåren/FAR inte invänt mot ständiga utvidgningar av arbetsområdena är felaktigt. Efter att ha arbetat med branschfrågor bl.a. inom FARs styrelse- och kommittéorganisation sedan 1960-talet instämmer jag i detta Björns konstaterande utan reservationer.

Förväntningsgapet

För FARs del kom intressentcirkeln att användas på allvar från tillkomsten av den första framtidsutredningen. Denna tillkom 1972. Intressentmodellen användes i rapporten som ett hjälpmedel vid omvärldsanalysen, närmare bestämt vid inventeringen av de förväntningar och krav som från olika håll med varierande grad av realism ställdes på de auktoriserade revisorerna. I själva verket var det alltså bl.a. fråga om en identifiering av förväntningsgapet. I rapporten togs f.ö. också frågan om revisorernas tillsättning upp.

I illustrationen till förväntningsgapets uppkomst i ”Revision I” pekas på två sätt att minska gapet, nämligen

* att informera om de begränsningar i kraven som en realistisk syn på möjligheterna nödvändiggör och

* att öka kompetens och kapacitet så att rimliga förväntningar kan uppfyllas.

Båda sätten måste givetvis användas samtidigt. Enligt min uppfattning är det i huvudsak på detta sätt FAR arbetat i vart fall sedan 1960-talet.

Minska intressentcirkel?

Intressentcirkeln söker alltså beskriva verkligheten, ej styra den. Lennart Svensson vill använda den också som utgångspunkt för styrning av verkligheten. Om jag förstår honom rätt skulle man överväga att minska intressentcirkeln genom att uttryckligen undanta en eller flera intressentgrupper från revisorernas ”ansvarsområden”. Därigenom skulle uppgifterna men framförallt konfliktriskerna för revisorerna reduceras.

Det är möjligt – men inte säkert – att det är genomförbart. Då bör man emellertid komma ihåg att intressentens behov inte därigenom försvinner. Hans önskemål och förväntningar kvarstår. De måste riktas antingen mot nya kategorier uppdragstagare eller mot revisorskåren för separata specificerade uppdrag. Detta är inte något nytt. Arbetarrörelsens krav på särskilda löntagarrevisorer i början på 1970-talet är ett exempel. Miljörevisorer är kanske ett annat. För egen del har jag hittills varit negativ till en utveckling mot partsrevisorer. Jag tror inte det vore lyckligt nu heller. Helt skilda kompetensområden kan nödvändiggöra en kategoriuppdelning i framtiden men det är en annan fråga.

Missvisande citat

Lennart Svensson har i sin artikel valt att illustrera den utveckling han vill beskriva genom utvalda citat. Det är en fullt acceptabel metod – under förutsättning att citaten är representativa för den situation eller utveckling som beskrives. Den förutsättningen är i detta fall inte uppfylld. Då det inte är utan intresse för diskussionen må ett exempel tillåtas.

I sin artikel (Balans 11/1991 sid 5) säger Lennart Svensson i direkt anslutning till bilden av intressentcirkeln, att jag i LO-Tidningen 1982/32 som FARs dåvarande ordförande tecknade en idealbild av revisor, enligt vilken jag såg ”Revisorn som en figur med resning som mitt bland grupperna ägare, borgenärer, företagsledningar, samhälle och anställda kompetent och med oanfrätt integritet balanserar olika intressen”.

Lennart kommenterar: ”Det tecknade revisorsidealet torde ej ens teoretiskt vara möjligt att uppnå. FARs intressentmodell förorsakar därför ett förväntningsgap hos omvärlden.”

Med ovannämnda ”citat” ur LO-Tidningen förhåller det sig på följande sätt. Tidningen hade i nummer 26/1982 en stort upplagd artikel under rubriken ”Kan vi lita på revisorn?” Den var beledsagad av slående teckningar (se också Balans 11/1991), där den lille revisorn slutes i den kritstrecksrandiga företagsledningens stora famn och sopar fiffel under tystnadspliktsmattan medan skattemyndigheterna irriterade ser på. I själva artikeln hävdades bl.a. att Kommerskollegium med hjälp av modern datorteknik borde kunna åtaga sig att tillsätta revisorer i 100.000 företag.

Jag fick möjlighet, att i LO-Tidningen nr 32 gå i svaromål. Tidningens då satta rubrik var ”Bilden av den korrumperade revisorn är inte sann”. I ett PS efter själva artikeln tillät jag mig att framföra en from önskan, uppenbart och avsiktligt tillspetsad, till tidningens skickliga tecknare. Detta PS, ur vilket Lennarts ”citat” är hämtat, såg i själva verket ut så här:

I själva artikeln fanns bl.a. följande mellanrubriker.

Oberoende – finns det?

Varning för övertro.

Realism nödvändig.

Innehållet i artikeln, som exklusive P.S. finns publicerad i Balans 7/82, må ytterligare exemplifieras med ett citat:

”Lika litet som den ekonomiska brottsligheten kan straffas eller marginalskattesänkas bort kan den kontrolleras bort. Detta behöver sägas för att inte ett förväntningsgap skall uppstå och för att inte andra åtgärder skall komma i skymundan.”

Ger verkligen, Lennart, den lösryckta del av en mening, som utan skiljetecken av Dig ”citerats” ur ett P.S. till LO-tidningens tecknare en representativ bild av FARs ambitioner eller budskapet i min artikel?

Nu skulle man med samma argument som jag själv använt kunna invända att ett exempel inte ger en representativ bild av FARs ambitioner och sätt att föra debatten. Det är naturligtvis riktigt. Det finns emellertid en rad exempel på FAR-representanters restriktivitet då det gäller att utöka marknaden utöver vad som är realistiskt möjligt. Björn Markland har i Balans 12/1991 visat detta och har särskilt framhållit FARs agerande då det gäller revisorernas möjlighet att medverka till bekämpning av ekonomisk brottslighet. Ett annat exempel är förvaltningsrevisionen: Jämför förväntningarna i förarbetena till ABL (Prop 1975:103, sid 243) med FARs revisionsrekommendation!

För egen del har jag i föredrag och artiklar under 1970- och 80-talen beskrivit ”krav-katalogen” och varnat för övertro. Ett exempel är en artikel i Metallarbetaren nr 45/1973 (Löntagarrevisorer lösningen på insynsproblemen?)[FR2] som enligt besked från Industridepartementet ledde till att ett lagförslag om särskilda löntagarrevisorer ändrades. Det blev så småningom ett avtal om arbetstagarkonsulter.

Det är emellertid viktigt att framhålla att det enligt min uppfattning inte räcker med att begränsa förväntningsgapet genom att hela tiden säga nej. Det måste också ske genom att ställa upp på det som är möjligt även om det ibland gäller att utöka kompetensen. I annat fall kan vi en dag finna att vi är experter på något som ingen efterfrågar och vill betala för.

Roten till det onda

Lennart Svensson skriver redan i början av sin artikel (Balans 11/91 sid 4): ”Revisorerna befinner sig alltså i en svårbemästrad situation och roten till det onda är lättidentifierad”. Av sammanhanget framgår att det lättidentifierade onda är det faktum att vi revisorer utses av dem vi skall kontrollera och som också i praktiken tar ställning till kostnaden för vårt arbete. Det är alltså den beroendefråga som sammanhänger med tillsättningen av revisorer. Välkommen i den debatten, Lennart! Detta säger jag efter att under lång tid och i många sammanhang ha diskuterat den problematiken; första gången sannolikt i Tidskrift för Företagsekonomi nr 11/1973: Revisorer – behövs dom?[FR3] Frågan är konkret diskuterad också i den av Dig kritiserade artikeln i LO-tidningen 32/1982.

Men, Lennart, går Du verkligen in i någon realdiskussion på just den punkt Du betraktar som avgörande? Du skriver en hel del under rubriken oberoende. Du gör en slags sammanfattning av debatten (”in fact/in appearance” etc) och ansluter Dig till min uppfattning att något absolut oberoende inte finns. Men var blev frågan om utseende av revisorer av? Jag kan inte finna den. På ett ställe skriver Du: ”Som jag ser det bör FARs intressentmodell omprövas” (Balans 11/91 sid 7). Om detta är ett debattinlägg i utseendefrågan skulle jag vilja kalla det typiskt revisorsmässigt. Vi skriver om ”omprövning”, ”independence in fact/appearance”, vikten av att inte äga aktier i eller stå i skuld till klientföretaget, förbud mot affärsverksamhet etc. Visst är detta viktigt att behandla. Men för omvärlden är det tyvärr, så länge det inte är kopplat till ett praktiskt, publikt och sensationellt fall, i det närmaste ointressant.

För att inte alltför långt avlägsna oss från den av Dig citerade LO-tidningen kan ett exempel på omvärldens sätt att formulera sig hämtas där: ”PS För övrigt anser jag det orimligt att en revisor skall få utses och avskedas av personer, vilkas verksamhet han har att granska.” Det skrevs av socialdemokraternas nuvarande gruppchef i riksdagen, Jan Bergqvist.

Du måste betydligt längre ut på banan, Lennart! Annars blir Ditt debattinlägg en allmänt formulerad kritik av branschen utan konkret diskussion om åtgärder på huvudpunkterna. I Ditt nästa inlägg (det blir väl fler?) skulle jag vilja ha Dina svar på

* Vad menas med ”omprövning” av intressentmodellen? Bör FAR initiera en lagstiftning där vissa gruppers intressen undantages? Vilka i så fall?

* Bör nuvarande regler för utseende av revisorer i aktiebolag ändras? Hur?

* Om inte reglerna om utseende skall ändras: hur skall oberoendet på denna punkt garanteras/förstärkas?

För egen del skulle jag helst se att begreppet oberoende i sammanhanget försvann. Absolut oberoende finns som sagt inte i mänskliga sammanhang. Istället skulle ord som objektivitet, självständighet, integritet användas vid formuleringen av kraven på revisorn. Kravet skulle vara att hans ”beroenden” och relationer i övrigt till uppdragsgivare och intressenter är sådana att de inte rimligen kan befaras påverka objektiviteten i hans bedömningar.

Offertgivning: beroende?

Ändringen av terminologin löser naturligtvis inte problemet med vårt beroende av dem som utser oss. Detta problem har enligt min uppfattning på senare tid accentuerats genom den ökade användningen av offertgivning vid upphandling av revision för större företag. Offertgivningen kan i bästa fall leda till en effektivisering av revisionen och därmed till lägre kostnader för näringslivet. Problemet är att produkten är svårdefinierad och i praktiken ospecificerbar. Detta leder till risk för missförhållanden som ytterst har med ekonomiska beroenden att göra.

Risken blir inte mindre av att det i regel är just de personer som skall granskas, VD och ekonomidirektör, som reellt prövar offerterna för bolagets del.

Det är uppenbart att sådana missförhållanden uppkommit i exempelvis USA som i detta avseende har en längre tradition än vi. Detta har bl.a. lett till att delstaten Texas förbjudit offertgivning inom revisionsområdet och att staten New York överväger förbud (Public Accounting Report Sept 30, 1991).

Kommerskollegiet har uppmärksammat offertgivningens risker och i disciplinärenden och remissyttranden klargjort att fastprisofferter utan särskilda reservationer ej är förenliga med god revisorssed. KK förutsätter också att revisorn i fråga om dessa reservationer har tolkningsföreträde, d.v.s. att det är revisorn som har att avgöra när utökad granskning är erforderlig. På uppdrag av styrelsen undersöker FARs regelkommitté behovet av och möjligheten att formulera anvisningar för god revisorssed i samband med offertgivning på revisionsområdet.

”Redovisningsskymningen”

Lennart Svensson tar upp problemet med börsbolagens ökande nonchalans gentemot redovisningsrekommendationer. Han ser detta som ett hot mot revisionsbranschen. På denna punkt är det inte svårt att instämma.

Sedan ett antal år har jag jämsides med kollegorna Sigvard Heurlin och Per Bergman på uppdrag av Stockholms fondbörs undersökt bolag som ansökt om börsintroduktion. Det är snarare regel än undantag att vi därvid måste rapportera om avvikelser från FARs redovisningsrekommendationer. Samtidigt måste vi konstatera att detta även vid rätt väsentliga avvikelser svårligen kan utgöra hinder för börsregistrering, eftersom ett antal redan noterade bolag avviker på samma eller ännu allvarligare sätt. Någon kommentar i revisionsberättelsen finns nästan aldrig. Av någon anledning innebär avvikelserna regelmässigt att resultat/ställning framstår som ”bättre”.

Det är inte med någon yrkesstolthet man ser tillbaka på utvecklingen. Det är inte fråga om enstaka bolag och revisorer. Alla större revisionsbyråer är berörda. I den mån ett delansvar för utvecklingen ligger på revisorerna – och det gör det – så är det fråga om kåren.

Utvecklingen belyses numera årligen genom Rolf Rundfelts undersökningar på börsens uppdrag (Tendenser i börsbolagens årsredovisningar i Stockholms Fondbörs skriftserie.) Bertil Gandemo på Handelshögskolan i Göteborg har under 1991 gett ut boken ”Kreativitet i Årsredovisningar” (Liber 1990). När det gäller uppseendeväckande avvikelser vågar man påstå att 1991 är en höjdpunkt i fråga om kreativitet och ett bottennapp i fråga om kvalitet (efterlevnad). Så kan det inte fortsätta.

Hur stort ansvar har revisorerna för den negativa utvecklingen? En hel del. Här tror jag också att FAR kan kritiseras. För några år sedan kunde FAR med berättigad stolthet peka på sina insatser i utvecklingen av god redovisningssed. Det känns inte lika naturligt idag. Kollegan Lennart Huldén, ledamot av Redovisningsrådet, har i olika sammanhang hävdat att FAR borde ha ingripit när avvikelseepidemin var i sin linda. Detta skulle ha skett så att FAR som ett led i kvalitetskontrollen eller disciplinverksamheten skulle ha avkrävt ledamöter en förklaring till rena revisionsberättelser vid väsentliga avvikelser från revisionsrekommendationer. Jag tror han har rätt, även om det inte var så lätt att förutse utvecklingen i början. Som det nu är, möts den ”stränge” revisorn inte sällan av svaret från klienten: ”Du ställer hårdare krav på oss än vad de välkända revisorerna från Ö-, B- och E-byrån gjort i börsbolagen X, Y och Z. Det är inte rimligt.” Så löper utvecklingen vidare.

Är det f.ö. givet att det är revisorn som motvilligt får ge sig inför klientens kreativa redovisningslösningar? Eller är det revisorn som är kreatören? Är det rent av så att hans kreativitet på redovisningsområdet ökar hans attraktion som börsbolagsrevisor? Mot bakgrund av det ifrågasatta oberoendet får vi räkna med att dessa frågor ställs.

Någon form av sanktionssystem borde enligt Lennart Svensson införas. Jag delar den uppfattningen. Han föreslår publicitet i exempelvis Balans. Jag tror inte det räcker. Uttryckliga anvisningar som av FAR-ledamöter kräver kommentar i revisionsberättelsen till väsentliga avvikelser från redovisningsrekommendationer behövs också.

Redovisningsrådet har startat. FAR måste nu ta ställning och handla. I annat fall kommer självreglering på området att bli ett minne blott.

Vem skall utse revisorer?

Misstänksamheten mot vårt beroende av dem som utser oss och som vi skall granska kan inte avfärdas som omotiverad. Det kan heller inte påstås att den i realiteten så sällan förekommer att den är försumbar. Det är ju den som exempelvis ligger bakom LO-tidningens teckningar och VAs påståenden om revisorn i VDs ledband. Problemet finns och ifrågasättandet är lätt att förstå.

Vad kan vi revisorer göra?

Det är mycket svårt att komma med ett förslag i tillsättningsfrågan som löser problemet både praktiskt och formellt, både ”in fact” och ”in appearance”. Att föreslå någon annan intressentgrupp istället för ägarna/bolagsstämman löser ju inte problemet. Förslaget att samhället genom ett ämbetsverk skulle utse revisorerna i företagen har flera gånger varit uppe. Vad bleve det för oberoende? Då tror jag mera på den tanke som framfördes i SNS debattskrift Ägarmakt på avskrivning? (Lidén, Ramel, Salén, Sundberg. 1979 sid 90–-109). Den innebar att flera intressentgrupper (ex. ägare, anställda, annan intressent) i ett gemensamt organ utsåg revisorerna. En mellanform finns ju idag i form av de kredit- och kapitalmarknadsinstitut där samhället utser en av revisorerna.

Nu kan ju denna fråga lika lite som de flesta andra lösas i Sverige utan beaktande av den internationella situationen. Redan i FARs framtidsutredning 1972 konstaterades att alla kartlagda västerländska stater hade som huvudregel att revisorerna utsågs av ägarna, även om det i tillsättningsproceduren finns ingredienser av andra lösningar (Aufsichtsrat i Tyskland, Audit Committees i USA).

Revisorerna skall naturligtvis delta i tillsättningsdebatten. Det kan emellertid enligt min uppfattning ifrågasättas om det är vi som skall driva debatten om vem vi vill bli utsedda av. Vad vi kan göra är att söka utföra vårt uppdrag så att beroendet varken är eller upplevs som ett problem. För detta krävs:

Kompetens och integritet

För några år sedan dominerades debatten om revisorerna fullständigt av två saker, nämligen

* ekonomisk brottslighet och

* oberoende

Efter Heurgren-utredningen i början på 80-talet har den allmänna debatten om revisorer/ekobrottslighet ebbat ut. Det innebär inte att problemet slutgiltigt lösts. Det finns kvar, vilket framgår bl.a. av innehållet i skattemyndighetens anmälningar av revisorer till Kommerskollegiet. I debatten kvarstår oberoendefrågan och därtill har kommit

* kostnaden för revisionen/revisionens effektivitet;

* revisorernas ansvar för spektakulära företagsmisslyckanden typ Fermenta, Gusum, finansbolagen;

* revisorernas ansvar för redovisningssedens förfall.

Alla dessa ifrågasättanden kan kondenseras till två krav:

1. Kompetens

2. Integritet

Vad kompetensen beträffar räcker ”revisorn” inte till. Den kompetens som krävs för revision av ett större företag kan inte förenas i en person. Den måste tillhandahållas som lagarbete. Vad ställer detta för krav på den klientvalde revisorn? Han måste ha goda baskunskaper men han behöver inte nödvändigtvis vara exempelvis ADB- eller skatteexpert. Däremot måste han kunna

* planera, organisera och leda ett lagarbete;

* bedöma vad som är väsentligt;

* beskriva och formulera arbetets resultat, dra slutsatser.

Dessutom måste han våga ta ställning och stå fast: ha integritet.

Är det dessa förmågor och egenskaper vi framhåller vid rekrytering, i utbildning och utvecklingsarbete?

”Verklighetsfrämmande idealbilder igen!” säger någon. ”Revision är affärsverksamhet”. Men vad är det vi säljer? Kompetens och integritet. Är ett fel med revisorerna idag att vi har för låga ideal?

Auktor revisor Ulf Gometz är verksam vid Ernst & Young. Han medverkade senast i Balans nr 11/89.