Koncernredovisning: Redovisningsrådets rekommendation – Viktigt steg mot bättre koncernredovisning

Redovisningsrådet har utarbetat en bra rekommendation anser Volvos koncernredovisningschef. Det är nu angeläget att företagen börjar tillämpa den och att revisorerna verkar för att så blir fallet.

Syftet med denna artikel är främst att utifrån användarens perspektiv ge synpunkter på dels Rådets rekommendation som sådan, dels införandet av den.

Den institutionella ramen

När det först gäller rekommendationens kvaliteter (eller brist på sådana) är det viktigt att vi gör klart för oss varför vi diskuterar dessa. Vi bör med andra ord ägna en viss tanke åt den ”institutionella ram” som numera gäller för standardsättningen på redovisningsområdet.

Ett faktum att ta hänsyn till är då, att rekommendationen nu är fastställd. Den gäller därför tillsvidare i nu föreliggande form som ”Swedish GAAP” för koncernredovisning. Detta betyder naturligtvis inte att all debatt om koncernredovisning helt plötsligt skall upphöra. Men för en praktiker förefaller det motiverat att debatten ges en inriktning som kan leda till konkreta resultat. Om man accepterar detta synsätt torde man komma fram till främst följande motiv för fortsatt diskussion.

* Belysning av rekommendationens övervägande positiva egenskaper i syfte att främja en snabb tillämpning.

* Analys av negativa egenskaper för att ge uppslag till förbättringar i samband med framtida omarbetningar. Härvid bör man dock enligt min mening acceptera Rådets överordnade tes, nämligen att den svenska redovisningen skall anpassas till internationell praxis. Detta är ju snarast en självklarhet i dagens värld. Beträffande de regler i Rådets rekommendation som överensstämmer med internationella normer måste man därför acceptera att några ändringar inte kan komma till stånd förrän man uppnått internationell konsensus. Å andra sidan kan naturligtvis typiskt svenska frågeställningar (typfall: gränsdragningen mellan bundet och fritt eget kapital) diskuteras utifrån enbart svenska förutsättningar. Detta gäller givetvis också i de (få) fall rekommendationen innehåller regler som avviker från internationella normer (typfall: internvinster).

* Ett ytterligare skäl att debattera rekommendationen kan vara att påpeka näraliggande områden som inte är behandlade men som bör täckas in i kommande utgåvor, antingen som separata rekommendationer eller som utvidgningar av den nu utgivna rekommendationen. De enligt min mening viktigaste områdena är följande:

1. Behandling av utländska dotterföretag i koncernredovisningen. Den primära frågeställningen är här givetvis omräkningen av dessa företags resultat- och balansräkningar till moderföretagets valuta, men möjligen kan också andra problem behöva behandlas.

2. Redovisning av intresseföretag.

3. Redovisning av hälftenägda företag, s.k. joint ventures.

* Anpassningen av redovisningen till Rådets rekommendation kommer naturligtvis att, som alla metodförändringar, medföra vissa praktiska problem. En debatt om, och ett erfarenhetsutbyte kring, dessa torde vara av värde för berörda företag.

Några synpunkter på rekommendationen

Internationell anpassning. Viktigare än de olika detaljreglerna är Rådets konsekventa strävan att anpassa svensk koncernredovisning till internationella normer. Den viktigaste fördelen är naturligtvis att den ekonomiska information som de svenska koncernerna lämnar härigenom blir mer lättillgänglig för utländska informationsmottagare. Dessutom vinner man att olikheterna i synsätt och filosofi minskar. Detta gör det lättare för svenska ekonomer att ta del av internationell litteratur och där finna svar på uppkommande problemställningar som inte täcks in av svenska rekommendationer och svensk litteratur (vilken ju av naturliga skäl är mindre omfattande än t.ex. den amerikanska). Kontakterna med de utländska dotterbolagen kommer att förenklas när man inte längre behöver pådyvla dem svenska egenheter.

Obeskattade reserver. Jag har inte träffat någon kollega som inte är belåten med att de obeskattade reserverna (och bokslutsdispositionerna) nu i ordnade former försvinner ur koncernräkningarna. Däremot hade det varit önskvärt att motsvarande principer kunnat tillämpas också i räkningarna för enskilda juridiska personer. Här krävs dock tydligen först en lagändring. Lyckligtvis aktualiseras en dylik i samband med Sveriges inträde i EG.

Goodwill. Erfarenheten har tydligt visat att enbart allmänna regler inte lett till en tillfredsställande redovisning. Det är därför värdefullt att Rådet nu givit klara anvisningar.

Pooling. Givetvis är det välkommet att vi nu, sent omsider, får samma regler som gäller internationellt.

Enklare redovisningsrutiner. Texten i rekommendationen ger möjligen intrycket att den nya redovisningstekniken är mer komplicerad än den tidigare. När man börjar tillämpa rekommendationen upptäcker man däremot att denna tvärtom leder till en inte oväsentlig förenkling av arbetet med att sammanställa koncernboksluten. Anledningen härtill är att balans- och resultaträkningarna för de enskilda juridiska personerna justeras till de koncernmässiga principerna redan innan siffrorna tas in i ”sammanställningsbladen” (eller datasystemen). Härigenom besparas man det tidsödande arbetet med att beräkna och stämma av de olika obeskattade reserverna på koncernnivå, justera ”elimineringsbilderna” i de fall dotterföretagen upplöst obeskattade reserver, o.s.v. Således försvinner en tidigare stor arbetsuppgift som, tragiskt nog, egentligen inte resulterade i information av något större värde.

Listan över positiva egenskaper kunde göras längre. Ovanstående uppräkning torde emellertid räcka för att illustrera att Rådet lyckats väl med att komma fram till kloka lösningar på de för användarna tunga frågorna.

I några få, trots allt mindre väsentliga, frågor anser jag dock att Rådets val är tveksamma.

Internvinster. Här har Rådet ställts inför valet mellan aktiebolagslagens precisa stadgande (som säger att endast majoritetens andel av internvinsten skall elimineras) och internationella normer samt t.ex. amerikansk litteratur som anger att hela vinsten skall elimineras. Med en ny aktiebolagslag bör detta hinder för en internationalisering försvinna.

Fria reserver blir enligt rådets rekommendation en saldopost. Också detta torde väl vara ett övergående ont. Rimligen bör lagstiftaren i samband med den nya aktiebolagslagen ta ett samlat grepp över konstruktionen och redovisningen av det egna kapitalet.

Införandet

Rekommendationen skall tillämpas för räkenskapsår som påbörjas fr.o.m. 1 januari 1992.

Primärt gäller den för Rådets ”målgrupp”, d.v.s. ”större företag som sprider information till ett stort antal intressenter (publika företag)”.

Lennart Eriksson föreslår i Balans 12/91 att varje företag och dess revisorer ”självständigt begrundar och tar ställning till de olika inslagen i RRs rekommendation”. Detta skulle således innebära att man uppfattar rekommendationen inte som en norm utan närmast som en handbok ur vilken man kan få vissa idéer för uppläggningen av sin redovisning. De regler som man själv inte bedömer vara ”bra” skulle man därför kunna lämna åt sidan.

Arne Fagerström framhåller i sin artikel att ”Rådet inte har någon lagligt reglerad status” och att dess rekommendationer därför och av andra skäl – inte behöver föranleda någon annan åtgärd än arkivering.

Enligt min mening finns det all anledning att ta avstånd från dessa uppmaningar till ”ohörsamhet”. Läget på redovisningsområdet – och då inte bara inom koncernredovisningen – är ju det, att alla berörda intressenter – främst samhället, revisorskåren och näringslivet är överens om att den nuvarande standarden beträffande företagens ekonomiska information är otillfredsställande. En av flera åtgärder har därvid bedömts vara att fastställa mer ändamålsenliga normer för redovisningen. Staten, FAR och Industriförbundet har därvid, efter ingående diskussioner, kommit fram till bildandet av ett gemensamt organ, Redovisningsrådet.

Något formellt sanktionssystem har inte tillskapats, utan man har förlitat sig på att företagen och revisorerna skall uppfatta Rådets rekommendationer som det de är, nämligen uttryck för god svensk redovisningssed, med andra ord som ”Swedish GAAP”.

Om emellertid motsatsen skulle inträffa, d.v.s. att företagen – och revisorerna – nonchalerar Rådets rekommendationer, är det lätt att inse vad som kommer att inträffa. Vi får då organ med ”lagligt reglerad status” – men säkerligen inte med högre kompetens än Rådets.

Om man anser att en dylik utveckling i riktning mot en ökad byråkratisering är olycklig, är det viktigt att alla berörda ”ställer upp” och följer fastställda rekommendationer.

Icke publika företag

De icke publika företagen omfattas formellt inte av Rådets rekommendation. Frågan uppstår då vilken metodik de bör följa vid utarbetandet av sina koncernbokslut.

Eftersom koncernredovisningsproblemen i princip är desamma i publika och icke publika företag är det naturligt att man tillämpar samma metodik. Då dessutom Rådets rekommendation leder till enklare redovisningsrutiner än den tidigare metodiken måste valet vara lätt.

Enligt min mening bör FAR därför annullera sin koncernredovisningsrekommendation och istället rekommendera även de icke publika företagen att tillämpa Rådets rekommendation för koncernredovisning.

En tillämpning av Rådets rekommendation i all koncernredovisning medför också, att utbildningen i koncernredovisning helt kan koncentreras på en metod.

Intern rapportering

Rådets rekommendation anger att balansräkningar och resultaträkningar för enskilda juridiska personer skall presenteras enligt aktiebolagslagens schema. Detta innebär att obeskattade reserver och bokslutsdispositioner liksom tidigare skall visas öppet i respektive räkningar. För koncerner skall däremot balansräkningarna presenteras utan obeskattade reserver och resultaträkningarna utan bokslutsdispositioner.

Dessa regler gäller av naturliga skäl endast den externa rapporteringen. I den interna rapporteringen väljer företagen naturligtvis själva hur de vill presentera sina räkningar. Enligt min mening bör man därvid lägga upp rapporteringen så att en öppen redovisning av obeskattade reserver och bokslutsdispositioner begränsas till vad lagen kräver. I all annan rapportering bör man tillämpa de koncernmässiga principerna, således även för enskilda juridiska personer. Med denna uppläggning får man följande schema:

I all intern rapportering slopas således de obeskattade reserverna (och bokslutsdispositionerna). Härigenom uppnår man en enhetlig intern rapportering för alla enheter i koncernen. Detta betyder bl.a. att nettovinsten blir ett relevant resultatmått inte bara för koncernen totalt utan också för eventuella underkoncerner och för de enskilda företagen. (För att uppnå detta krävs att koncernbidrag inte förs över resultaträkningen utan redovisas, efter beaktande av skatteeffekten, som kapitalöverföringar mellan företagen.)

Redovisning med obeskattade reserver begränsas således till de officiella boksluten för enskilda juridiska svenska personer (samt för de utlandsbolag där så krävs). Eftersom kompletta balansräkningar och resultaträkningar i regel bara publiceras per helår blir de praktiska olägenheterna av olika regler för enskilda juridiska personer och koncerner därigenom relativt begränsade.

Sammanfattning

1. Redovisningsrådet har utarbetat och fastställt en bra rekommendation.

2. Det är angeläget att denna tillämpas redan fr.o.m. delårsrapporterna 1992.

3. Rekommendationen bör tillämpas även av icke publika företag.

4. I den interna rapporteringen bör de obeskattade reserverna slopas också för enskilda juridiska personer.

Sven-Åke Svenberg är koncernredovisningschef vid Volvo.