Utkast till rekommendation: Kontrollbalansräkning

Balans publicerar här FARs redovisningskommittés utkast till rekommendation om kontrollbalansräkning i den version som presenterades för FARs styrelse den 3 februari och nu sänts ut till alla FAR-ledamöter för yttrande. Revisionskommitténs utkast till rekommendation om granskning av kontrollbalansräkning publicerades i nr 1/92.

Syfte

Syftet med denna rekommendation är att ge vägledning beträffande god redovisningssed vid upprättande av kontrollbalansräkning. Kontrollbalansräkning är den vedertagna benämningen på den särskilda balansräkning som skall upprättas i nedan angivna fall.

Bakgrund

Enligt aktiebolagslagen (ABL) 13 kap. 2 § 1 st. åligger det styrelsen att ofördröjligen upprätta och låta revisorerna granska en särskild balansräkning så snart det finns skäl att anta att bolagets eget kapital understiger hälften av det registrerade aktiekapitalet. Samma skyldighet inträder om bolaget vid utmätning befinnes sakna utmätningsbara tillgångar. Visar balansräkningen att bolagets eget kapital understiger hälften av det registrerade aktiekapitalet skall styrelsen snarast möjligt till bolagsstämma hänskjuta fråga om bolaget skall träda i likvidation. Godkänns ej på bolagsstämma inom åtta månader efter hänskjutandet en av revisorerna granskad balansräkning avseende ställningen vid tiden för stämman som utvisar att det egna kapitalet uppgår till det registrerade aktiekapitalet, skall styrelsen, om ej bolagsstämman beslutar att bolaget skall träda i likvidation, hos rätten ansöka att bolaget försätts i likvidation. Sådan ansökan kan även göras av styrelseledamot, verkställande direktör, revisor eller aktieägare.

Styrelsens ansvar

Underlåter styrelseledamöterna att fullgöra vad som åligger dem enligt ovan, svarar de och andra som med vetskap härom handlar på bolagets vägnar solidariskt för bolagets uppkommande förpliktelser.

Styrelsens åtgärder

Styrelsen skall ofördröjligen föranstalta om upprättande av kontrollbalansräkning om den befarar att det egna kapitalet understiger hälften av det registrerade aktiekapitalet eller om bolaget vid utmätning befinnes sakna utmätningsbara tillgångar. En sådan situation kan inträffa när som helst under året, inte bara per ordinarie balansdag. Om det egna kapitalet enligt kontrollbalansräkningen understiger hälften av aktiekapitalet, skall styrelsen kalla till bolagsstämma. Sådan kallelse skall göras snarast möjligt. För att någon tid inte skall gå förlorad, bör styrelsen kalla till stämma även om revisorerna ännu ej hunnit slutföra sin granskning av kontrollbalansräkningen. Kallelse, som skall ange ärendet, avser extra stämma, om inte ordinarie är nära förestående.

Kontrollbalansräkning behöver ej upprättas i de fall då visserligen det synliga egna kapitalet understiger hälften av det registrerade aktiekapitalet men det ostridigt och med mycket god marginal föreligger dolda övervärden som täcker bristen. I dessa fall kan det dock vara lämpligt att i styrelseprotokoll notera gjorda överväganden då situationen först uppkommer. Erhållen bindande utfästelse om kapitaltillskott kan efter prövning av dess värde motivera att kontrollbalansräkning ej upprättas. Föreligger någon som helst tvekan om övervärdenas tillräcklighet respektive utfästelsens värde skall kontrollbalansräkning upprättas.

Beslutar bolagsstämman att fortsätta bolagets verksamhet skall styrelsen kalla till ny bolagsstämma, att avhållas inom åtta månader från hänskjutandet, för beslut om godkännande av balansräkning som utvisar att det egna kapitalet uppgår till det registrerade aktiekapitalet eller om att bolaget skall träda i likvidation. Om sådan balansräkning ej godkänns och bolagsstämman ej beslutar om likvidation skall styrelsen hos rätten ansöka att bolaget försätts i likvidation.

Kontrollbalansräkningen

I kontrollbalansräkningen skall enligt ABL 13 kap. 2 § 3 st. vid beräkningen av det egna kapitalets storlek inom linjen tilläggas en post utvisande den ökning av tillgångarnas sammanlagda värde som skulle följa, om de redovisades till försäljningsvärdet med avdrag för försäljningskostnaderna. Beträffande sådana anläggningstillgångar som undergår fortlöpande värdeminskning gäller dock att de tas upp till anskaffningsvärdet minskat med erforderliga avskrivningar och nedskrivningar, om därigenom erhålls ett högre värde. Vidare skall vid beräkningen hänsyn inte tas till skuld på grund av statligt stöd för vilket återbetalningsskyldigheten är beroende av bolagets ekonomiska ställning, om stödet – för det fall att bolaget försätts i konkurs eller träder i likvidation – skall återbetalas först sedan övriga skulder till fullo betalats.

Lagen uppställer inte några formkrav på kontrollbalansräkningens utseende. Innebörden av bestämmelsen om att inom linjen tillägga en post utvisande den ökning av tillgångarnas sammanlagda värde som följer av lagens värderingsregler är oklar. Kontrollbalansräkningen bör kunna framtagas och presenteras på det sätt som framgår nedan.

Först framtages en balansräkning enligt vanliga regler för årsbokslut. Därvid göres normalt värderingar under förutsättning av fortsatt drift, d.v.s. enligt principen om ”going concern”. Nedskrivning av anläggningstillgång göres t.ex. om en sådan hade varit motiverad i ett ordinarie årsbokslut p.g.a. en bestående värdenedgång. Avsättning för avvecklingskostnader eller andra reserveringar som endast blir aktuella vid ett beslut om likvidation skall inte medtagas. Tillämpade värderingsprinciper kan anges i not.

Därefter sker en genomgång av posterna i balansräkningen för att fastställa om där finns tillgångar som kan åsättas ett högre värde eller skulder som kan åsättas ett lägre värde i en kontrollbalansräkning. Justeringarna kan således endast medföra förbättringar av ställningen i förhållande till den ordinarie balansräkningen. I not till kontrollbalansräkningen skall framgå grunderna för de justeringar som gjorts.

I bilaga 1 visas ett exempel på utformning av en kontrollbalansräkning. (Se Balans 2/92, sid. 9.) I denna redovisas först balansräkningen enligt vanliga värderingsprinciper, därefter medgivna justeringar och i den sista kolumnen själva kontrollbalansräkningen.

Lagen uppställer ej några krav på underskrifter av kontrollbalansräkningen. Med hänsyn till den vikt som läggs vid densamma och till att den skall granskas av revisorerna bör dock ABL 11 kap. 2 § 2 st. äga motsvarande tillämpning, dvs. den skall underskrivas av samtliga styrelseledamöter och verkställande direktör.

För upprättande av kontrollbalansräkning gäller samma regler såväl när det gäller att fastställa om det egna kapitalet understiger halva aktiekapitalet som vid den senare tidpunkt inom åtta månader när frågan är om bolagets egna kapital uppgår till det registrerade aktiekapitalet.

Värdering

Syftet med kontrollbalansräkningen är att utröna bolagets ställning och därmed förutsättningarna för fortsatt verksamhet enligt ABLs regler. Lagstiftningen medger därför i vissa fall avsteg från de principer som tillämpas i den ordinarie redovisningen. Detta medför en mindre konsekvent tillämpning av försiktighetsprincipen till förmån för en redovisning av ställningen som i större utsträckning baseras på försäljningsvärden.

Vid den särskilda värderingen av tillgångarna i en kontrollbalansräkning gäller det att fastställa det övervärde som uppkommer om tillgångarna redovisas till försäljningsvärde med avdrag för försäljningskostnader. För anläggningstillgångar som undergår fortlöpande värdeminskning gäller även att ett korrekt planmässigt restvärde måste beräknas.

På samma sätt som gäller den ordinarie redovisningen skall tillgångarna värderas var för sig.

Kollektiv värdering får göras enligt samma grunder som i den ordinarie redovisningen.

Förutsätter åsatta försäljningsvärden på anläggningstillgångar (exempelvis driftsfastighet, maskinpark, patent och varumärke) avveckling av verksamheten, stora förändringar därav eller tillkommande åtaganden i framtiden, måste även kostnaderna härför beaktas.

Det föreskrivs att hänsyn inte skall tas till statliga villkorslån.

Nedan redovisas överväganden beträffande vissa poster i en kontrollbalansräkning där erfarenhetsmässigt tveksamheter kan uppkomma vid värderingen.

Varulager

Av FARs rekommendation nr 2, ”Varulagervärdering”, framgår hur värderingen av varulagret skall ske enligt ordinarie årsbokslutsregler. I kontrollbalansräkningen får tillägg ske om nettoförsäljningsvärdet (se p. 2 i rekommendationen) överstiger det värde som fastställts med tillämpning av de nämnda reglerna. Vid bedömningen av eventuellt övervärde bör orsaken till den uppkomna situationen beaktas. Ofta torde korrekt beräknade avdrag för försäljningskostnader, lagringskostnader och andel i administrationskostnader leda till att något tillägg ej kan göras.

För pågående arbeten gäller att endast så stor del av beräknad vinst som motiveras av färdigställandegraden får medtagas som övervärde. Beräknad vinst i orderportfölj eller ej påbörjade kontrakt får ej beaktas.

Aktier i dotterbolag

Kontrollbalansräkningen avser bolaget och inte eventuell koncern, vilket medför att speciell uppmärksamhet måste ägnas balansposten Aktier i dotterbolag. Bedömningen av eventuellt nedskrivningsbehov, t.ex. beroende på värdenedgång av i det bokförda värdet ingående goodwillvärde, skall ha gjorts redan i den ordinarie balansräkningen. Som övervärde får medtagas skillnaden mellan å ena sidan andel i dotterbolagets egna kapital enligt värderingsreglerna för kontrollbalansräkning eller påvisbart nettoförsäljningsvärde och å andra sidan det bokförda värdet på aktierna.

Organisationskostnader

Uppgifter av detta slag som aktiverats i den ordinarie balansräkningen med stöd av bestämmelserna i bokföringslagen (BFL) 17 § 2 st. får tas upp som tillgång även i en kontrollbalansräkning. När sådana utgifter löpande kostnadsförts men givit upphov till en tillgång med ett påvisbart marknadsvärde, t.ex. ett patent eller varumärke, får denna tillgång upptagas till försäljningsvärdet med avdrag för försäljningskostnaderna.

Även i andra fall när utgifterna löpande kostnadsförts kan ett tillägg göras i kontrollbalansräkningen. Om utgifterna hade kunnat aktiveras med stöd av BFL men bolaget ändå valt att kostnadsföra dem får de i detta sammanhang värderas till anskaffningsvärde minskat med erforderliga avskrivningar och nedskrivningar. Denna möjlighet bör dock utnyttjas med försiktighet och begränsas till uppenbara fall.

Inventarier

Även bland materiella anläggningstillgångar finns anledning att i vissa fall uppta ett värde för i den löpande redovisningen kostnadsförda tillgångar. Detta gäller inventarier med en varaktighetstid av högst tre år. P.g.a. gällande skatteregler kostnadsförs sådana inventarier regelmässigt. I många företag kan de årliga investeringarna i sådana tillgångar, t.ex. formverktyg, uppgå till betydande belopp. Det finns då anledning att i en kontrollbalansräkning beräkna ett planenligt restvärde för anskaffningar av sådana tillgångar. Justering får också ske i de fall då av försiktighetsskäl en för snabb avskrivningsplan tillämpats.

Skulder

Reglerna i ABL 13 kap. 2 § behandlar de omvärderingar som får göras av bolagets tillgångar vid upprättande av kontrollbalansräkning. Endast i fallet statliga villkorslån berörs skulderna. Normalt skall alltså skulderna upptas till de belopp som framkommer i det första steget med tillämpning av vanliga regler för årsbokslut.

Beträffande pensionsåtaganden gäller att BFL ej kräver att de skuldföres. De kan redovisas inom linjen som ansvarsförbindelse. God redovisningssed torde dock innebära att i varje fall utfästelse enligt allmän pensionsplan redovisas som skuld. När god redovisningssed medger att pensionsåtaganden ej redovisas som skuld bör de också kunna utelämnas i kontrollbalansräkningen även om de tidigare redovisats som skuldpost i den ordinarie balansräkningen. FAR har i sin rekommendation nr 4, ”Redovisning av pensionsskuld och pensionskostnad”, uttalat att det är synnerligen önskvärt att alla pensionsåtaganden som inte har täckning i realstiftelses förmögenhet eller tecknad pensionsförsäkring redovisas som skuld och förordar därför en restriktiv inställning till underlåtande att uppta ifrågavarande pensionsåtagande som skuld.

Latent skatteskuld

De övervärden på tillgångarna som framkommer i balansräkningen skulle vid en realisation i de flesta fall ge upphov till en skattepliktig vinst. I den situation där skyldighet föreligger att upprätta kontrollbalansräkning finns normalt skattemässigt avdragsgilla förluster som kan avräknas från sådana vinster. Behov att vid balansräkningens upprättande beakta latent skatteskuld föreligger därför inte i normalfallet, såvida det inte kan förutses att en obeskattad reserv kommer att återföras, i vilket fall en effektiv skatt på återföringen skall beräknas. För vissa typer av tillgångar, t.ex. i utlandet, kan eventuellt skattekostnader av annat slag än svensk statlig inkomstskatt uppkomma. Dessa måste då beaktas vid värderingen.

I de fall när realisation av övervärden helt eller delvis skulle medföra en effektiv inkomstbeskattning på grund av att skattemässigt avdragsgilla underskott saknas måste en reservering ske för beräknad skatt. I övrigt behöver reservering ej göras för skatt i större utsträckning än som erfordras i den ordinarie balansräkningen.

Utfästelse om kapitaltillskott

Utfästelse om kapitaltillskott skall beaktas om den är oåterkallelig och definitiv. Förbehåll om rätt till framtida återbetalning får endast avse det fall att återbetalningen kan ske ur disponibla vinstmedel enligt fastställd balansräkning. Utfästelsen får då samma verkan som ett villkorligt kapitaltillskott om dess värde är säkert. En sådan utfästelse redovisas, beroende på omständigheterna, som en minskad skuld och/eller en ökad fordran.