E 42 Exposure Draft 42: Internationell redovisningsstandard (IAS) – anläggningskontrakt

Normerna, som är tryckta i halvfet stil, (i tidningen. Här är de kursiverade.) skall läsas tillsammans med bakgrundsmaterialet och tolkningsanvisningarna och även förordet till internationella redovisningsstandarder. Internationella redovisningsstandarder avses inte tillämpas på oväsentliga poster (se punkt 12 i förordet).

Inledning

Det huvudsakliga problemet vid redovisning av anläggningskontrakt är att fördela kontraktsintäkterna och motsvarande kostnader på olika redovisningsperioder under kontraktets varaktighet. Detta uttalande kräver att intäkter och kostnader skall upptas i redovisningen när det är sannolikt dels att framtida ekonomisk gottgörelse kommer att betalas till eller från företaget, dels att ifrågavarande belopp kan mätas på ett tillförlitligt sätt. Förutsättningarna föreligger då arbetet fortskrider kontraktsenligt och blir därutöver beroende av om kontraktets ekonomiska utfall kan mätas tillförlitligt och i vilken grad kostnadsgottgörelse kan påräknas från beställaren.

Tillämpningsområde

1. Detta uttalande skall tillämpas vid redovisning av anläggningskontrakt i uppdragstagarens årsredovisning.

Definitioner

2. Nedanstående begrepp används i detta uttalande med följande preciserade innebörd:

Ett anläggningskontrakt är ett avtal som är särskilt framförhandlat för tillverkning och/eller uppförande av ett objekt eller en kombination av objekt som är nära besläktade eller samverkande genom utseende, teknologi och funktion eller slutligt syfte eller användning.

Ett fastpriskontrakt är ett anläggningskontrakt i vilket uppdragstagaren accepterar ett fastställt kontraktspris eller ett fast styckpris, som i vissa fall kan vara föremål för kostnadsutvecklingsklausuler.

Ett löpanderäkningskontrakt är ett anläggningskontrakt i vilket uppdragstagaren gottgöres för godkända eller på annat sätt definierade kostnader samt en viss procentsats av dessa kostnader eller ett fastställt belopp som arvode.

3. Exempel på anläggningskontrakt är kontrakt som gäller enstaka objekt såsom broar, byggnader, dammanläggningar, pipeliner, vägar, fartyg och tunnlar. Anläggningskontrakt kan också avse tillverkning av ett antal produkter som har nära inbördes samband eller är ömsesidigt beroende när det gäller formgivning, teknologi och funktion eller beträffande slutligt syfte eller användning. Häri inkluderas exempelvis anläggning av raffinaderier eller andra komplexa enheter i form av fabriker eller maskinell utrustning.

4. På grund av det åtagna uppdragets art, infaller vanligtvis tidpunkten då arbetet påbörjas och tidpunkten för dess avslutande inom olika räkenskapsperioder. Hur länge det avtalade arbetet skall pågå saknar i sig betydelse för att fastställa att det är fråga om ett anläggningskontrakt.

5. Vid tillämpning av denna rekommendation inkluderas i anläggningskontrakt sådana avtal som gäller tillhandahållande av tjänster som har direkt samband med anläggning av ett objekt. Hit räknas exempelvis avtal för tjänster tillhandahållna av projektledare och arkitekter.

Kombination och uppdelning av anläggningskontrakt

6. Intäkts- och kostnadsredovisning i samband med anläggningskontrakt skall avspegla affärshändelsens innehåll. För att uppnå detta syfte kan det bli nödvändigt att antingen tillämpa redovisningskriteriet i denna rekommendation på de separata komponenterna i ett enskilt avtal eller på två eller flera avtal gemensamt. Om exempelvis ett avtal innefattar ett antal projekt, där vart och ett är föremål för separata förhandlingar och där kostnader och intäkter för varje projekt kan identifieras, skall varje projekt behandlas som ett separat avtal. I det motsatta fallet då ett antal avtal, eventuellt med olika kunder, har förhandlats som ett samlat paket, behandlas hela projektet som ett enskilt anläggningskontrakt.

7. Ett avtal kan innefatta möjlighet för tillverkning av tillkommande objekt enligt kundens valfrihet. Alternativt kan ett avtal ändras till att inkludera tillverkning av ett tillkommande objekt. Tillverkning av det tillkommande objektet behandlas som ett separat anläggningskontrakt om:

(a) objektet avviker signifikant i formgivning, teknologi eller funktion från det eller de objekt som omfattas av det ursprungliga avtalet, eller

(b) priset på objektet har förhandlats utan hänsyn till det ursprungliga avtalet

Intäkter från anläggningskontrakt

8. Intäkter från anläggningskontrakt innefattar:

(a) det ursprungligen överenskomna priset och

(b) avvikelser från det avtalade arbetet som godkänts av beställaren, övriga ersättningsanspråk från uppdragstagaren samt prestationstillägg:

(i) i den utsträckning det är troligt att de kommer att resultera i en intäkt och

(ii) de kan mätas på ett tillförlitligt sätt

9. Av beställaren godkända ändringar i det avtalade arbetet, anspråk från uppdragstagaren och prestationstillägg kommer sannolikt att medföra en på ett tillförlitligt sätt mätbar intäkt om:

(a) det kan hävdas rättslig grund för kundens godkännande av ifrågavarande belopp baserat på ändringen, ersättningsanspråket eller prestationstillägget och

(b) vad gäller ersättningsanspråk skall det kunna visas att ifrågavarande belopp är rimligt och att motsvarande kostnader var oförutsedda vid avtalets början.

10. En avvikelse är en order från beställaren att förändra omfattningen på det avtalade arbetet. Exempel på avvikelser är förändringar i objektets egenskaper eller formgivning och förändringar i avtalstidens längd.

11. Ett ersättningsanspråk från uppdragstagaren är ett belopp som denne söker få gottgörelse för av beställaren eller annan part avseende kostnader som inte inkluderats i det avtalade priset. Ett ersättningsanspråk kan exempelvis grunda sig på tvistiga ändringar i entreprenadarbete.

12. Prestationstillägg är tillkommande belopp som betalas till uppdragstagaren om fastställda utfallsnormer uppfylles eller överträffas. Exempelvis kan ett avtal ta i beaktande en tilläggsbetalning till uppdragstagaren vid förtida fullbordan av avtalet.

Kostnader avseende anläggningskontrakt

13. Ett anläggningskontrakts kostnader består av:

(a) kostnader som är direkt förbundna med det enskilda kontraktet och

(b) kostnader som kan hänföras till kontraktsbetingade åtgärder i allmänhet och kan knytas till kontraktet och

(c) sådana övriga kostnader som är uttryckligen debiterbara på beställaren enligt kontraktsvillkoren.

14. Kostnader som är direkt förbundna med ett kontrakt innefattar:

(a) lönekostnader på arbetsplatsen inklusive kostnader för tillsyn och kontroll

(b) material som används i anläggningen

(c) avskrivning på anläggningstillgångar som nyttjas enligt kontraktet och

(d) kostnader för att transportera anläggningstillgångar till och från arbetsplatsen.

Kostnader som är direkt kopplade till ett kontrakt inkluderar även förväntade garantikostnader och ersättningsanspråk från tredjeman exempelvis underentreprenörer, eller skadestånd som drabbar uppdragstagaren till följd av försening i fullföljandet av kontraktet eller andra orsaker.

15. Kostnader som kan hänföras till kontraktsbetingade åtgärder i allmänhet och kan knytas till enskilda kontrakt innefattar:

(a) försäkring

(b) lånekostnader

(c) utformning och teknisk hjälp och:

(d) fasta anläggningskostnader.

Dylika kostnader fördelas med hjälp av metoder som är systematiska och rationella och tillämpas konsekvent på samtliga kostnader av likartat slag. I vilken utsträckning lånekostnader skall inkluderas i de sammanlagda kontraktskostnaderna avgöres i enlighet med förslag till internationell redovisningsstandard E 39, kapitalisering av lånekostnader. Fasta anläggningskostnader inkluderar sådana kostnader som för upprättande och framtagande av lönelistor för anläggningspersonal.

16. Kostnader som är uttryckligen debiterbara på beställaren enligt kontraktsvillkoren kan inkludera vissa allmänna administrationskostnader och utvecklingskostnader för vilka gottgörelse är noggrant beskriven i kontraktsvillkoren.

17. Allmänna kostnader som inte kan hänföras till kontraktsenliga åtgärder och inte kan hänföras till ett kontrakt medräknas inte i de sammanlagda kontraktskostnaderna. Sådana kostnader innefattar:

(a) allmänna administrations- och försäljningskostnader

(b) forsknings- och utvecklingskostnader

(c) avskrivning på outnyttjade anläggningstillgångar som inte används i samband med ett visst kontrakt

18. Kostnader avseende anläggningskontrakt inkluderar kostnader som kan hänföras till ett kontrakt för perioden från avtalsdagen till slutförandet. Emellertid kan även kostnader som uppkommit under förhandlingstiden före avtalsdagen också inkluderas som en del av kontraktskostnaderna om de kan särskiljas och mätas på ett tillförlitligt sätt och det är troligt att avslut kommer att nås.

Redovisning av kontraktets intäkter och kostnader

19. När utfallet av ett anläggningskontrakt kan uppskattas på ett tillförlitligt sätt i enlighet med punkterna 20 eller 21 skall intäkter och kostnader som är förenade med anläggningskontraktet redovisas i förhållande till färdigställandegraden på balansdagen för kontraktsenliga åtgärder.

20. Vid fastprisavtal kan utfallet av ett anläggningskontrakt uppskattas på ett tillförlitligt sätt om samtliga nedanstående villkor är uppfyllda:

(a) den totala kontraktsintäkten kan beräknas på ett tillförlitligt sätt

(b) det är sannolikt att företaget kommer att erhålla kontraktets intäkt

(c) såväl kostnaderna för att fullfölja kontraktet som färdigställandegraden på balansdagen kan mätas på ett tillförlitligt sätt och

(d) kostnaderna som är hänförliga till kontraktet kan klart identifieras så att faktiska kostnader kan jämföras med tidigare kostnadsberäkningar.

21. Vid löpanderäkningsavtal kan utfallet av ett anläggningskontrakt uppskattas på ett tillförlitligt sätt om samtliga nedanstående villkor är uppfyllda:

(a) det är sannolikt att företaget kommer att erhålla kontraktets intäkt och

(b) kostnaderna som är hänförliga till kontraktet kan klart identifieras och mätas på ett tillförlitligt sätt vare sig gottgörelse kan påräknas eller ej.

22. För att kunna redovisa anläggningskontrakts intäkter och kostnader i förhållande till åtagandets färdigställandegrad måste ett företag kunna beräkna kontraktets utfall på ett tillförlitligt sätt. Ett företag har i allmänhet möjlighet att göra tillförlitliga bedömningar om det har slutit ett avtal som fastställer nedanstående:

(a) parternas tvingande rättigheter avseende det objekt som skall tillverkas

(b) vederlaget som skall utgå och

(c) betalningsvillkoren.

Sålunda är det ofta nödvändigt för företaget att ha ett effektivt internt ekonomiskt budgeterings- och rapporteringssystem för att kunna göra tillförlitliga kostnadsberäkningar. Beräkningarna granskas och revideras allteftersom arbetet fortskrider; det förhållandet att omständigheter kan nödvändiggöra periodisk revidering indikerar inte nödvändigtvis att utfallet av anläggningskontraktet inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt.

23. Redovisning av anläggningskontrakts intäkter och kostnader i förhållande till åtagandets färdigställandegrad betecknas ofta som successiv vinstavräkning. De kostnader som uppkommit för att nå färdigställandegraden ställs mot intäkten, vilket medför redovisning av en vinst eller förlust, som kan anses hänförlig till andelen färdigställt arbete. Vid tillämpning av denna metod anses i flertalet fall kostnaderna hänförliga till samma period som respektive utgifter. Kontraktsbetingade kostnader anses ha inträffat då de avspeglar utfört arbete. De inkluderar kostnader för material som installerats, använts eller anbringats under uppförandet och kostnader för material särskilt tillverkat för ifrågavarande kontrakt. Vid användningen av denna metod tillhandahålles användbar information beträffande omfånget av redovisningsperiodens kontraktsenliga åtgärder och projektets fortskridande.

24. Färdigställandegraden för ett åtagande kan fastställas på ett flertal olika sätt. Bland dessa ingår:

(a) kostnaden för hittills nedlagt arbete i förhållande till beräknad total kostnad för kontraktet

(b) besiktning av utfört arbete

(c) fullgörandet av en fysiskt mätbar del av det kontraktsenliga arbetet eller

(d) en kombination av ovannämnda sätt.

Den mätmetod, som mest noggrant mäter färdigställandegraden, skall tillämpas. À-contobetalningar och förskottsbetalningar från kunder avspeglar inte nödvändigtvis färdigställandegraden.

25. Då färdigställandegraden fastställs med stöd av hittills nedlagda kostnader, skall enbart sådana kostnader som avspeglar utfört arbete medräknas. Exempel på kostnader som härvid exkluderas är:

(a) kostnader för material som har levererats till arbetsplatsen eller reserverats för användning enligt kontraktet men ännu inte installerats, använts eller anbringats under uppförandet såvida inte materialet har särskilt tillverkats för kontraktet

(b) förskottsbetalningar till underleverantörer för arbete enligt underkontrakt

(c) skadestånd som drabbat uppdragstagaren.

26. En förändring i bedömning av kontraktets intäkter, kostnader eller resultat skall redovisas som en del av företagets ordinarie rörelseresultat.

27. Om resultatet av ett anläggningskontrakt inte kan uppskattas på ett tillförlitligt sätt skall:

(a) intäkt redovisas enbart i den utsträckning gottgörelse kan påräknas för havda kostnader och

(b) utgifter för kontraktsenligt arbete kostnadsredovisas samma redovisningsperiod de förekommit.

28. Under kontraktets inledande faser är det ofta fallet att resultatet av kontraktet inte kan bedömas på ett tillförlitligt sätt. Icke desto mindre kan det vara sannolikt att företaget kommer att gottgöras för havda kostnader.

29. Kontraktsintäkt redovisas enbart då det är sannolikt att, vid den tidpunkt då intäkt eljest skulle redovisas, företaget kommer att erhålla intäkten. Om det uppstår osäkerhet om kontraktslikvidens inflytande efter bokföring av kontraktsintäkten, skall den uppskattade kundförlusten bokföras som en kostnad och inte som en korrigering av den ursprungligen bokförda intäkten.

30. Exempel på omständigheter då täckning för havda kostnader inte kan påräknas är:

(a) kontrakt som inte till fullo kan uppfyllas, dvs. giltigheten är starkt ifrågasatt

(b) kontrakt vars fullföljande är beroende av utgången av pågående process eller lagstiftning eller

(c) kontrakt som är knutna till egendom, som troligtvis kommer att konfiskeras eller exproprieras.

31. När de osäkra omständigheter som förhindrade tillförlitlig bedömning inte längre föreligger, skall intäkter och kostnader redovisas i enlighet med punkt 19.

Redovisning av förutsebara förluster

32. Då det är troligt att kontraktets totala kostnader kommer att överstiga kontraktets totala intäkter, skall de överskjutande kostnaderna omedelbart belasta resultatet.

33. Beloppet för en dylik förlust skall fastställas oberoende av:

(a) huruvida kontraktsenligt arbete påbörjats eller inte

(b) färdigställandegraden för åtagandet eller

(c) förväntade vinster på övriga fristående kontrakt.

Uppgiftslämnande

34. Ett företag skall lämna uppgifter om:

(a) arten av huvudkomponenterna av intäkter och kostnader avseende kontrakt (punkterna 8–18)

(b) vilka metoder som använts för att beräkna periodens intäkter från kontrakt

(c) vilka metoder som använts för att bestämma färdigställandegraden för pågående arbeten (punkt 24) och

(d) följande uppgifter om pågående arbeten på balansdagen:

(i) summa till dato nedlagda kostnader och beräknade vinster efter avdrag för beräknade förluster

(ii) summa à-contofakturerat (delfakturerat) belopp till dato

(iii) nettobeloppet avseende havda kostnader plus beräknade vinster minus summan av beräknade förluster och à-contofakturerade belopp för samtliga pågående arbeten för vilka havda kostnader plus beräknade vinster (minus beräknade förluster) överstiger à-contofaktureringen

(iv) nettobeloppet avseende havda kostnader plus beräknade vinster minus summan av beräknade förluster och à-contofakturerade belopp för samtliga pågående arbeten för vilka à-contofaktureringen överstiger havda kostnader plus beräknade vinster (minus beräknade förluster)

(v) beloppet för mottagna förskott och

(vi) av beställaren innehållna belopp.

35. A-contofakturerade belopp är fakturerade belopp avseende utfört kontraktsenligt arbete oavsett om de betalats av beställaren eller inte. Innehållna belopp är sådana à-contofakturerade belopp som inte betalas förrän kontraktsvillkoren för dylikas betalning har uppfyllts. Förskott är belopp som mottagits av företaget innan motsvarande arbete har utförts.

36. Ett företag upplyser om varje latent vinst eller förlust i enlighet med IAS 10, oförutsedda utgifter och händelser som inträffat efter balansdagen. Sådana latenta vinster eller förluster kan uppkomma till följd av garantikostnader, ersättningsanspråk, viten eller förutsebara förluster.

Ikraftträdande

37. Denna internationella redovisningsstandard träder i kraft för årsredovisningar, som avser redovisningsperioder som börjar den... eller ett senare datum.