Latenta skatter – en knäckfråga för 90-talet (2): Redovisningen av obeskattade reserver

I en andra artikel fokuserar författaren diskussionen om de latenta skatterna och Redovisningsrådets rekommendation om koncernredovisning på frågor kring de obeskattade reserverna och hur dessa ska hanteras.

I en artikel i Accounting Horizons (1991, nr 2) visar Choi och Levich i en brett upplagd undersökning att internationella kapitalplacerare tar stor hänsyn till de redovisningar potentiella placeringsobjekt visar upp. Förståelsen för redovisningens innehåll är alltså kritisk för beslutet. Av detta drar författarna slutsatsen att en internationellt harmoniserad och därmed internationellt begriplig redovisning är väsentlig för en väl fungerande internationell kapitalmarknad. Frågan blir med denna utgångspunkt snarare hur olika länders redovisning bör harmoniseras än om de bör harmoniseras.

Redovisningsrådets anvisning i rekommendationen om koncernredovisning (RR 01:91) att de obeskattade reserverna ska elimineras i koncernredovisningen ska ses mot denna bakgrund. Sättet att redovisa obeskattade reserver är ett särdrag i svensk redovisning. Därför är det naturligt att Rådet – i harmoniseringens tecken – funderat över hur denna ”svenskhet” ska översättas internationellt. Tre principiella sätt att göra denna översättning på är:

• att genom tilläggsinformation i t.ex. noter ge nödvändig information för att användarna ska kunna bedöma posterna, men behålla posterna i balans- och resultaträkning;

• att ge generella regler om hur de obeskattade reserverna bör behandlas, men låta de enskilda företagen anpassa t.ex. skattesats, uppdelning på olika poster etc. till företagets specifika situation;

• att ge fastställda regler om både skattesats, fördelning på olika poster etc. som alla företag uppmanas följa.

Alla tre alternativen har fördelar och nackdelar. Den första metoden ger läsaren av årsredovisningen en möjlighet att självständigt bedöma posternas betydelse för företaget, men innebär samtidigt extra arbete för läsaren. Den andra innebär i princip att företaget förväntas göra detta analysarbete. Den innebär dock samtidigt att företagsledningen kan lockas att redovisa posterna på ett sätt som är gynnsamt för företaget. Det tredje alternativet undviker i princip problemen med de två andra metoderna, men kan, om det tillämpas trubbigt, ge årsredovisningar som speglar en generell tumregel snarare än företagens ekonomiska situation.

Rådet har valt att tillämpa det tredje alternativet. De obeskattade reserverna fördelas på bundet eget kapital och latent skatt i proportionerna 70 %–30 %. Det medför att man dels antar att denna enkla uppdelning kan göras och att obeskattade reserver är till 70 % bundet eget kapital och till 30 % en skatteskuld, dels att tidsfaktorn vad gäller upplösning av posterna är ointressant.

Latenta skatter som skuld

En av de mest diskuterade frågorna vad gäller latenta skatter generellt är huruvida en latent skatteskuld är att betrakta som en skuld. Diskussionen illustreras utmärkt via behandlingen av obeskattade reserver. 1

Enligt IASCs definition är skulder: ”a present obligation of the enterprise arising from past events, the settlement of which is expected to result in an outflow from the enterprise of resources embodying economic benefits”.

Jämförs den definitionen med latent skattedel av obeskattade reserver kan vi konstatera att den latenta skatteskulden kan ses som ”present obligation” såvida företaget väljer att lösa upp densamma i framtiden. Vid närmare granskning av IASCs framework framstår att ”present obligation” jämställs med ”a duty or responsibility to act or perform in a certain way”. Det innebär att den relativa valfrihet företagsledningen har vad gäller upplösning av obeskattade reserver i princip diskvalificerar latent skattedel att upptas som en skuldpost. Valfriheten vad gäller obeskattade reserver är dock i viss utsträckning villkorlig. Frågan blir då om de obeskattade reserverna snarast är att liknas vid en ansvarsförbindelse. Dessa karaktäriseras nämligen av villkorlighet, dvs. de utfaller om (och inte när) en viss händelse inträffar eller beslut fattas. Ansvarsförbindelsen övergår till skuld när det möjliga (om) övergår till att bli det troliga (ska).

Ett argument mot diskussionen ovan är att latenta skatter faktiskt inte är en skuld, utan en periodiseringspost. I IASCs tidigare rekommendation för latenta skatter (IAS nr 12) används begreppet ”deferred tax balance” istället för ”deferred tax liabilities”. Detta kan tolkas som att man sett nettot av latenta skatteskulder och fordringar som något annat än ”vanliga” skulder och -fordringar. FASB företrädare APB ansåg å sin sida att latenta skatter inte gick att fånga i den traditionella definitionen av skulder. Istället vidgade man definitionen och skriver ”...liabilities also include certain deferred credits that are not obligations but that are recognized and measured in conformity with generally accepted accounting principles...” (AICPA, 1970 § 132). I en fotnot nämner de särskilt latenta uppskjutna skatter som ett exempel på skulder som inte är ”obligations”. FASB har inte samma tillägg till sin definition av skulder (FASB, Statement of Financial Accounting Concept, no 6, §§ 199–203). Istället hävdar man i SFAS 96 (och SFAS 109) ”Accounting for income taxes” att ”deferred tax liabilities” möter definitionen av skulder. Samma ståndpunkt intar IASC i sitt Exposure draft 33 om ”Accounting for Taxes on Income”. Trenden internationellt tycks således vara att acceptera latent skatteskuld som en skuld i paritet med företagets övriga skulder. Detta kan också ses som en följd av att man allt mer övergått till skuldmetoden. Dessutom begränsar både IASC och FASB sina skatteberäkningar till temporära skillnader mellan skattekostnad och skatteutbetalning.

Tidsskillnadernas karaktär

Vad gäller skattedelen av obeskattade reserver kan det diskuteras om denna är en temporär skillnad eller av mer definitiv natur. Med andra ord; är det rimligt att anta att reserverna kommer att upplösas och i så fall när, eller ligger detta så långt fram i tiden att diskussionen blir ointressant? Detta är troligen den mest omdiskuterade punkten i Sverige 2 och ett annat ”klassiskt” argument mot ”the tax effect accounting method”. I normalfallet torde upplösningen av de obeskattade reserverna ligga långt fram i tiden eller göras så att de inte fullt ut orsakar någon skatteutbetalning när de upplöses.

Som ett alternativ till huvudregeln – full skatt-metoden – tillåter IASC en partial redovisning, dvs. att företagen utesluter sådana poster från latenta skatter som inte förväntas realiseras (reverses) inom tre år. I det nya utkastet ställer man dock kravet att detta bara gäller poster som förväntas ”be replaced by equivalent timing differences” (IASC, ED 33 § 41). Detta är en definition som i normalfallet, under going concern-antagande, tycks passa väl in på obeskattade reserver. Ett sätt att undvika diskussionen om obeskattade reservers karaktär skulle således kunna vara att här tillämpa IASCs alternativregel (partialmetoden).

Rådet har valt att göra en nominell beräkning av större delen av de latenta skatter som RR 01:91 ger upphov till. Detta har redan kritiserats (jmf Eriksson, Balans, nr 12. 1991). Mot en diskontering talar dock den osäkerhet och subjektivitet som val av diskonteringsfaktor innebär. IASCs alternativ – partialmetoden – på latenta skattefordringar och skatteskulder kan ses som ett rimligt alternativ till en nuvärdesberäkning av uppskjutna skatter. Sätts gränser för uteslutning av vissa skatteskulder vid fem istället för tre år skulle det ge samma effekt som att göra en nuvärdesberäkning till cirka 15 % (motsvarande räntesats för 3 år är cirka 26 %).

Valutakursreserven – sparven bland de obeskattade reserverna

En speciell frågeställning ger behandlingen av valutakursreserver upphov till. Dessa skiljer sig vad gäller historia, syfte, frivillighet och beräkningsunderlag från övriga obeskattade reserver. Här är det inte fråga om en resultatreglerande åtgärd i första hand, utan en metod för att undvika utdelning av orealiserade vinster på långfristiga utländska fordringar och skulder.

Karaktären på valutakursreserven gör att man kan ifrågasätta om den kan behandlas på samma sätt som övriga obeskattade reserver. I detta fall har företagsledningen ringa möjlighet att välja belopp eller upplösningstidpunkt för reserven. Beräkningen av valutakursreserv innebär också att långfristiga poster kvittas mot nettot av kortfristiga poster i samma valuta. Detta i sin tur innebär att den latenta skatt som valutakursreserven leder till i sig innehåller olika tidsförskjutningar. Posten är beroende av den internationella valutakursutvecklingen likväl som av företagets struktur av fordringar och skulder i utländska valutor. Av dessa skäl kan det vara svårt att jämställa posten med övriga obeskattade reserver. Till skillnad från övriga obeskattade reserver ger valutakursreserven en temporär skatteskillnad såtillvida att de lån och fordringar som reserver bygger på kommer att falla ut som in- eller utbetalningar med tiden. Både att fördela posten mellan latent skatt och eget kapital och hur en sådan fördelning rimligen bör göras kan här vara av värde att diskutera. Att schablonmässigt behandla denna post på samma sätt som övriga obeskattade reserver kan leda till att tolkningen av eget kapital försvåras.

Latenta skatter i obeskattade reserver – vad är det?

Klassificeringen av obeskattade reserver som latent skatt och eget kapital ger upphov till frågor om latent skatt i obeskattade reserver är att beakta som skatteskuld och, i så fall, om det är frågan om en definitiv skillnad mellan skattekostnad och skatteutbetalning eller en tidsförskjutning. I tabell 1 sammanfattas latenta skatter i obeskattade reserver.

Tabell 1: Skattesystemeffekter av RR01:91

Sammanfattning

Redovisningsrådets rekommendation om koncernredovisning, RR 01:91, ger en bra illustration av de problem och den diskussion som kan uppkomma i samband med redovisning av latenta och uppskjutna skatter. I min första artikel behandlades frågan om överensstämmelse mellan betald och redovisad skatt, samt problemet med ”eviga” skatteskulder vid användning av ”the tax effect accounting method”. Vidare lyftes frågan om effektiv skatt kontra generell skattesats fram. Här har vi diskuterat om latenta skatter uppfyller kriterierna för skuld och huruvida hänsyn ska tas till olika typer av tidsförskjutningar vad gäller skatter.

Alla dessa frågor är vad jag vill kalla ”klassiska” frågeställningar i skattedebatten. De har diskuteras i decennier och kommer säkert att diskuteras länge än. Oavsett val av skatteredovisning finns för- och nackdelarna med de olika alternativen kvar. I tabell 2 sammanställs Rådets val och några av de för- och nackdelar som kan kopplas till detta val.(Se sid. 20 i Balans nr 10/92.)

Jag bedömer att tolkningen av posten latenta skatter i balansräkningen blir den svåraste ”klassiska” frågeställningen ur svenskt perspektiv. Postens innehåll är en följd av alla de val som gjorts. De poster som kommer att ingå enligt vår kategorisering sammanfattas i figur 1.

Tabell 2: Val av redovisningsmetod och några effekter av detta

Figur 1: Sammanställning av skatteeffekter från RR 01:91

Som visas i figuren sammanförs på skattekontona poster av mycket olika karaktär. Detta beror på vilken skatt man väljer att koncernresultaträkningen ska visa. RR 01:91 ger vid handen att skatteposten här kommer att innehålla skatt på årets verksamhet som om koncernen vore ett skattesubjekt där alla tillgångar och skulder (utom goodwill) förvärvats var för sig på marknaden och som om deklarerad inkomst överensstämmer med det externa bokslutet. Posten kommer också att innehålla alla årets skatteeffekter oavsett om de leder till ut- eller inbetalningar i framtiden, eller ligger långt fram i tiden, vilket kan vara fallet för skattedelen i obeskattade reserver. För att tolka ett enskilt företags situation utifrån denna post krävs således en ingående kunskap om företaget i fråga.

Vad gäller den latenta skattefordran eller -skuld som enligt Rådets rekommendation ska redovisas i koncernbalansen består denna dels av poster av mycket olika karaktär; alternativskatt, definitiva och temporära skillnader, skatteeffekter som kommer att ge likviditelseffekter och effekter som inte kommer att påverka likviditeten. Att tolka postens innebörd och dess påverkan på olika nyckeltal kan bli bekymmersamt. Faran finns att den – åtminstone i dagens skepnad – blir en svart box för årsredovisningens läsare.

Förutom skuldmetoden har Rådet valt att utnyttja full skattmetoden. Det har fått till följd att det bland latenta skatter finns poster som kan klassas som definitiva skillnader mellan skattekostnad och skatteutgift. Jämför vi med internationella rekommendationer på området brukar man undanta definitiva skillnader från de poster som ingår i latent skatt. Här utgör således Rådets rekommendation sannolikt ett avsteg från den internationella trenden. Det är viktigt att notera att det som här kallas för definitiva skillnader är av två skilda typer.

Vad gäller latent skatt på över-/undervärden i mark vid förvärv är dessa av ”ovillkorlig” definitiv karaktär, medan latent skatt på obeskattade reserver är av ”villkorlig” definitiv karaktär. I det ena fallet kommer den latenta skatten ej att upplösas i framtiden, redovisning av den latenta skatten kan möjligen motiveras med enkelhet.

Vad gäller villkorligt definitiva skillnader p.g.a. obeskattade reserver kan de under vissa villkor komma att upplösas i framtiden. Problemet är här om det är rimligt att se dem som latenta skatter idag eller om osäkerheten om framtiden är sådan att de kan anses ”blåsa upp” balansräkningen. Argument för att ta upp dem i balansräkningen kan anföras med utgångspunkt i försiktighetsprincipen, eller att deras ”villkorlighet” innebär att de inte alls bör ses som definitiva. För ett ställningstagande krävs mer ingående diskussion om hur relevant tolkningen av företagets situation blir med detta sätt att redovisa och hur mycket osäkerhet som ska accepteras i årsredovisningen.

En personlig reflektion

I en artikel i European Accounting Review, nr 1, 1992, diskuterar van der Tas harmoniseringen av redovisningen av skatter inom EG. Även om hans resultat bör tas med en nypa salt 3 är hans slutsatser intressanta i sammanhanget. Enligt van der Tas har EGs fjärde direktiv i fråga om skatteredovisning inte på ett signifikant sätt påverkat balans- och resultaträkningarna inom EG. Däremot noterar van der Tas en ökad informationsmängd i noterna till årsredovisningarna. 1978 gav 2 (av 22) företag som redovisade enligt ”tax payable method” tilläggsinformation om latenta skatter. 1988 är motsvarande siffra 22 (av 22) företag. Utan att förespråka ”tax payable method” kan man konstatera att tilläggsinformation säkert kan komma att få ökad betydelse när företag harmoniserar sin redovisning med internationella normer. Här kan man tänka sig att den tidigare uppställningen i balans- och resultaträkning bibehålls (som i exemplet ovan) och tilläggsinformation krävs i noterna. Alternativt kan de internationellt förespråkade redovisningsteknikerna införas, men med tilläggsinformation som gör det möjligt att identifiera speciella drag hos och villkor för företaget, som kan vara väsentliga för bedömning av detsamma. För redovisning av latenta skatter enligt RR 01:91 torde en uttömmande not om innehållet i skatteposterna underlätta läsningen av årsredovisningar betydligt.

Latenta skatter är ett problematiskt område. Behandlingen ämnet har fått i dessa artiklar har varit översiktligt. Jag har t.ex. inte alls diskuterat frågor som hur förändringar av skattesatser mellan år bör redovisas i resultaträkningen, om kongruensprincipens plats i fall där obeskattade reserver upplöses utan skatteeffekter, om skillnader i kopplingen mellan skatteredovisning i Sverige och några av våra viktigaste handelspartner, om redovisning av kort respektive långsiktig skatt, ”carry back” och ”carry forward” m.m.

Ett annat område som lämnats utanför artikel, men som borde bli en viktig del av en framtida utredning, är vilka termer som ska användas vid redovisning av latenta skatter. Att kalla t.ex. en definitiv skillnad (för att använda det begrepp som utnyttjats här) för t.ex. en ”permanent” eller ”ovillkorlig” skatteskillnad ger helt olika associationer. Därför är det väsentligt att undersöka vilken innebörd termerna har enligt intentionerna.

Det är glädjande att Rådet fört upp frågan om latenta skatter på dagordningen. I mina båda artiklar har syftet endast varit att åter öppna en diskussion om området och introducera några av de argument som använts i debatten tidigare. Det är väsentligt att dels skapa en medvetenhet om de problem som finns när det gäller redovisning av poster och dels att diskutera de karaktäristika som är specifikt för Sverige och där vi alltså inte ”slaviskt” kan följa den internationella utvecklingen på området.

Ekon dr Karin Jonnergård är forskare vid den företagsekonomiska institutionen vid Lunds universitet. Hon medverkade i Balans nr 8–9/92 med en första artikel i detta ämne.

Referenser

American Institute of Chartered Public Accountants (AICPA), Accounting Principle Board (APB), Basic Concepts and Accounting Principles Underlying Financial Statement of Business Enterprises, Statement no 4, APB, 1970.

Choi, Fredrick, D., S., & Levich Richard, M., Behavioral Effects on International Accounting Diversity, Accounting Horizons, vol 5, nr 2, s. 1–13, 1991.

Coughlan, John, W., Tax Reductions and Tax Deferral, Journal of Business, s. 131ff, april, 1958.

Edenhammar, Balans nr 8, s. 34–37, 1983.

Eriksson, Lennart, Förändringar – men knappast till det bättre, Balans nr 12, s. 12–18, 1991.

Financial Accounting Standard Board (FASB), Accounting for Income Taxes, Statement of Financial Accounting Standards No. 96, 1990/91.

Financial Accounting Standard Board (FASB), Elements of Financial Statements, Statements of Financial Accounting Concept, no 6, 1990/91.

Hansson, Sigurd, Obeskattade reserver innebär inte något risktagande, Balans nr 4, s. 11–17, 1984.

International Accounting Standards Committee (IASC), Accounting for Taxes on Income, Exposure draft 33, ur The FAR International Omnibus, Stockholm, 1989.

International Accounting Standards Committee (IASC), Accounting for Taxes on Income, International Accounting Standard no 12, ur The FAR International Omnibus, Stockholm, 1989.

International Accounting Standards Committee (IASC), Framework for the Preparation and Presentation of Financial Standards, International Accounting Standards no 31, ur The FAR International Omnibus, Stockholm, 1992.

Johansson, Sven-Erik, Skattekostnaden och enhetliga finansiella nyckeltal, Balans nr 1, s. 29–33, 1984.

Johansson, Sven-Erik, Skatter, finansiella nyckeltal och svårbegripliga årsredovisningar, Balans nr 6, s. 34–38, 1984.

Johansson. Sven-Erik, Världen utan latent skatteskuld – finns den, Balans. nr 3, s. 11–12, 1984.

Landelius, Anders, 1983, Latenta skatter – aktuellt i Sverige, Balans nr 1, s. 4–7, 1983.

Peters, Reidar & Wangel, Torgny, Latent skatteskuld – finns den? Balans nr 1, s. 36–39, 1984.

Redovisningsrådet, Rekommendation, Koncernredovisning, RR 01:91, Stockholm 1991.

Rosenfield. Paul & Dent, William C., No More Deferred Taxes, Journal of Accountancy, February, s. 44–55, 1983.

Rundfelt, Rolf, Aktuella redovisningsfrågor. Redovisning av skatt, Balans nr 1, s. 8–10, 1983.

Rundfelt, Rolf, Tendenser i börsbolagens årsredovisningar 1991, Nr 9 i Stockholms fondbörs skriftserie, Stockholm, 1991.

van der Tas, Leo, Evidence of EC financial reporting practice harmonisation – The case of deferred taxation, European Accounting Review nr 1, 1992.