FARs rekommendation om granskning av kontrollbalansräkning ska kunna presenteras för ledamöterna samtidigt som lagändringen träder i kraft. Här redovisas de överväganden som kommittén hittills har gjort.
Auktor revisor Bertil Oppenheimer har i Balans 4/91 efterlyst vägledande uttalande från FAR i frågan om revisorsgranskning av kontrollbalansräkning. Bakgrunden är en förväntan om att ett förslag om granskningsplikt avseende sådan balansräkning som lagts fram av den s.k. betalningsansvarskommittén i betänkandet (SOU 1987:59) Ansvarsgenombrott skall leda till lagstiftning.
Till Oppenheimer och alla andra som väntar på ett uttalande från FAR i frågan kan jag lämna följande besked. Inom FARs revisionskommitté pågår sedan en tid ett projekt med undertecknad som projektansvarig med uppgift att före årets slut presentera ett utkast till rekommendation om granskning av kontrollbalansräkning. Frågan kommer också att bli föremål för diskussion vid FAR-dagen i november. Innan jag övergår till att redovisa de preliminära överväganden som hittills gjorts inom kommittén, skall jag först redogöra för innehållet – såvitt nu är i fråga – i den proposition (1990/91:198) som utarbetats inom justitiedepartementet med anledning av betalningsansvarskommitténs förslag.
Bakgrund
Enligt 13 kap 2 § aktiebolagslagen (ABL) har ett aktiebolags styrelse skyldighet att ofördröjligen upprätta en s.k. kontrollbalansräkning så snart det finns skäl att anta att mer än halva aktiekapitalet har förbrukats. Om denna skyldighet försummas, blir styrelseledamöterna personligen ansvariga för bolagets därefter uppkommande förbindelser. Personligt betalningsansvar kan i vissa fall också inträda, om styrelsen beslutar att fortsätta verksamheten trots att kontrollbalansräkningen visar att mer än halva aktiekapitalet har gått förlorat. Om kontrollbalansräkningen däremot skulle utvisa att minst halva aktiekapitalet finns i behåll, får verksamheten drivas vidare utan att styrelseledamöterna riskerar att bli personligen ansvariga.
Prop. 1990/91:198
Det finns i dag ingen regel i ABL som före skriver att en kontrollbalansräkning i ovan nämnda fall skall granskas av revisor. Detta är enligt departementschefen en brist i regelsystemet med hänsyn till att en kontrollbalansräkning, som utvisar att minst halva aktiekapitalet finns i behåll, är en förutsättning för att inte likvidationsskyldighet och personligt betalningsansvar skall inträda. En mindre nogräknad bolagsstyrelse ges därmed, enligt departementschefen, möjlighet att på olika sätt fuska med kontrollbalansräkningen, exempelvis genom att tillämpa oriktiga värderingsregler eller rent av genom att upprätta den först i efterhand och förse den med en felaktig datumangivelse. På grund härav föreslås i propositionen att det bör införas en skyldighet att låta revisor granska kontrollbalansräkningen. Denna skyldighet bör enligt förslaget ingå bland dem som styrelseledamöterna måste iaktta för att de skall kunna undgå likvidationsskyldighet och personligt betalningsansvar. Mot bakgrund härav föreslås att 13 kap 2 § ABL första stycket skall ges följande lydelse.
Det åligger styrelsen att ofördröjligen upprätta och låta revisorerna granska en särskild balansräkning så snart det finns skäl att anta att bolagets eget kapital understiger hälften av det registrerade aktiekapitalet. Samma skyldighet inträder om bolaget vid verkställighet enligt 4 kap. befunnits sakna utmätningsbara tillgångar. Visar balansräkningen att bolagets eget kapital understiger hälften av det registrerade aktiekapitalet, skall styrelsen snarast möjligt till bolagsstämma hänskjuta fråga om bolaget skall träda i likvidation. Godkänns ej på bolagsstämma inom åtta månader efter hänskjutandet en av revisorerna granskad balansräkning avseende ställningen vid tiden för stämman som utvisar att det egna kapitalet uppgår till det registrerade aktiekapitalet, skall styrelsen om ej bolagsstämman beslutar att bolaget skall träda i likvidation, hos rätten ansöka att bolaget försätts i likvidation. Sådan ansökan kan även göras av styrelseledamot verkställande direktör, revisor eller aktieägare.
Ändringen innebär att revisorernas granskning av kontrollbalansräkningen görs obligatorisk. Detta gäller beträffande såväl den kontrollbalansräkning som skall upprättas ofördröjligen så snart det finns skäl att anta att bolagets eget kapital understiger hälften av det registrerade aktiekapitalet (och alltid då bolaget vid utmätningsförsök befunnits sakna utmätningsbara tillgångar) som den kontrollbalansräkning som skall underställas bolagsstämman inom åtta månader från det att likvidationsfrågan hänskjutits till stämman.
Om styrelsen upprättat kontrollbalansräkning när detta varit erforderligt men inte låtit revisorerna granska den, har styrelsens ledamöter, i enlighet med vad som framgår av 13 kap 2 § fjärde stycket, underlåtit att fullgöra vad som åligger dem enligt paragrafens första stycke. Frågan om styrelseledamöternas personliga ansvar för bolagets uppkommande förbindelser blir, enligt departementschefen, i sådant fall att bedöma på samma sätt som om någon kontrollbalansräkning över huvud taget inte upprättats.
Det förhållandet att revisorerna måste granska kontrollbalansräkningen innebär inte, påpekas det i propositionen, att revisorerna också åläggs ansvar för att upprätta den. Den skyldigheten åvilar enbart styrelsen. Revisorernas uppgift blir att granska den kontrollbalansräkning som styrelsen lägger fram samt att avge yttrande över den i lämplig form.
FARs preliminära överväganden
Förslaget i propositionen bygger helt på betalningsansvarskommitténs betänkande. I sitt yttrande över betänkandet tillstyrkte FAR förslaget om granskning av kontrollbalansräkning men föreslog att lagtexten skulle förtydligas och att styrelseledamöters ansvar skulle begränsas vid det nya kriteriet avsaknad av utmätningsbar egendom. FARs synpunkter har såvitt jag kunnat finna inte beaktats i propositionen.
Inom FARs revisionskommitté pågår – som jag nämnt inledningsvis – sedan en tid ett arbete med att ta fram ett utkast till rekommendation om granskning av kontrollbalansräkning. Avsikten är att rekommendationen skall kunna presenteras för FARs ledamöter samtidigt som ändringen i ABL träder i kraft, vilket enligt förslaget i propositionen skall ske den 1 januari 1992.
Kommittén har hittills gjort följande överväganden i frågan om revisorns granskning av kontrollbalansräkning.
Ansvarsavgränsning mellan styrelse och revisorer
Ansvaret för att upprätta kontrollbalansräkning ligger på styrelsen. Skyldighet att upprätta kontrollbalansräkning kan inträffa när som helst under året, inte bara per ordinarie balansdag. Om mindre än hälften av hälften av aktiekapitalet enligt kontrollbalansräkningen är intakt skall styrelsen kalla till bolagsstämma. Sådan kallelse skall göras snarast möjligt. För att någon tid inte skall gå förlorad bör styrelsen kalla till stämma utan hinder av att revisorn ännu ej hunnit slutföra sin granskning av kontrollbalansräkningen.
Revisorn å sin sida är ansvarig för att granska kontrollbalansräkningen och för att avge en berättelse över resultatet av granskningen. Skyldigheten gäller samtliga kontrollbalansräkningar som upprättas och oberoende av vad dessa utvisar.
Om revisorn eller revisionsorganet biträder styrelsen vid upprättandet av kontrollbalansräkningen skall bestämmelserna om revisorsjäv (jfr Kommerskollegiets revisorsföreskrifter, 35–38) beaktas i tillämpliga delar.
Vid sidan av sin skyldighet att granska kontrollbalansräkningen är revisorn också skyldig att i samband med sin ordinarie revision följa upp att styrelsen upprättat kontrollbalansräkning när skyldighet därtill förelegat.
Revisorns granskning
ABLs anvisningar för hur en kontrollbalansräkning skall utformas är mycket knapphändiga. I praktiken har man ofta valt att upprätta kontrollbalansräkningar i två steg. I steg I upprättas först en balansräkning efter samma principer som gäller för en balansräkning i årsredovisning. I steg II görs sedan de justeringar av de olika balansposterna som bedöms rimliga mot bakgrund av en prövning av tillgångarnas och skuldernas nettoförsäljningsvärde – i förekommande fall underbyggt av särskilda värderingsutlåtanden från oberoende experter. Det beräknade egna kapitalet efter justeringar i steg II skall därefter ligga till grund för bedömningen av huruvida bolagets eget kapital understiger hälften av det registrerade aktiekapitalet. Revisorns uppgift är att granska och uttala sig om huruvida kontrollbalansräkningen upprättats enligt ABL. För att kunna göra detta måste han bedöma den värdering av bolagets tillgångar och skulder som gjorts i de båda stegen i kontrollbalansräkningen.
Granskningen av en kontrollbalansräkning måste enligt kommitténs mening av bl.a. praktiska skäl bli begränsad i förhållande till en revision av en årsredovisning. Granskningen av redovisningsmaterialet är mindre omfattande och dessutom omfattar granskningen inte bolagets förvaltning. Detta innebär att revisorn inte kan förväntas uppmärksamma alla förhållanden som skulle ha framkommit vid en revision av motsvarande redovisningsmaterial. Den granskningsnivå som kommittén övervägt i detta sammanhang brukar i internationella sammanhang kallas review.
Granskningsberättelsen
Granskningen syftar till att ge revisorn underlag för ett uttalande om att det vid hans granskning inte framkommit något som tyder på att kontrollbalansräkningen inte uppfyller aktiebolagslagens krav. Uttalandet bör alltså enligt revisionskommittén ha formen av en s.k. negative assurance, den rapporteringsform som vanligen knyter an till granskningsnivån review.
Avslutning
Arbetet med att ta fram en rekommendation om granskning av kontrollbalansräkning rymmer flera frågor av både principiell och grannlaga natur. Den uppmärksamhet som i praktiken ofta riktas mot kontrollbalansräkningar är inte heller ägnad att göra revisorns roll och uppgift i sammanhanget mindre komplicerad. Mot den bakgrunden torde det återstå en hel del tankemöda från revisionskommitténs sida innan ett utkast till rekommendation kan presenteras.
Urban Engerstedt är företagsjurist på Bohlins Revisionsbyrå AB