Den redovisningspraxis som gäller inom byggbranschen gör att många företag arbetar med två parallella system.
Ett för intern styrning, baserat på successiv resultatavräkning, och ett annat baserat på avslutsresultat, som används för externrapportering och beskattning.
I princip är det omöjligt för en utomstående analytiker att få en bra bild av utvecklingen i ett byggentreprenadföretag genom att analysera den externa redovisningen säger auktor revisor Sigvard Heurlin på Öhrlings Reveko, med lång erfarenhet på området. Verksamheten i företag som sysslar med nybyggnation och förvaltning av fastigheter ställer särskilda krav på revisorerna. Till stor del rör det sig om problem som är typiska för branschen och återkommande från fall till fall.
– Såväl redovisning som beskattning och revision innehåller lite specifika moment i förhållande till vanliga företag – om man med vanliga företag menar tillverkande verkstadsföretag eller handelsföretag.
En av de största svårigheterna är att skaffa sig en uppfattning om det under redovisningsperioden upparbetade resultatet. Det resultat som redovisas kan till stora delar vara upparbetat föregående år.
Byggbranschen arbetar ofta med långsiktiga projekt. Den slutgiltiga resultatavräkningen kan dröja flera år. Pågående arbeten redovisas och värderas löpande. Redovisningen måste utformas på ett sätt som både motsvarar externa och interna bedömares krav och ger underlag för beskattning.
Ofta blir det en ekvation med redovisningsperioden som enda konstant. Hur löser man den?
– I Sverige har vi som huvudprincip, sprungen från skattelagstiftningen, att redovisa resultatet först när ett projekt är färdigt, säger Sigvard Heurlin. En utgångspunkt från skattemyndigheternas sida har varit att det alltid finns en mängd eftersläpande kostnader och att företaget måste ha en viss tid på sig efter det att ett projekt är i teknisk mening färdigställt, för att kunna göra en resultatavräkning där allt finns med.
Men de flesta större svenska byggföretag har parallellt med den externa redovisningen en intern, där man försöker mäta resultatet efter upparbetningsgrad. Om ett projekt till exempel beräknas ta två år och ge ett visst resultat, ska vid slutet av år ett en del av det beräknade slutliga resultatet tas fram som upparbetat resultat.
– Denna ”percentage of completion”-metod är föreskriven vid extern redovisning i ett antal länder runtom oss men inte i Sverige. För interna ändamål förekommer dock någon variant av detta i de allra flesta svenska företag.
På sikt tror Sigvard Heurlin att även svenska byggföretag kommer att börja tillämpa poc-metoden även för sin externa redovisning i större utsträckning och alltså närma sig den praxis som tillämpas i vissa länder i Europa.
Men flera av Sveriges byggjättar arbetar ju redan internationellt, brinner det inte i knutarna?
– Jag tror det är mindre bråttom på det här området än på många andra. Hittills har byggföretagen varit rätt domestika. Projekten utanför Sverige, i alla fall utanför Norden, har varit ganska få. Dem har man kunnat hålla reda på oavsett princip för extern redovisning. Men detta mönster kommer att brytas upp och då blir det ett större behov av anpassning än vad det är idag.
Det finns en stark branschorganisation, Byggentreprenörerna, som intresserat sig för de här frågorna. Speciella problem finns också beträffande redovisning av delårsresultat.
Ett bolag vilket som helst, som upprättar ett delårsbokslut, till exempel per 31 augusti, kan då gå in i sin huvudbok och i princip direkt hämta resultatet för perioden till delårsrapporten.
Men ett byggföretag har inte alltid resultatavräknat särskilt många jobb då. Även om man gjort det är det inte något bra uttryck för upparbetning och intydning under perioden.
– Det har att göra med de resultatavräkningsprinciper vi berört. Byggföretaget säger istället: Under det helår vi nu lämnar delårsrapport för räknar vi med att redovisa ett resultat på en viss nivå. Nu har två tredjedelar gått och vi tar för delårsrapporten fram två tredjedelar av det beräknade resultatet för året.
Tillsvidare arbetar alltså många svenska byggnadsentreprenörer med två redovisningssystem samtidigt. Ett som talar om hur det egentligen ser ut i verksamheten baserat på successiv resultatavräkning, för intern styrning, uppföljning och resultatrapportering och ett, ur några aspekter sämre, system baserat på avslutsresultat som man använder för externrapportering och beskattning.
Bilden kompliceras av att de allra flesta byggföretag både bygger och förvaltar fastigheter. Problem finns i gränsdragningen mellan vad som är omsättnings- och vad som är anläggningsfastighet och i gränsdragningen mellan kostnad och investering.
– Ja, den som tjänat pengar på byggnationen vill också göra det på förvaltningen. Många byggföretag jobbar med paketering av tjänster och produkter, med integration bakåt och framåt. De ser en totalekonomi i att vara med ifrån projekteringsstadiet till förvaltningsstadiet och slipper ge bort pengar till olika mellanled och i slutänden när ett förvaltningsobjekt börjar tillväxa i värde.
Men för revisorn blir det knappast lättare?
– Nej, det är riktigt. Internt kan det uppstå dragkamp mellan den som är ansvarig för produktionen, och alltså vill tillgodoräkna sig ett produktionsresultat, och ”upphandlaren” inom samma koncern som inte är villig att betala särskilt högt pris.
Där finns problem att ta ställning till. Likaså när det gäller avskrivningsfrågor.
– Generellt har man, i bolag där det fastighetsförvaltande inslaget är stort, enligt min uppfattning alltför mycket varit styrd av skattelagstiftningens möjligheter och friheter. Det finns också en hel del bolag som inte skriver av alls på sina fastigheter i varje fall väldigt litet, med motivet att de stiger ju ändå i värde.
Uppdelningen mellan omsättnings- och anläggningstillgång, som kommer från bokföringslagens syn på olika typer av tillgångar, har i fastighetsförvaltande sammanhang kraftigt influerats av skattelagstiftningen, menar Sigvard Heurlin.
– Vad hittills redovisats som omsättningsfastighet respektive en anläggningsfastighet behöver inte nödvändigtvis ha att göra med hur de olika tillgångarna avses bli använda, utan kan mycket väl vara en effekt av hur de olika fastigheterna klassificerats enligt skattelagstiftningen.
Företag som lägger den skattemässiga indelningsgrunden som bas för hur man klassificerar och hur man skriver av och inte skriver av kan hamna helt snett när det gäller externredovisningen.
– Man kan säga att detta problem är större inom renodlat fastighetsförvaltande bolag än inom dem som både bygger och förvaltar. Men det finns även i blandade företag där inslaget av förvaltning är starkt.
Är det så att det inte alltid finns entydiga definitioner och regler i branschen, så att man måste skapa nya ibland?
– Njaa, det finns en skala från ganska välutvecklad ned till till ganska outvecklad redovisningspraxis skulle man kunna säga. På vissa områden – till exempel hänsyn till orealiserade värden, som så många varit glada att visa då fastighetspriserna snabbt ökade – råder en något vildvuxen praxis. Företagen gör på litet olika sätt. Hur man beaktar latent skatteskuld, som en del inte bryr sig om och andra beräknar på ett visst sätt, är ett annat exempel.
Om nu ett byggföretag föredrar att arbeta med en metod externt men tar fram sitt interna bokslut på mer förfinat sätt, i vilken grad ska då en extern revisor intressera sig för detta?
– Enligt min uppfattning i mycket stor utsträckning. Detta av flera skäl. Det interna bokslutet är ryggraden i företagsledningens styrinstrument. Det är underlaget för de bedömningar som görs i externredovisningen. Det är ett viktigt skäl.
Ett annat viktigt skäl är, tycker Sigvard Heurlin, att det vore egendomligt om vissa externredovisningsprinciper, med de möjligheter de erbjuder skulle tyda på ett väldigt fint resultat, medan internredovisningen visar ett väldigt dåligt resultat.
– Det måste finnas ett tydligt samband mellan de olika resultatnivåerna. De bör ge samma bild och rätt signaler. I till exempel ett börsnoterat företag vore det missvisande information om olikheterna mellan externt och internt resultat blir för stora. Alltså krävs att den externa granskaren även intresserar sig för den interna redovisningen.
Projekten i byggbranschen är långsiktiga, tidsplanerna utdragna. Men kasten i branschen är snabba, priser går i höjden, konjunkturerna växlar ganska tvärt.
– Ja, många jobb är därför indexrelaterade. Man har skrivit in i kontrakten att intäktssidan får räknas upp på visst sätt beroende på utvecklingen. Men har man en kostnadsutveckling som springer snabbare än man kan räkna upp index, så kan faktiskt ett utfall på ett jobb bli avsevärt mycket sämre än man tänkt sig i perioder av stark inflation eller obalans på marknaden. På så kort tid som ett halvår kan utfallet av ett stort projekt, till följd av materialpriser som går i höjden, brist på arbetskraft med följande löneglidning etc., bli mycket sämre än beräknat.
De skickliga undviker stora förluster, är duktiga på att göra jobb som kanske inte ger så stora pengar, men ger de intäkter man räknat med genom att kostnaderna hålls inom ramarna.
Hos andra kan stora förluster komma mycket hastigt.
– Ansvariga chefer kanske inte slog larm första gången de befarade något, utan trodde att situationen skulle lösa sig, den negativa trenden vända. Men till slut kommer i alla fall sanningens minut. Kanske någon anat något, men alldeles för många hade inte insett faran. I vilket fall har de faktiska bedömningarna inte redovisats korrekt.
Rolf Knutsson