Beskattningen – Ska den utgå från god redovisningssed?

Under senare tid har sambandet mellan redovisning och beskattning aktualiserats till följd av bl.a. den nya företagsbeskattningen, ofullkomligheter i utvecklingen av svenska redovisningsstandards samt kravet på EG-harmonisering av företags externa redovisning. Är en koppling mellan redovisning och beskattning önskvärd eller ej?

I Sverige har vi av tradition en stark koppling mellan beskattning och redovisning. Den enligt god redovisningssed upprättade resultat- och balansräkningen ligger primärt till grund för det enskilda företagets beskattning. Den skatterättsliga huvudregeln är att skatterätten skall följa god redovisningssed. Grosskopf och Grönfors uttrycker det som att ”civilrätten är primus, skatterätten sekundus” 1. Men det kan också hävdas att EG-harmoniseringen kommer att innebära att detta samband bör upphöra, eftersom OECD rekommenderar medlemsländerna att frikoppla redovisning och beskattning.

Dynamiskt skede

Företagen behöver ett praktiskt och rationellt system, medan aktiemarknaden önskar redovisningsinformation opåverkad av skatterättsliga hänsynstaganden. Fiskus har ett uttalat kontrollbehov, som också kräver ett rationellt och effektivt system. Oavsett intressentgrupp bör ett antal grundläggande krav uppfyllas. Företagets redovisningsinformation skall vara rättvisande, jämförbar och möjlig att ”internationalisera”. Hur påverkar sambandet mellan redovisning och beskattning möjligheten att svara mot dessa krav? Finns det en lösning på förhållandet mellan redovisning och beskattning, som rimligt tillfredsställer alla intressenter? Sambandet framstår idag som ett problemområde som fordrar extra uppmärksamhet, då såväl redovisningsområdet som skatterätten för närvarande befinner sig i ett dynamiskt skede.

Två synsätt

Den delvis nya företagsbeskattningen slår fast att även i fortsättningen skall ”inkomst av näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, i den mån dessa inte strider mot bestämmelserna i denna lag”. Till grund ligger reglerna i bokföringslagen (1976:125) och god redovisningssed enligt proposition 89/90:110. Vad gäller skattemässiga reserveringar (K-surv och L-surv) krävs liksom tidigare en mekanisk koppling till civilbokslutet. Denna kan eventuellt upphöra på sikt, i och med att standardiserade räkenskapsutdrag, s.k. SRU, införs med hänvisning till RSVs remissvar avseende SOU 1989:34.

Mycket förenklat kan två synsätt skönjas ifråga om den här kopplingen är önskvärd eller ej. Det ena innebär att kopplingen bör behållas, d.v.s. att beskattningen skall utgå från det redovisade resultatet och antalet specifika skatteregler begränsas i största möjliga utsträckning. Det andra synsättet understryker det negativa i kopplingen. God redovisningssed utvecklas inte p.g.a. skattekonsekvenser. Ändå förlitar sig skatterätten på god redovisningssed som inte alltid är enhetlig och kan via begäran av tolkningsutlåtanden från BFN, påverka god redovisningsseds utveckling. Därför är det nödvändigt med en frikoppling med hjälp av utvecklade skatteregler.

Historiska bakgrunden

Den historiska bakgrunden kan sammanfattas med följande citat från Per Thorells doktorsavhandling ”Skattelag och Affärssed”.

Thorell: Skattelag & Affärssed (sid 167).

”De ursprungliga värderingsreglerna i KL var uppbyggda kring principen att taxering skulle grundas på en välordnad bokföring (1928). År 1955 genomfördes en genomgripande förändring av KLs värderingsregler. Principen om samband mellan bokföringen och taxeringen kvarstod som huvudprincip, men flera uttryckliga skatterättsliga regler om värdering infördes i KL. Från 1969 infördes även avskrivningsregler för fastigheter, som bättre tillvaratog företagsekonomiska aspekter på värdeminskning. Som ett resultat av företagsskatteberedningens betänkande 1977 har reglerna i KL förtydligats under senare år. Huvudprincipen om ett samband lever alltjämt kvar, men detaljrikedom i senare regleringar skapar inte sällan osäkerhet om vad som gäller.” 2

I utredningen om reformerad företagsbeskattning (SOU 1989:39) diskuterades kopplingen mellan redovisning och beskattning och den inlåsningseffekt den medför i det gamla skattesystemet. Trots detta hävdas att ”de förslag som vi har redovisat innebär att basen för bolagsskatten breddas och skattesatsen sänks till 30 procent. Förslaget innebär att inlåsningseffekten försvagas väsentligt. Med hänsyn härtill har vi inte fördjupat analysen av frågan mellan redovisning och beskattning. Vi föreslår därför inte någon ändring av det nuvarande sambandet.”

Koppling finns

Det finns alltså en uttalad koppling mellan redovisning och beskattning i enlighet med paragraf 24 i kommunalskattelagen: ”Inkomst av näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa inte strider mot bestämmelserna i denna lag”.

Skatterätten vill alltså även fortsättningsvis förlita sig på god redovisningsseds ”förmåga” att producera rättvisande inkomstunderlag. Observera att detta är huvudprincipen och att det rimligen ställer krav på att fiskus begränsar och helst undviker specifika skatteregler.

Innehållet i god redovisningssed avgörs och utvecklas i nära samband med de rekommendationer som tidigare lämnats av FAR och BFN samt framöver av Redovisningsrådet. Nationell praxis påverkas också starkt av den internationella utvecklingen. Standardiseringen av redovisningspraxis inom EG, redovisningsrekommendationer utgivna av IASC samt GAAP i USA är några betydelsefulla, utländska källor.

Problem för flera

Det starka internationella kravet på anpassning av svensk redovisningssed i kombination med ofullkomligheter i utvecklingen av svenska redovisningsstandards har inneburit problem för fiskus men även för andra intressenter.

Problemet med kopplingen mellan redovisning och beskattning är inte unikt för Sverige. Hur är då förhållandet i några jämförbara länder?

I Norge påminner situationen i stor utsträckning om den i Sverige. I mitten av 1980-talet förekom en intensiv debatt på motsvarande sätt som hos oss. 3

En arbetsgrupp vid norska Handelsdepartementet lade 1984 fram ett förslag kring delning av redovisning och beskattning. Oenigheten var stor kring arbetsgruppens förslag om att skilja på ”finans- och skatteregnskap” och istället redovisa latent skatt. Efter denna debatt har i stort sett inga förändringar skett, utan kopplingen kvarstår precis som i Sverige. För närvarande sker en översyn av redovisningslagstiftningen. Revisorerna har via NSRF i en skrivelse avseende denna översyn föreslagit att det bör göras åtskillnad mellan större och mindre företag. För mindre företag bör det finnas särskilda värderingsregler och vara möjligt att endast presentera bokslut som skulle användas som skattebokslut. För större företag skulle man däremot sträva efter att frikoppla det externa bokslutet från skattebokslutet. 4

EG har påverkat

I Danmark har EG-anslutningen påverkat situationen. Till följd av EGs fjärde direktiv måste företag räkna med latent skatt. Latent skatt uppstår genom skillnaden mellan räkenskapsmässigt och skattemässigt resultat och delas upp i permanenta och tidsmässiga skillnader.

Företagen har frihet att redovisa latent skatt antingen som skuld eller i not. Detta leder enligt en undersökning baserad på 1989 års bokslut till stora olikheter mellan företagen vad gäller redovisning av latent skatt 5. Värdering och jämförbarhet försämras väsentligt. Därför efterfrågas en rekommendation för redovisning av inkomstskatter.

Förhållandet i Danmark indikerar att en frikoppling mellan beskattning och redovisning ställer stora krav på entydiga rekommendationer avseende redovisning av bl.a. latent skatt. Genomgående torde antalet detaljregler öka för att undvika en anpassning mellan systemen.

Klar skiljelinje

Situationen är densamma i USA som under en längre tid haft en klar skiljelinje mellan redovisning och beskattning.

I slutet av 1987 gav FASB ut en ny rekommendation (FAS 96) avseende redovisning av inkomstskatter. Tidpunkten för ikraftträdandet har vid ett flertal tillfällen framskjutits på grund av rekommendationens komplexitet vid tillämpning. Situationen för närvarande (april 1991) är att FAS 96 med all sannolikhet kommer att utgå och tidigast under våren 1992 ersättas med en ny rekommendation. Den nya rekommendationen angående redovisning av inkomstskatter kommer i allt väsentligt överensstämma med FAS 96 med två viktiga undantag; den skall vara mindre detaljerad samt tillåta redovisning av latent skattefordran. Detta är ett bra exempel på att frikopplingen mellan redovisning och beskattning innehåller mycket svårlösta delproblem varav redovisning av inkomstskatter är ett.

Den amerikanska ”separatsystemmodellen” 6 innebär två skilda system med detaljerade regler inom respektive system. Genom detta bortfaller skatterättens önskan och möjlighet att påverka utvecklingen av redovisningssed. Samtidigt fordras exempelvis en exakt definition av latent skatt och hur redovisningen skall ske, vilket uppenbarligen är en svår uppgift som vållat stora problem i USA.

Kan anses bevisad

Hypotesen att sambandet mellan redovisning och beskattning i Sverige leder till oönskade effekter i företagens redovisning har så många företrädare, att den delvis kan anses bevisad. De konkreta problem som idag kan fastställas kan delas upp i två huvudgrupper: de som beror på skatterättsliga dispositioner (resultatreglerande åtgärder) och de som beror på specifika skatterättsliga resultatmätningsregler.

Vår probleminventering gör inte anspråk på att vara fullständig men innehåller ett antal väsentliga exempel.

Genom den nya företagsbeskattningen kommer följande resultatreglerande dispositioner att vara möjliga:

* avskrivning maskiner och inventarier

* skattefördelning över tiden (SURV)

* valutareserv (redovisas under obeskattade reserver och bokslutsdispositioner jfr prop 1990/91:54 ”Obligatorisk” disposition)

* avskattningsreserv (övergångsvis)

Internationellt har bokslutsdispositionerna i de svenska resultaträkningarna länge framstått som en svårförståelig egenhet. I en rapport utarbetad för BFN 7 skrivs: ”En svensk resultaträkning med anpassning till EGs och flertalet andra länders resultatredovisning skall inte innehålla några bokslutsdispositioner eller andra intäkter eller kostnader, som förvanskar resultatberäkningens sista post – årets resultat” 7.

Bort ur bokslutet

Förslaget innebär att kommande skattedispositioner, vilka tidigare beskrevs, utgår ur resultat- och balansräkningen. Full skatt skall beräknas på det civilrättsliga resultatet, varvid latent skatt är den del av full skatt som inte inlevereras till skatteverket under redovisningsåret. Latent skatt uppkommer främst p.g.a. skattedispositioner, vilka i och för sig begränsats i den nya företagsbeskattningen.

Slutsatsen borde därmed vara att det är tillrådligt att följa EG och införa latent skatteredovisning. Vi måste då acceptera skillnader mellan redovisning och beskattning p.g.a. skattemässiga dispositionsmöjligheter. I den nya koncernredovisningsrekommendationen från Redovisningsrådet har också en uppdelning av obeskattade reserver i latent skatt och eget kapital förordats i koncernredovisningen.

Är det nödvändigt med skillnader mellan civilrätt och skatterätt ifråga om mätningen av resultatet före dispositioner? De frågor som förorsakar problem kan delas in i följande huvudområden. Här kommenteras de två första områdena.

* redovisning av framtida utgifter

* värdering av fordringar och skulder i utländsk valuta – realisation av intäkter, i första hand i samband med pågående arbeten

* skattemässigt avdrag för aktiverade FoU-kostnader samt räntor på lån vid byggnation

* behandling av omkostnader och inkurans vid varulagervärdering

Framtida utgifter

Redovisning av framtida utgifter har varit föremål för ett särskilt betänkande, SOU 1983:47. Utredningen föreslog att kommunalskattelagen skulle ändras, så att avsättning för framtida utgifter skulle vara skattemässigt avdragsgill, om den skatteskyldige kunde göra sannolikt att han p.g.a. avtal eller annan förpliktelse skulle komma att åsamkas utgifter. Med framtida utgift avses en utgift som beräknas uppkomma först efter det beskattningsår under vilket intäktsredovisning skett. Den skall dessutom ha sådant direkt samband med den före balansdagen bedrivna verksamheten, att utgiften enligt god redovisningssed skall periodiseras till en kostnad redan innan den uppkommit. Betänkandet ledde inte till lagstiftning. Något formellt beslut har ännu inte fattats (nov 1990). Sannolikheten för att förslaget i framlagd form skall antas är liten.

Thorell 9 menar att behovet av att skattemässigt kunna periodisera framtida utgifter är överdrivet och dessutom bygger på subjektiva bedömningar. Skattereglerna bör därför vara mindre generösa.

Kräver periodisering

God redovisningssed kräver däremot periodisering i ett antal fall, vilka kan sammanfattas i upplupna kostnader och befarade förluster. 10 I takt med att god redovisningssed ”överger” det dominerande försiktighetssynsättet för matchningssynsättet, bör risken för ”överskattade” reserveringar minska det subjektiva inslaget. Detta borde rimligen leda till att skatterätten kan acceptera avsättningar baserade på bedömningar som har hög sannolikhet.

I enlighet med proposition 1990/91:54 om beskattning av utländsk valuta skall BFN R7 anses utgöra riktlinje för värderingen vid inkomsttaxeringen. Denna innebär att orealiserade kursvinster på kortfristiga fordringar och skulder skall beskattas. Orealiserade kursvinster på långfristiga fordringar och skulder skall efter kvittning och bedömning av oskyddad del avsättas till valutareserv.

Vidare skall företaget påföras en schablonintäkt motsvarande 54 procent av valutakursreserven multiplicerad med statslåneräntan vid inkomsttaxeringen. Detta innebär att företagen tvingas redovisa en schablonbeskattad avsättning som bokslutsdisposition och obeskattad reserv, vilket kommer att skapa total förvirring bland internationella läsare av svenska årsredovisningar.

Antalet områden vid sidan av bokslutsdispositionerna, där skatterätten avviker från god redovisningssed, är trots allt begränsade. Det borde därför finnas möjlighet att få skatterätten att generellt följa god redovisningssed. Det förutsätter dock att näringslivet accepterar, att det finns ett fåtal områden där effekten kan bli högre beskattning. Det kan t.ex. bli fallet om redovisning av pågående arbeten och fordringar och skulder i utländsk valuta vidareutvecklas med internationella förebilder.

Svåra att lösa

Problem förknippade med skattebetingade bokslutsdispositioner bör kunna undanröjas genom att övergå till redovisning av latent skatt i stället för obeskattade reserver och bokslutsdispositioner.

Vad gäller problem beroende på skillnader i resultatmätningen, är de måhända svårare att lösa. Men huvudfrågan kvarstår: Vad krävs för att skatterätten skall kunna följa skrivningen i kommunalskattelagen fullt ut och förlita sig på att företagen redovisar ett rättvisande resultat?

Svaret är självfallet att kvaliteten på redovisningsrekommendationerna måste vara sådan, att de verkligen lever upp till kraven på en rättvisande resultatredovisning. Efterlevnaden av rekommendationerna måste också kunna göras trovärdig. För närvarande får man acceptera om vissa frågetecken sätts, att god redovisningssed idag inte lever upp till fiskus krav och att det finns problem. Möjligheterna till fortsatt positiv utveckling av god redovisningssed bör dock vara goda.

Vi anser inte att slutsatsen efter ovanstående probleminventering är att en frikoppling mellan redovisning och beskattning nödvändigtvis är enda lösningen. Det finns nämligen väsentliga fördelar med bibehållen koppling också vilka bör lyftas fram. Vilka för- och nackdelar är det då i respektive synsätt?

Fördelar med bibehållen koppling

– Man får ett entydigt skatteunderlag, eftersom redovisat resultat är grunden för beskattning. Skatterätten blir överskådlig och förståelig, vilket förenklar för i första hand de mindre företagen.

– Kopplingen mellan systemen är praktisk och rationell.

Resurser sparas både inom skatteförvaltningen och inom företagen, eftersom civilbokslutet ligger till grund för beskattning och ett speciellt skattebokslut inte behöver tas fram av företagen.

– Kontrollmöjligheterna för skatteförvaltningen är relativt effektiva och enkla, eftersom man kan förlita sig på företagens bokföring och interna kontroll. Redovisat resultat är rättvisande och tillförlitligt. Standardiserade räkenskapsutdrag kommer även att ge den ytterligare information som skatteförvaltningen önskar.

Nackdelar med bibehållen koppling

– Utvecklingen av god redovisningssed bromsas, eftersom förändringar i denna kan medföra skattekonsekvenser. Tydliga exempel är fordringar och skulder i utländsk valuta, pågående arbeten och finansiella instrument. Anpassningen till internationell utveckling försvåras av kopplingen. Detta gäller i första hand större företag.

– Otillåtna skattekrediter kan uppkomma, om efterlevnaden av redovisningsrekommendationer är eftersatt. Detta gäller t.ex. vissa periodiseringsposter. Om efterlevnaden av god redovisningssed är bristfällig, tvingas skatteförvaltningen utveckla en överdriven kontrollapparat.

– Om redovisningsrekommendationer saknas och god redovisningssed upplevs som oklar, kan Regeringsrätten tvingas begära uttalanden från BFN vid skatteprocesser. Dessa uttalanden kan därefter komma att bli vägledande för god redovisningssed. Då minskar Redovisningsrådets betydelse på ett inte önskvärt sätt.

Fördelar med frikoppling

Enligt detta synsätt bör denna koppling upphöra genom att skatterätten formulerar specifika skatteregler och bokföringslagen utformas som en ren ramlag med tillhörande normgivning med hög status. Specifika skatteregler skulle kunna formuleras för periodiseringsposter. Andra regler skulle kunna vara gemensamma för skatte- och civilrätt. Noteras bör att en fullständig frikoppling måste innebära två oerhört detaljerade och kontrollerade system så att risken för anpassning inom endera minimeras – jfr USA.

– God redovisningssed har bättre möjlighet att utvecklas utifrån informationskrav från andra intressenter än skattemyndigheterna och anpassningen internationellt förenklas. Detta gäller i första hand de stora företagen.

– Antalet befarade skatteprocesser vad gäller i första hand periodiseringsfrågor kan minska, då specifika skatteregler utformas. Likaledes kan risken för att Regeringsrätten nödgas begära uttalanden från BFN komma att minska.

Nackdelar med frikoppling

– Redovisningspraxis inom små företag kan komma att styras av de specifika skatteregler som utformas.

– Risken är stor att antalet specifika skatteregler ökar snabbt och att normgivningen för redovisningspraxis inte ”hänger” med. Uppstår obalans mellan systemen sker ändå en anpassning till skatterätt även för de stora företagen.

– Ett fristående och detaljerat skattesystem kommer att kräva en dyr kontrollapparat. Företagen kan tvingas upprätta två bokslut, vilket för de små företagen innebär stora praktiska problem och kostnader.