Tro inte att den nya rekommendationen som täcker hela revisionsprocessen bara är en redigerad variant av de tidigare rekommendationerna. Här finns många nyheter.
Balans läsare har knappast undgått att lägga märke till det arbete som under flera år pågått i FARs revisionskommitté med att arbeta om våra tidigare revisionsrekommendationer till en enda sammanhållen rekommendation, som täcker hela revisionsprocessen. Då den nya rekommendationen numera antagits av FARs styrelse efter sedvanlig remissbehandling bland FARs ledamöter, finns det anledning att göra en uppsummering. Jag har erfarit att en del kollegor uppfattat, att vårt arbete varit främst av redaktionell art. Därför skulle kanske de som tidigare noga penetrerat de gamla rekommendationerna anse det vara resursslöseri att ta del av den ”omredigerade” rekommendationen. Detta är givetvis fel och jag vill därför med denna artikel peka på vad jag personligen anser vara nyheter eller förstärkta budskap.
Helhetsgrepp
Den valde revisorns arbetsuppgifter och ansvar framhålls i den nya rekommendationen på ett helt annat sätt än tidigare. Han (som givetvis lika gärna kan vara en hon) måste ta en aktiv del i processen redan på planeringsstadiet. Motivet för detta är att om vi ska kunna prestera ett kvalitativt sett bra jobb på ett effektivt sätt, måste inriktningen på arbetet bli rätt redan från början. Genom att utnyttja den valde revisorns kunskaper om företaget, hans erfarenhet från tidigare revisioner m.m. blir bl.a. bedömningen av revisionsriskerna säkrare och granskningsarbetet kan därför redan från början inriktas på rätt saker, vilket befrämjar både effektivitet och kvalitet. Till detta bidrar även en bemanning med ”rätt” medarbetare. I revisorns ansvar ingår därför att tillse att eventuella medarbetare har erforderlig utbildning och erfarenhet för de arbetsuppgifter de ska utföra.
Planeringen ska utmynna i en övergripande plan för revisionen och ett eller flera arbetsprogram. Revisionsplanen som är ett centralt dokument, bör ange bl.a. uppdragets omfattning, identifierade problemområden, vilken granskningsansats som preliminärt bedömts lämplig, bemanning, tidsbudget och när arbetet ska utföras. Vikten av att planeringsansvariga och eventuella andra medarbetare verkligen förstår klientföretagets verksamhet och affärer samt anpassar revisionsarbetet därtill kan i detta sammanhang inte nog understrykas. En naturlig konsekvens av detta är att standardiserade arbetsprogram bör ersättas av individuellt anpassade, där så inte redan skett.
Väsentlighet och risk
Även om nyheterna beträffande den nya rekommendationens hantering av dessa begrepp behandlats i särskilda artiklar (Balans 8–9/90) av Rolf Lindskog och Ulla-Britt Nordin, vill jag här påminna om den uppdelning av revisionsrisken, dvs risken för att revisorn gör ett felaktigt uttalande i revisionsberättelsen, som gjorts i dels sådana risker som är oberoende av revisionen (inneboende risk och kontrollrisk), dels sådana risker som är en direkt följd av att vi vid vårt arbete inte upptäcker väsentliga fel och missförhållanden (upptäcktsrisk). Denna uppdelning bidrar till att strukturera revisorns tänkande när han bedömer risksituationen.
Liksom tidigare ska revisionsarbetet inriktas mot områden, där det kan finnas risk för att väsentliga fel uppstår i årsredovisningen eller mot sådant som är väsentligt för de förvaltningsrevisionella bedömningar som ska göras. Men vad är då ett väsentligt fel i årsredovisningen? Enligt vår rekommendation betecknas fel som väsentliga, om de är av sådan art att de, om de varit kända för en omdömesgill intressent/bedömare, hade påverkat dennes ställningstagande. Denna definition medför att bedömningen av vad som är väsentligt påverkas av omständigheterna i det enskilda fallet och att revisorns egen yrkesmässiga erfarenhet därför är viktig.
Bedömningen av vad som är väsentligt, t.ex. genom att fastställa en beloppsgräns för hur stort fel, som kan tolereras i bokslutet, och hur stor revisionsrisken är, måste som noterats ovan ske redan på planeringsstadiet. Annars riskerar revisionsarbetet att inriktas på fel saker med extrakostnader som följd när färdriktningen senare måste korrigeras. Självfallet kan det även vid en omsorgsfull planering bli aktuellt att ändra inriktningen på arbetet under dess gång. Den ursprungliga bedömningen av t.ex. revisionsrisken kan ju t.ex. visa sig vara baserad på förutsättningar som inte gäller längre.
Under planeringsfasen ska den interna kontrollen bedömas. Syftet är att få underlag för beslutet om vilken granskningsmetod som är effektivast – substansgranskning eller verifiering av intern kontroll. I praktiken torde ofta en kombination av metoderna bli den vanligaste utom i de mindre företagen, som ofta saknar förutsättningar för att åstadkomma en god intern kontroll.
Pendeln har svängt
Det är min personliga uppfattning, delvis baserad på den internationella utvecklingen, att pendeln har svängt så att substansgranskning successivt får ökad omfattning på bekostnad av verifiering av intern kontroll. Orsakerna till detta torde vara önskemålen om både förbättrad kvalitet och effektivitet. Uppföljningar av orsaker till väsentliga fel i årsredovisningar visar att felen ofta har en sådan karaktär, att de endast kunnat upptäckas genom substansgranskning. En korrekt bedömning av revisionsrisken skulle således i dessa fall ha resulterat i ett beslut om substansgranskning. Möjligheten att utnyttja datorer i granskningsarbetet medför att substansgranskningsmetoden dessutom ofta blir effektivare.
Å andra sidan innebär utvecklingen mot ökad säkerhet i större datasystem att möjligheterna till s.k. systemgranskning (verifiering av intern kontroll ökar). I vissa fall kan det t.o.m. vara så att revisorn inte har något alternativ till systemgranskning. Det kan inte heller uteslutas att utvecklingen blir sådan, att pendeln så småningom svänger tillbaka.
Även intern kontroll
Kravet på förvaltningsrevision i Sverige innebär dock att vi måste bilda oss en uppfattning även om hur den interna kontrollen fungerar. Denna uppfattning kan dock, i de fall verifiering ej är aktuell i samband med räkenskapsrevisionen, grundas på de iakttagelser som kunnat göras i samband med den utredning av intern kontroll som ingår i planeringen av revisionen. Verifiering av intern kontroll erfordras således inte för att uppnå förvaltningsrevisionsmålet. En beklaglig, men troligen oundviklig, konsekvens av detta synsätt kombinerat med ökad tonvikt på substansgranskning, är sannolikt att vi får mindre erfarenhet än tidigare genom granskningsarbetet av hur intern kontroll ska fungera. Detta torde medföra ett ökat behov av utbildning för att garantera att vi i vart fall klarar de bedömningar av intern kontroll, som erfordras för förvaltningsrevisionen och valet av granskningsmetod.
I avsnittet om förvaltningsrevision framhålls i rekommendationen vidare att utredningen av intern kontroll inte utgör ett tillräcklig underlag för bedömning av styrelsens och VDs åligganden avseende den interna kontrollen. Bedömningen måste även baseras på iakttagelser från räkenskapsrevisionen. Detta innebär att vi, oavsett vad vi granskar, alltid måste ha på oss ”internkontrollglasögonen”, en uppgift som inte alltid är så enkel på grund av att vi samtidigt enligt arbetsprogrammet ska fokusera något annat, t.ex. ett värderingsproblem. I praktiken kan detta innebära att man vid substansgranskningen får en indikation på brister i den interna kontrollen, som sedan följs upp inom ramen för förvaltningsrevisionen.
Analytisk granskning
Analytisk granskning ska enligt rekommendationen göras på olika stadier i revisionsprocessen. Granskningsmetoden är mycket användbar på planeringsstadiet bl.a. genom att man med en genomtänkt analytisk granskning snabbt kan identifiera problemområden som bör ägnas särskild uppmärksamhet i det fortsatta arbetet. Vi anser vidare att analytisk granskning i vissa fall (speciellt då revisionsrisken är låg och beloppen ej är materiella) är användbar som substansgranskningsmetod. Som exempel härpå kan nämnas att bedömningen av reserv för arbetsgivaravgifter kan ske genom att beräkna relationen kostnad arbetsgivaravgifter till kostnad löner och sedan jämföra detta med den faktiska avgiftsprocenten. Slutligen är analytisk granskning ett utmärkt hjälpmedel för revisorn, när han vid slutrevisionen ska bedöma bokslutet som helhet och relatera detta till hans kunskap om företagets verksamhet och under granskningen gjorda iakttagelser.
Jag tror inte att rekommendationen att använda analytisk granskning är kontroversiell. Däremot har jag i praktiken, när jag försökt införa analytisk granskning ibland mött ett visst motstånd, som beror på svårigheter att finna relevanta jämförelsetal. Därför kan våra rekommendationer och läroböcker behöva utveckla begreppet analytisk granskning, som nu beskrivs som t.ex. jämförelse av redovisade siffror med föregående år, budget eller branschinformation eller analys av nyckeltal som t.ex. bruttovinstmarginal och lön per anställd.
Den analytiska granskningen kan omfatta både data som hämtas från redovisningen och data av annan karaktär, typ antal anställda, producerade volymer, försäljningsytor m.m. Ibland kan granskningen innebära komplicerade analyser och ibland enkla jämförelser m.m. Om klienten har bra uppföljnings- och rapporteringssystem kan revisorn utnyttja analytiska data som klienten upprättat. Systemens tillförlitlighet måste dock i så fall prövas av revisorn.
I företag som är välskötta med god kvalitet på redovisningen och som revisorn har goda kunskaper om från tidigare revisioner ökar möjligheterna att effektivisera granskningsarbetet genom analytisk granskning. Dock erfordras både omdöme och erfarenhet för att välja områden som är lämpade för analytisk granskning. I många fall är det lättare att göra relevanta jämförelser för en del av verksamheten (avdelning, division) än för hela företaget. Även typ av verksamhet påverkar möjligheterna till analytisk granskning. Exempelvis är fastighetsförvaltning ofta väl lämpad för analytisk granskning.
Kan bli besvikna
Det kan inte uteslutas att kollegor som under slutet av 70-talet och början av 80-talet var med och satte sin prägel på den utvidgade förvaltningsrevisionen blir besvikna när de läser den nya rekommendationen. Pendeln kan sägas ha svängt tillbaka något i och med att riskanalysen numera har en klar tonvikt på räkenskapsrevisionen. Kvar från tidigare skrivningar om riskanalys från förvaltningsrevisionssynpunkt finns i princip endast följande, i och för sig betydelsefulla uttalande:
”Vid en analys av risker belyses även möjligheterna för och hoten mot företaget. Revisorn får genom analysen underlag för att bedöma om styrelse och VD utsatt (eller utsätter) företaget för risker som kan vålla skada utan att ge motsvarande fördelar”.
Avsnittet om förvaltningsrevision i koncerner har diskuterats mycket ingående och resultatet har blivit att moderbolagsrevisorn ska se moderbolagets innehav av aktier i dotterbolag som ett aktivt ägande. Detta innebär bl.a. att han ska granska väsentliga förvaltningsåtgärder som moderbolaget vidtar avseende dotterföretag och bedöma om moderbolaget direkt eller indirekt lidit skada. Med indirekt skada avses värdeminskning av aktier i dotterföretag som uppkommit genom agerande eller brist på agerande i moderbolaget.
Vidare bör revisorn beakta att det inom ramen för moderbolagets planering och kontroll ingår ett övergripande bevakningsansvar avseende dotterbolagets interna kontroll samt en bedömning av huruvida moderbolagets system för planering och kontroll även omfattar rapportering m m avseende dotterföretagen.
Revision i mindre företag
Det är alltid en risk att skrivningarna i en revisionsrekommendation ger intryck av att rekommendationen endast är tillämplig vid revision av medelstora och stora företag. Småföretagsrevisorn skulle således inte på samma sätt som övriga ha något att luta sig mot. Givetvis kan det endast finnas en god revisionssed, som gäller generellt, även om den praktiska tillämpningen kan variera. Vi har trots detta valt att markera att vissa krav gäller generellt. Detta gäller t.ex. att den övergripande planen för revisionen ska vara dokumenterad. Detta är en viktig markering inte minst mot bakgrund av att revisionsrisken kan vara förhållandevis stor i mindre företag vilket ökar behovet av en genomtänkt granskningsansats. Å andra sidan kan vid t.ex. kombinerade uppdrag revisionsrisken bli mindre genom att från företagsledningen oberoende personer utför vissa arbetsuppgifter. Vidare ska granskningen baseras på ett skriftligt arbetsprogram. Motivet för detta är, att det även om den som granskar vet vad han ska göra, behövs en dokumentation över vad som gjorts.
Inte sällan har jag fått kommentaren att förvaltningsrevision ej kan utföras i mindre företag. Min uppfattning är emellertid att det går alldeles utmärkt. Även i enmansföretaget kan t.ex. en skadeståndsprocess p.g.a. avstyrkt ansvarsfrihet bli aktuell i det fall en konkursförvaltare tagit över driften. Eventuella andra överträdelser av ABL och bolagsordningen måste också prövas. Speciellt inom området planering och kontroll kan dessutom förvaltningsrevisionen skapa möjligheter till konstruktiva förslag till klienten.
En hel del nytt
Förhoppningsvis har det framgått av min artikel att vid en jämförelse av den nya rekommendationen om revisionsprocessen med våra tidigare rekommendationer finns det en hel del nytt att notera. Då våra rekommendationer ska spegla vad de ledande revisorerna i Sverige tillämpar, hoppas jag dock att en hel del kollegor känner igen sig, när de läser revisionsprocessen. Innan vi har fått ut de nya budskapen på bred front, återstår ett betydande arbete både för läroboksförfattarna och utbildningsorganisationerna.
Bo Ribers, Bohlins Revisionsbyrå