Äldre norska företagare skatteplanerar mindre

Ju äldre den norske företagaren är desto mindre skatteplanerar han. Intresset för avdragsmöjligheter minskar också när den norske företagsledaren själv är delägare i företaget.

Det är en av slutsatserna i en disputation av Lars Fallan från Trondheim Ökonomiske Högskole. Han disputerade nyligen för ekonomie doktorsgrad vid Norges Handelshöyskole i Bergen.

Undertecknad som var ledamot av den bedömelsekomitté som hade professorsutvalgets uppdrag att bedöma avhandlingen och tillika var andre opponent, vill gärna rapportera några intryck och redovisa några av Fallans resultat.

Det är relativt sällsynt med disputationer för ekonomie doktorsgrad i Norge. Speciellt sällsynt är det att någon från Trondheims ekonomiska högskola disputerar för graden. Lars Fallan var faktiskt den förste och därmed är han en viktig symbol för ambitionerna att bygga upp en fullständig ekonomutbildning i Trondheim. Tidigare fanns doktorsgrad i Sverige också, men den ersattes av en mindre ambitiös form som kallas doktorsexamen för bortåt 20 år sedan. I Norge har man alldeles nyligen infört doktorsexamen och det är väl troligt att doktorsgraden försvinner på sikt. Formen är en anakronism även om man inte, som på den gamla goda tiden i Sverige, disputerar i frack.

Det är ett veritabelt maratonlopp den stackars respondenten har att klara av under sin disputationsdag. Först skall han på förmiddagen hålla en provföreläsning på en timme över ett förelagt ämne, i Lars Fallans fall var ämnet ”Redovisningens funktion i kontrakts-teoretisk belysning”. Därefter är det en paus på någon timma och så kommer nästa provföreläsning, denna gång över självvalt ämne; Lars Fallan valde ”Ekonomiskt beteende, lag och moral. Vad kan etisk utilitarism lära oss om ekonomiska aktörers skatteplanering?”

Är det slut sedan? Icke! Efter en kort lunchpaus börjar den egentliga disputationen med förste opponent och andre opponent. Föreskrifterna för Norges Handelshöyskole vad gäller detta moment i provet säger att disputationen inte bör vara längre än sex (!) timmar. Nåväl Lars stod pall för alla angrepp från opponenterna och hade en del krafter kvar för att fira sin prestation på restaurang på kvällen.

Svenskt intresse

Avhandlingen och dess resultat är av betydande intresse för en svensk publik, speciellt för dem som är revisorer, varför jag här skall gå lite närmare in på den. En stor del av avhandlingens inledande del ägnas åt en teoretisk positionering av arbetet. Detta förbigås här. Fallans undersökningshypotes blir att skattesystemet skapar ett utrymme (mulighetsområde) för skatteplanering. Hur stor del av dessa möjligheter som utnyttjas blir beroende av skattesubjektets organisatoriska och personliga resurser samt det nätverk av externa skattekompetenta aktörer skattesubjektet har kontakt med. För att precisera problemställningen så att det går att företa meningsfulla mätningar krävs naturligtvis en noggrann genomgång av skattelagstiftningen för att identifiera de skatteplaneringsinstrument som den tillhandahåller. Därefter krävs en operationalisering av ”organisatoriska resurser”, personliga egenskaper hos den ansvarige företagsledaren och det externa nätverket.

Organisatoriska resurser

Bland de organisatoriska resurser som kan förväntas påverka skattesubjektets utnyttjande av skatteplaneringsmöjligheter kommer naturligtvis administrativ specialisering främst. Har företaget ifråga en avdelning eller medarbetare som har specialkompetens på redovisnings- och skatteområdet är det rimligt att den utnyttjas. Företagsformen (aktiebolag), storleken (bärkraft, transaktionsvolym) och företagets samlade erfarenheter (ålder) förväntas ha ett samband med den interna skatteplaneringskompetensen.

Organisationens behov av att skatteplanera kan förväntas ha ett samband med tillväxt och hög investeringstakt samt högt rörelseresultat och stor potential till avsättningar. Fallan sammanfattar denna dimension i tillväxt och skatteposition.

När det slutligen gäller incentiven till utnyttjande av möjligheterna till skatteplanering så kan man förvänta sig en viss skillnad i beteende om den ansvarige är anställd administratör i företaget jämfört med om det är ägaren som svarar för skatteplaneringen.

Personliga egenskaper

När det gäller de personliga egenskaper som kan ha betydelse för utnyttjandet av lagens möjligheter att undvika onödig skatt har Fallan valt ut tre variabler: erfarenhet, professionalitet och självtillit.

Det är naturligtvis vanskligt att utforma ett generellt användbart mått på erfarenhet, olika miljöer ger olika mycket av den varan. Därför har Fallan gjort det enkelt för sig och valt den ansvariges ålder som mått på erfarenhet. Detta val kan naturligtvis diskuteras, men det är ju lätt att mäta och det kan förväntas finnas en viss samvariation mellan ålder och erfarenhet.

För professionaliteten är det ingen tvekan om att utbildningen spelar en avgörande roll. Dessutom behöver skatteplanläggaren hålla reda på en mängd fakta om lagstiftning och förordningar. En indikation på detta är att ledaren för företaget har en vilja att à jour-föra sina kunskaper t.ex. genom kurser. Dessa mått – utbildning och à jour-hållande av kunskaperna – utgör måtten på professionalitet.

Det antas vara lättare för företaget att tillgodogöra sig kunskaper som finns i det externa nätverket om ledaren har en kosmopolitisk läggning, dvs om han visar tillit till omgivningen och/eller om han faktiskt utnyttjar externa råd.

Svagt samband

Fallan hänvisar till en undersökning av Wärneryd (1980) som visade att det finns ett svagt samband mellan kunskaper om skattesystemet och skatteplanering. Det krävs förutom kunskaper motivation och ”självtillit” (self-efficacy) för att gå till handling.

Det externa nätverket av potentiella rådgivare utgörs av i Fallans studier av revisor, redovisningsbyrå, advokat, bankförbindelse, skattemyndigheten och annan konsult. I vilken utsträckning det utnyttjas bestäms troligen av en mängd olika faktorer såsom vilka ekonomiska resurser företaget förfogar över, konkurrenssituationen och vilken expertis man själv besitter. Vi har nu utvecklat en ganska komplicerad modell över de faktorer som kan antas påverka graden av skatteplanering. Dessa framgår av figur 1. (Se sid. 22, Balans nr 4/91.)

Som mått på graden av skatteplanering har Fallan valt två index, dels faktiskt bruk av sju specifika bokslutspolitiska åtgärder för att reglera skatten, dels procentuellt utnyttjande av det bokslutspolitiska utrymme som Fallan beräknade förelåg för varje undersökt företag. För att klara denna mätning av värdet på utfallsvariablerna måste Fallan få tillgång till företagens deklarationer och det har Finansdepartementet beviljat.

23 hypoteser prövas

Undersökningen är i huvudsak kartläggande men ändå styrs naturligtvis analysarbetet av ett antal hypoteser som ställs upp i samband med operationaliseringen av variablerna, närmare bestämt är det 23 hypoteser som prövas. Att pröva alla tänkbara samband mellan alla de variabler som mäts i undersökningen är varken görligt eller lämpligt. Hypoteserna täcker enkla utsagor, såsom att aktiebolag antas utnyttja externa rådgivare mera än enskilda firmor, och mera komplicerade såsom ”Det finns en positiv samvariation mellan den ansvariges självtillit och utnyttjandet av råd från det externa nätverket med undantag för redovisningsbyrå och skattemyndigheten där samvariationen antas vara negativ. (Dvs ju större självtillit dess mindre utnyttjande av redovisningsbyrå). När det gäller själva kärnfrågan om förekomst av skatteplanering innefattar hypoteserna antaganden om ett positivt samband mellan förekomst av skatteplanering och en mängd parametrar (se nedan).

Ägarformen och företagsstorlek samvarierade starkt (större företag innebar aktiebolag). Man noterar att det finns ett negativt samband mellan ålder och utnyttjande av avdragsmöjligheter, detta strider mot vad Fallan antog i sina hypoteser.

Det är också så att om den ansvarige har ägarintresse i företaget tenderar han eller hon att utnyttja skatteplanering mindre än om vederbörande är anställd utan ägarintresse.

Här finns emellertid en del statistiska problem som gör att sambandet bör tas med en nypa salt. Sambandet mellan erfarenhet (ålder) och utnyttjande av skatteplanering är snarast negativt, men sambandet är inte statistiskt säkert.

När det gäller utnyttjande av det externa nätverkets råd kommer revisorn ut bäst av alla externa rådgivare både vad gäller förtroende och förekomst av rådgivning. De externa rådgivare som nämns i enkäten är revisor, redovisningsbyrå, advokat, bank, skattemyndighet och konsult. De starkaste sambanden när det gäller bruk av revisorn som rådgivare gäller ägarform, förtroende, självtillit och företagets storlek (säkra positiva samband). Det finns också ett säkert samband mellan företagarens utbildningsnivå och utnyttjande av revisorn som rådgivare.

Var tredje svarade

Rent praktiskt gick nu undersökningen till på det viset att ett urval av aktiebolag och enskilda firmor (sammanlagt 400) i Trondheims kommun tillsändes en enkät med frågor som täckte modellen enligt figur 1 (se sid. 22 Balans nr 4/91). Det blev ett bortfall på grund av att många enskilda firmor inte nåddes av enkäten, vilket medförde att 339 enkäter nådde fram. Av dessa besvarades sammanlagt 153 (45,1%), men 16 av dessa var inte brukbara varför till slut 137 återstod för den egentliga bearbetningen. För dessa 137 respondenter bearbetades sedan deklarationen för att få fram mått på utfallsvariablerna.

Grad av samband mellan skatteplanering och:

Mest intressant

Det kanske mest intressanta vad gäller utnyttjande av nätverket framkommer om utnyttjande av redovisningsbyrå. Här visar Fallans bivariata korrelationsmått att det föreligger ett positivt samband mellan förtroende och utnyttjande (naturligtvis!), men det är med avseende på negativa samband som redovisningsbyråerna framstår som intressanta.

Det finns ett säkert statistiskt negativt samband mellan såväl utbildning, ägarandel, självförtroende, kursdeltagande som försäljningsökning och utnyttjande av redovisningsbyråers tjänster. Vid multipel regressionsanalys försvagas sambanden här och ett positivt samband mellan företagets ålder och utnyttjande av redovisningsbyrå framträder.

Bank och advokat har ett likartat utnyttjandemönster och här är det också negativa samband som framstår som intressanta. I den multipla regressionsanalysen visar utnyttjandet av bank och advokat som rådgivare ett negativt samband med resultatförändring och utbildning.

Låga värden leder till högt utnyttjande och tvärtom.

Omfattande arbete

Fallans avhandlingsprojekt har inneburit ett omfattande arbete för att få fram det underliggande datamaterialet, särskilt imponeras man av det granskningsarbete som måste ligga bakom beräkningar av bokslutsutrymmet för varje undersökt företag. Naturligtvis skulle man velat ha en undersökning som sträckt sig över flera år för att få ett grepp om den ”konjunkturanpassade” resultatregleringen, men detta hade krävt för mycket i arbetsinsats.

De flesta undersökningshypoteserna avseende sambandet mellan företagets resurser och företagarens egenskaper å ena sidan och utnyttjandet av externa rådgivare och av bokslutsutrymmet å den andra bekräftas.

De enda överraskningarna är det negativa sambandet mellan erfarenhet (mätt som den ansvariges ålder) respektive den ansvariges ägarintresse och utnyttjandet av resultatreglering för skatteändamål. Det stora förtroendet för revisorn som rådgivare måste vara en källa till glädje för norska revisorer.

Även om det kan vara en del svårigheter förenade med att genomföra en liknande studie i Sverige är naturligtvis detta ett forskningsområde som ropar efter insatser hos oss.

Speciellt intressant hade det varit att ha en studie före skatteomläggningen att jämföra kommande studier av det nya systemet med. Veterligt har vi inte det och det är bara att beklaga.

Sten Jönsson är professor i redovisning och finansiering vid Handelshögskolan vid Göteborgs universitet