Pågående arbete åter på gång

Tekniska anvisningar

En i praktiken föga observerad del i propositionen är den skissartade ansats genom vilken några bokföringstekniska sätt bokföringstekniker presenteras.

Syftet är att påvisa hur man konkret skall gå tillväga för att beräkna den upparbetade vinsten vid bokslutstillfället. Avsnittet förtjänar uppmärksamhet och viss eftertanke, då det rör sig om ofta intrikata mätproblem som skall kombineras med praktiskt tillämpbara metoder.

Därutöver skall jämförbarhetsprincipen, såväl över tiden som mellan företag beaktas.

Propositionen konstaterar till att börja med att arbetsobjektet oftast inte kan värderas efter några försäljningsvärdeberäkningar. Att detta poängteras har givetvis sin grund i att periodiseringen av ett företags totala inkomster och utgifter på olika perioder i huvudsak är en värderingsfråga.

Eftersom syftet är att i första hand fastställa de till perioden hänförbara intäkterna, får uttalandet ses som ett konstaterande att försäljningsvärdet av det mer eller mindre långt fortskridna projektet är betydelselöst för att åstadkomma intäktsperiodiseringen.

Kräver projektredovisning

Enligt propositionen skall från bokföringen tas fram uppgifter om de kostnader, direkta och indirekta, som intill balansdagen lagts ned på objektet.

Det är lätt att inse att detta förfaringssätt förutsätter en kvalitativt god löpande bokföring som särredovisar de olika projekten, dvs projektreskontra eller motsvarande redovisningsteknik.

Därefter måste enligt propositionen en bedömning göras av färdigställandegraden och jämförelser anställas med entreprenadsumman för den färdiga produkten. Synsättet är med andra ord att intäkten anses genererad i takt med projektets.

Detta är den mycket viktiga markeringen mot den traditionella synen att intäkten genereras först då faktura utfärdats eller enligt god redovisningssed borde ha utfärdats, jämför BFN U 90:2, som tolkar bestämmelsen i 8:e & andra stycket BFL.

Matchningsprincipen

Tekniken innebär sammanfattningsvis att man å ena sidan beräknar via färdigställandegraden hur stor intäkt som genererats och mot detta belopp ställer samtliga nedlagda kostnader för projektet, hämtade ur bokföringen.

Det är med andra ord en tillämpning av den traditionella matchningsprincipen med intäktsorienterad periodisering.

Försiktighetsprincipen är emellertid inte bortglömd i sammanhanget.

Propositionen anger att vid jämförelsen skall de återstående kostnaderna beräknas efter uppgjord kalkyl eller på annat sätt. Det är rimligt att anta att man därvid haft en situation med väsentliga snedfördelade eller efterkommande kostnader i åtanke, som kan reducera eller kanske till och med radera ut såväl den nyss beräknade upparbetade vinsten som vinsten på projektet i sin helhet.

Som en alternativ kalkylmetod nämns i propositionen ”en mera direkt jämförelse mellan faktiska kostnader och kalkylerade kostnader för hittillsvarande åtgärder”. Det förefaller vara ett annat sätt att kvantifiera hur projektet kostnadsmässigt utvecklat sig jämfört med kalkylen.

Övergivit försiktighet

Även denna teknik ställer stora krav på bokföringsstandard och dokumentation på projektnivå.

Som ytterligare en teknik anförs:

”Ibland kan en direkt proportionell beräkning ske genom en uppdelning av den slutliga entreprenadsumman efter färdigställandegraden. Nedlagda kostnader blir sedan balansgilla endast i den mån de har täckning i det verkliga värde som entreprenadsumman ger för den aktuella färdigställandegraden”.

Den sistnämnda tekniken, som förefaller vara en förenklad variant av den först nämnda, är intressant såtillvida att man i förarbetena genom denna teknik kan sägas ha helt övergivit försiktighetsprincipen. Man skall ju i sistnämnda fall inte beakta kalkyler för återstående arbeten utan enbart beakta hittillsvarande faktiska kostnader (direkta och indirekta).

Med denna teknik belastas den upparbetade vinsten inte av kända och kalkylerade framtida kostnadsfördyringar, trots att de skulle kunna väsentligt påverka projektets totala lönsamhet.

Bara det som är färdigt

Å andra sidan sägs uttryckligen i propositionen (sid 223) att man givetvis aldrig får ta upp mer av påräknelig vinst än som svarar mot objektets färdigställandegrad.

Vidare:

”att arbetet måste vara i det närmaste färdigställt och att kostnader och intäkter därför av sådant skäl eller annan anledning med i det närmaste full säkerhet kan fastställas”.

Detta måste innebära att färdigställandegraden är det primära kriteriet för den successiva vinstavräkningen. Att därutöver en hög färdigställandegrad alternativt en god standard på företagets redovisning och kalkylering är de två förhållanden som direkt styr takten i den successiva vinstavräkningen, torde vara den konkreta innebörd som kan läggas i det citerade uttalandet ovan.

Även befarade förluster

IAS 11 slår fast att vid bägge redovisningsmetoderna skall kända och befarade förluster beaktas. Detta gäller även om förlustens storlek skulle överstiga värdet av hittills nedlagt arbete.

Som i flera andra sammanhang tar IASC inte entydigt ställning till vilken vinstberäkningsmetod som är att föredra utan man nöjer sig med att diskutera respektive metods förutsättningar samt för- och nackdelar.

IASC har dock en klart uttalad målsättning att på sikt reducera valmöjligheterna och alternativen i sina rekommendationer.

Mot bakgrund av vad som anges i förarbetena till bokföringslagen är det intressant att notera den samsyn som i stora delar föreligger med IAS 11. Intäktsföringen skall enligt IAS 11 grunda sig på färdigställandegraden, vilket har den fördelen att principen avspeglar intäkten för det räkenskapsår då aktiviteterna för att uppnå intäkten har ägt rum.

Färdigställandegraden kan fastställas på olika sätt, exempelvis:

– förhållandet mellan hittills nedlagda kostnader och totalt kalkylerade kostnader för projektet,

– värderingar av hittills utfört arbete och det fysiska färdigställandet och

– en kombination av metoder

Förutsäga resultatet

Hänsyn tas till risken för felvärdering genom att inte redovisa upparbetad vinst med mindre projektets slutliga resultat kan förutsägas med rimlig säkerhet. Säkerheten skall vid fastpriskontrakt ernås genom att följande villkor skall vara uppfyllda:

– intäktssumman för projektet skall vara känd,

– återstående kostnader liksom färdigställandegrad per balansdagen skall kunna uppskattas med rimlig säkerhet och de med projektet förknippade kostnaderna skall kunna klart identifieras så att faktiska kostnader kan jämföras med kalkylerade

Säkerheten vid löpande-räkningsarbeten ernås genom att följande villkor skall vara uppfyllda:

– de med projektet förknippade kostnaderna skall kunna klart identifieras

– övriga kostnader än sådana som uttryckligen kommer att gottgöras enligt kontraktet skall kunna uppskattas med rimlig säkerhet

Företaget får avgöra

När det gäller valet mellan de två principerna anser IAS 11 att valet får företaget själv avgöra genom sitt ställningstagande till de osäkerhetsmoment som är förknippade med kostnads- och intäktssidan i respektive projekt.

IAS 11 kräver inte att samma princip skall tillämpas på alla pågående arbeten i bokslutet, men kriterierna för valet mellan redovisningsprinciper skall tillämpas konsekvent och oförändrade år från år. Information skall lämnas om ändrade redovisningsprinciper.

I årsredovisningen skall upplysas om:

– beloppet för pågående arbeten, uppdelat på de två vinstberäkningsprinciperna,

– á-contobetalningar, förskott etc, samt

– nedlagda kostnader i sådana projekt, som inte balanserats.

Det finns enligt min uppfattning inga viktiga principiella skillnader mellan IAS 11 och förarbetena till bokföringslagen när det gäller förutsättningarna för successiv vinstavräkning.

Man kan vidare notera att IAS 11 förutsätter en god redovisningsstandard i företagen – exempelvis projektreskontra – för att kunna tillämpas i praktiken.

Tvingas avstå

Möjligen kan man med hänsyn till osäkerhetsmomentet tvingas avstå från successiv vinstavräkning i sådana fall där färdigställandegraden är låg, säg 10 till 20%.

Sammanfattningsvis finns det i propositionen till gällande bokföringslag anvisat en teknik med vissa varianter som gör det möjligt att praktiskt och konkret räkna fram upparbetad vinst per bokslutsdatum för pågående arbeten.

Även om beskrivningen av tekniken kan utvecklas ytterligare i detalj, står det helt klart att propositionen inte enbart accepterar utan även ställer sig positiv till successiv vinstavräkning. Det är därför enligt min uppfattning inte korrekt att påstå att förfaringssättet skulle stå i strid med bokföringslagen eller god redovisningssed.

Man kan också notera att Bokföringsnämnden i sin rekommendation nr 7 om värdering av fordringar och skulder i utländsk valuta accepterar en uppvärdering av omsättningstillgångar över anskaffningsvärdet.

Ett annat dilemma

Genom att föreskriva avsättning till en valutakursreserv för vissa orealiserade kursvinster anser man sig kunna förena en önskvärd anpassning till internationell praxis med den grundläggande principen i BFL att orealiserade vinster inte får ingå i nettoresultatet.

Det finns däremot ett annat, skattebetingat, dilemma i sammanhanget, som jag avslutningsvis återkommer till i artikeln. Dilemmat formuleras så här i ett större börsnoterat entreprenadföretags officiella årsredovisning:

”Önskemålet att inom ramen för gällande skatteregler redovisa ett resultat som är för bolaget fördelaktigast från skattesynpunkt kan under vissa omständigheter komma i konflikt med önskemålet att redovisa ett så företagsekonomiskt riktigt resultat som möjligt.”

Bland annat när det gäller balansposten ”pågående arbeten” har genom skattereformen en förskjutning skett mot normal bokföringsmässig värdering även skattemässigt. Det gäller pågående arbeten till fast pris.

Huvudregeln anger att de skall värderas enligt gängse värderingsprincip för lagrets anskaffningsvärde, dvs inklusive indirekta kostnader.

Den i citatet anförda konflikten mellan redovisnings- och skattesynpunkter har därmed i viss mån undanröjts.

Man kan också notera att skattereformen förutsätter att företagen har sin redovisning så upplagd att man särredovisar indirekta kostnader, vilket i sin tur förutsätter en kvalificerad kostnadskalkylering och redovisning.

Det är svårt att tänka sig att detta kan praktiskt genomföras utan en projektreskontra eller motsvarande.

Skattereformens huvudtankar och övergripande principer framträder tydligast inom företagsbeskattningen.

Skattesatsen har sänkts till 30% från och med 1992 års taxering från tidigare 52%, vartill kom vinstdelningsskatt. Syftet har inte varit att ändra skattebelastningen för företagen, vilket framgår av att skattebasen kraftigt vidgats.

De tidigare mycket generösa resultatregleringsmöjligheterna har i princip slopats.

Skattebasen skall nära ansluta sig till företagets redovisade vinst, beräknad enligt bokföringslag och god redovisningssed. Det verkliga resultatet i företaget, som framgår av årsredovisningen ligger till grund för den skattemässiga inkomstberäkningen.