Det är beklagligt att Rådet så snabbt fastställde sin rekommendation, anser Arne Fagerström, som efterlyser rambestämmelser i stället för ett detaljerat regelverk.
I slutet av våren presenterade Redovisningsrådet sin första rekommendation, utkast till rekommendation om koncernredovisning. Efter en lång väntan var det spännande att öppna den nya rekommendationen.
Vid en kritisk granskning kan olika perspektiv väljas. Ett perspektiv kan vara att analysera de förslag till regler som rekommendationen innehåller. Eftersom Redovisningsrådet är en ny organisation är kanske det viktigaste perspektivet: Vilken väg har Redovisningsrådet valt? Detta bidrag tar i första hand upp denna frågeställning.
Vid granskning av Redovisningsrådets vägval kan det vara av intresse att göra en analys av vad som hänt i USA, eftersom USA har en lång tradition inom normbildning för redovisning. Jag vill först göra en historisk tillbakablick.
Redan år 1900 krävde New York Stock Exchange att alla börsföretag skulle publicera en årsredovisning. De årsredovisningar som publicerades höll dock en dålig standard. ”I believe I’m on safe ground in saying that in early 1900s accounting theory and practice were in badly need of improvement...” (W.A. Paton). Efter första världskriget ökade aktiehandeln i USA markant, (Hendriksen). Företagens årsredovisningar och prospekt användes av allt fler aktieinvesterare. Ivar Kreuger gjorde bokslut och prospekt på egen hand i lampans sken och därefter fick bokföringen rättas, (Flesher & Flesher). Liksom i Sverige på 1980-talet fanns det många förespråkare för ”fair value concept”.
Börskraschen 1929 och Ivar Kreugers fall 1932 blev två starka väckarklockor när det gällde redovisningens innehåll. Många röster höjdes för att införa en reglering av redovisningen. Securities Act 1933 och Securities Exchange Act 1934 var grunden för bildandet av Securities and Exchange Commission, SEC. Att skriva rekommendationer för god redovisningssed delegerade SEC 1938 till American Institute of Certified Public Accountants, (AICPA). Från och med 1973 har detta uppdrag övertagits av FASB.
Orsaken till att uppdraget med att skriva rekommendationer överfördes till FASB var att ledamöterna i AICPAs Accounting Principles Board, APB, satt på flera stolar. Ledamöterna representerade olika parter, revisionsbyråer, och måste innan de kunde fatta beslut konfirmera sig med sin revisionsbyrå. Beslutsprocessen blev därför mycket trög.
SEC som är ett statligt organ har hela tiden hållit en fast hand över vad som skrivits i de olika rekommendationerna och på så sätt styrt utvecklingen av redovisningsnormerna i USA. Detta har medfört att USA idag har en mycket omfattande detaljreglering av redovisningen. Regelverkets omfattning, flera tusen sidor, har gjort att redovisningsstudenter har som viktigaste studiemål att lära sig regler. På motsvarande sätt har företagen och revisorerna svårighet att producera en ”lagenlig” redovisning. Om man inte följt någon regel kan företaget eller revisorn bli stämd på stora belopp.
I USA finns en omfattande kritik mot det regelsystem som byggts upp. Systemet är kostsamt, svåröverskådligt och det finns inga som helst bevis för att detta system genererar en ”nyttig” redovisning sett ur informationsmottagarnas synpunkt. William A Paton som deltog i början med att bygga upp det amerikanska regelverket såg med förskräckelse på vad som blivit resultatet, ”It seems to me that the FASB is doing a lot of floundering, fussing with details that should be left alone and delaying unduly reaching final conclusions on basic issues”.
Den finansiella krisen i Sverige i början av 1990-talet påminner en hel del om situationen i USA 1932. Kraven på bättre redovisning har gjort att Redovisningsrådet bildats, dock utan motsvarande statliga förankring som SEC. Enligt min uppfattning är svensk redovisning i ett vägskäl. Skall vi följa John och bygga upp redovisningsregler enligt FASBs modell, s.k. detaljreglering, eller skall vi försöka att skapa rambestämmelser inom redovisningen.
Med rambestämmelser avser jag de överordnade principer som formulerats i den klassiska redovisningsteorin, t.ex. kraven på materialitet, relevans, objektivitet, försiktighet, kongruens och jämförbarhet. I ett ”framework” skulle dessa principer definieras och diskuteras. Ur dessa överordnade principer för god redovisning skulle sedan ramar, bestämmelser för olika redovisningsprocedurer kunna härledas.
Inom dessa ramar skulle företagen tillåtas att utveckla en allt bättre redovisningspraxis. En sådan utveckling sker sannolikt bättre i företagen än i olika ”skolexempel” som personer och normbildare kan skapa utanför företagen. Den allt mer komplexa och föränderliga ekonomiska verkligheten för företagande, känner företagen sannolikt bättre än utomstående aktörer.
Vad har Redovisningsrådet valt för väg
Utan att närmare förklara vilken inriktning som de framtida rekommendationerna skall ha har Rådet publicerat sitt utkast till rekommendation om koncernredovisning. Rekommendationen är framtagen på en ”kokboksnivå” med ett antal onödigt detaljerade regler utan ett explicit angivande av redovisningens syfte, (kausistisk metod). Eftersom Rådet inte gjort några grundläggande allmänna definitioner medför detta att man måste hänvisa till grundläggande principer som alltid bör gälla. I rekommendationen hänvisar man t.ex. sex gånger till väsentlighetsprincipen. Denna princip är en själv klar princip för all redovisning. För det är väl inte som så, att när man inte hänvisar till väsentlighetsprincipen så gäller den inte?
Genom avsaknaden av grundläggande principer samt antaganden om redovisningens syfte och perspektiv saknar också Rådets rekommendation fastare koppling till redovisningsteori. Ur teoretisk och ur praktisk synpunkt blir rekommendationen motsägelsefull. På så vis är det risk att framtida normer på redovisningsområdet kommer att likna det gamla skattesystemet som vi hade i Sverige. ”Om man kramar för hårt på en snöboll så hoppar den ur handen eller smälter”.
Jag ger här några exempel på motsägande argument och dålig teorikoppling.
(Pkt avser punkt i rekommendationen)
Exempel 1
Pkt 5. ”De redovisningsprinciper som därvid skall följas är de som moderbolaget tillämpar” (s.k. moderföretagsperspektiv)
vs
Pkt 6. ”delvis andra värderingsregler tillämpas i koncernen än i moderbolaget och/eller koncernföretagen i övrigt” (s.k. enhetsperspektiv)
Pkt 53. Denna punkt förordar att: Alla obeskattade reserver skall delas i latent skatt och eget kapital. Svenska moderbolag är skyldiga att redovisa obeskattade reserver jmf. moderbolagsperspektiv ovan.
I detta exemplet framgår att Redovisningsrådet inte sorterat ut vilken överordnad föreställningsram, (perspektiv), som de vill förorda. En tänkbar lösning hade varit att ha ett moderföretagsperspektiv för mindre koncerner och ett enhetsperspektiv för större börsföretag med stora utländska intressen. Om det är viktigt att tillämpa ett moderföretagsperspektiv bör man vara medveten om att detta kolliderar med internationalisering. Redovisningen skall upprättas för de svenska ägarna i första hand i ett moderföretagsperspektiv.
Exempel 2
Pkt 52. ”För att enligt denna definition mäta koncernens fria kapital på ett rättvisande sätt och på ett bättre sätt än tidigare praxis uppfylla lagens huvudsyfte måste dotterbolagets obeskattade reserver vid upprättandet av koncernbalansen uppdelas i latent skatteskuld och bundet eget kapital”
vs
Pkt 67. ”Vid beräkning av koncernens fria egna kapital skall hänsyn ej tas till transfereringshinder och utdelningsbegränsningar hos dotterbolagen, ej heller till skatter som skulle uppkomma vid utdelning av dotterbolagets fria egna kapital”
Det fria egna kapitalet, om det beräknas efter Rådets modell, blir ett nonsensbelopp särskilt om det finns betydande koncernmässigt fritt eget kapital i utländska dotterföretag. Ur teoretisk synpunkt är det inte givet att den ”bästa” uppdelningen på eget kapital är fritt och bundet eget kapital. Denna uppdelning är mera ett juridiskt begrepp än ett ekonomiskt begrepp och en kvarleva från 1944 års aktiebolagslag. Ur ekonomisk synvinkel är det sannolikt mer intressant att presentera satsat kapital och intjänat kapital. En sådan specifikation av eget kapital har en bättre koppling till tankarna bakom förvärvsmetoden och till internationell praxis.
Exempel 3
Pkt 22. ”Latent skatt beräknas med utgångspunkt från synsättet att ett indirekt övertagande av tillgångar och skulder leder till andra skattemässiga konsekvenser än ett direkt övertagande”.
Därför skall latent mer – eller mindre – skatt beräknas vid ett indirekt förvärv. Är det inte redovisningens uppgift att redovisa konsekvenserna av en given transaktion? Inte skall redovisning bygga på argument som påstår att olika typer av förvärv skall jämställas i redovisningen? Redovisningsrådet tar i sitt resonemang inte heller med skattekonsekvenserna vid försäljning av aktierna i det indirekta förvärvet eller realisationsvinsten vid försäljningen av den direkt förvärvade tillgången. Redovisningsrådets mer – eller mindre – skatt blir därför ett synnerligen fiktivt belopp.
I Redovisningsrådets rekommendation förekommer flitiga hänvisningar till internationell praxis. Att vi på olika sätt skall harmonisera svensk redovisning med internationell praxis är bra. Där det inte finns en regel som är enda godkända lösningen i tex IASCs rekommendationer bör det klart anges att ett val har gjorts. Läsarna kan annars tro att det bara finns en möjlighet i IASCs rekommendation.
Ur de exempel som jag tidigare redovisat framgår klart att Redovisningsrådet de facto valt att bygga sin rekommendation kring detaljreglering. Vad kan de tänkbara valmöjligheterna få för konsekvenser.
Detaljreglering
Juristernas ”intåg” i redovisningsprocessen är inte av godo. Som de flesta väl känner till är redovisningen inte någon ”exakt” vetenskap där rätt eller fel i alla lägen kan bedömmas. Vad som händer i USA med stämningar och höga skadestånd vid brott emot detaljbestämmelser är inget att sträva efter.
Om verkligheten bakom redovisningen har en hög förändringshastighet medför detta att redovisningsreglerna får svårt att följa med. Detta kan resultera i samma svåra valsituation som uppstår när kartan inte stämmer med verkligheten.
Vid våra universitet och högskolor måste undervisningen delvis läggas om för att ge plats åt ökade studier i redovisningens regelverk. Det blir mindre plats för undervisning i redovisningsteori och olika praktikfall som kan öka förståelsen för redovisning. Redan idag har många elever bristande förståelse och känsla för redovisning.
Ramregler
Att låta praxis utvecklas inom ganska vida ramar är inte helt bekymmersfritt. Det ställer stora krav på gott omdöme hos aktörerna i redovisningsprocessen. Vid sidan om gott omdöme krävs en stor professionell kompetens hos redovisare och revisorer.
De övertramp som vissa publika företag gjort under de senaste åren har i de flesta fall blivit uppmärksammade. Aktiemarknaden är inte hur lättlurad som helst. Om ett företag upprättar sitt bokslut på ett alltför ”kreativt” sätt, riskerar företaget att tappa trovärdighet och kan få svårigheter med den framtida kapitalförsörjningen.
För att skriva regelverk som ramar krävs kanske en annan organisation av arbetet med framtagandet av en rekommendation. Normgivaren bör i så fall i arbetet utgå ifrån vissa grundläggande överordnade principer som fastställts i den politiska processen kring redovisningens reglering. Låt oss ”rösta om” vilken inriktning reglerna skall ha utifrån redovisningens överordnade föreställningsramar. När väl dessa fastställts blir det lättare att ange ramarna för god redovisningssed. Ramreglerna kan sedan skrivas av en mindre grupp som lägger fram ett eller flera homogena förslag till Redovisningsrådet. Rådet kan sedan ta ställning till förslagen, om t.ex. koncernredovisning, utan att det politiska spelet stör skrivandet av grundförslagen. Det vore olyckligt om Redovisningsrådet hamnar i samma situation som APB gjorde i början av 1970-talet.
Den svenska redovisningen står inför ett viktigt val. Kritiken som kan riktas mot utkastet till rekommendation om koncernredovisning är betydande. Det är därför olyckligt att remisstiden sattes så kort som till den 10 september. Under sommaren har vi semester och dessutom är många redovisare strängt upptagna med delårsbokslut och annan löpande verksamhet. Att remissvaren inte varit offentliga och hearings bara hållits med vissa utvalda är inte heller lyckligt. För det är väl inte på det viset att Redovisningsrådet önskar vara ett maktfullkomligt organ?
Den 24 oktober fastställde Rådet sin rekommendation med några smärre ändringar. Något som undertecknad djupt beklagar, varför inte låta rekommendationen ligga som ett utkast? Eftersom Rådet inte har någon lagligt reglerad status och arbetar i en odemokratisk anda blir min rekommendation till våra redovisare.
Låt Rådets rekommendation ligga i lådan och följ IASC rekommendationer tillsammans med lite redovisningsteori.
För att komma fram till en bra normgivning bör
* Ikraftträdandet uppskjutas tills vidare
* Ett ”framework” bör snarast arbetas fram, för att reda ut redovisningens referensramar och grundläggande principer
* Arbetet med koncernredovisningsrekommendationen förankras i detta ”framework”
* Offentliga hearings anordnas
Referenser
William A Paton, The Field of Accounting – An Old-Time Comments, AAA Accounting Education News, Mars 1982
Eldon Hendriksen, Accounting Theory, Homewood Illinois, 1982
Tonya K Flesher, Ivar Kreuger’s Contribution to US Financial
Dale L Flesher, Reporting, Accounting Review, July 1986.
Arne Fagerström är lektor vid Handelshögskolan i Göteborg. Han medverkade senast i Balans nr 10/91.