Olika syn på redovisning av pågående arbeten

Troligen kommer också den svenska redovisningen av pågående arbeten att behöva förändras och anpassas till en omvärld, som kommer närmare. Och det ställer i sin tur nya krav på företagen.

1. IAS, US GAAP och SSAP accepterar och rekommenderar successiv vinstavräkning

Under rubriken ”räkna med intäkt när jobbet börjat” i nr 3/1991 av Balans anknyter Lars Kärnekull till min artikel om redovisning av pågående arbeten i nr 2/1991. Jag visade i artikeln på den vägledning som kan erhållas ur bokföringslagen och dess förarbeten då det gäller möjligheter till och tänkbara principer för successiv vinstavräkning. Min slutsats var den att god redovisningssed kan utvecklas till att även acceptera successiv vinstavräkning.

I denna artikel skall jag sammanfatta och jämföra tre kända internationella redovisningsstandarder inom området pågående arbeten. För att börja med den i artiklarna omtalade IAS nr 11 har som bekant International Accounting Standards Committee tillkännagivit att man inte längre parallellställer ”completed contract method” och ”percentage of completion method” såsom de presenteras i IAS nr 11, punkt 42. Numera förordnar man den sistnämnda redovisningsmetoden, vilket kan sägas innebära en förskjutning från en borgenärsorienterad, överdrivet försiktig och därmed i någon mån förmögenhetsutredande syn på redovisningen till att söka ge en mer sann och rättvisande bild av ställning och resultat, även om det absolut sanna vinstmåttet torde förbli en fiktion. IASC:s nya synsätt kommer troligen på sikt att bli allmänt accepterat, men man bör hålla i minnet att IAS nr 11 avser balansräkningen och inte behandlar resultaträkningsdelen av redovisningsfrågan.

USA:s redovisningsnormer, Generally Accepted Accounting Principles (US GAAP), motsvarar i viss mån IASC:s tidigare synsätt i så måtto att bägge redovisningsmetoderna för pågående arbeten framställs som principiellt likvärdiga. Enligt US GAAP styrs metodvalet, som inte är frivilligt, av om återstående kostnader för att fullfölja projektet och färdigställandegraden kan fastställas med rimlig grad av säkerhet. Vid jakande svar skall successiv vinstavräkning tillämpas. Mer härom längre fram i artikeln.

Den brittiska redovisningsstandarden, Statements of Standard Accounting Practice (SSAP) nr 9 förordnar ”percentage of completion method” som princip, men accepterar ”completed contract method” om företaget inte har resurser att göra en korrekt bedömning av sina pågående arbeten. Jag återkommer i det följande till SSAP nr 9.

När blir ”percentage of completion method”, d.v.s. successiv vinstavräkning, god redovisningssed även i Sverige? Blir det en följd av ett medlemskap i EG? Vilka redovisningstekniska förutsättningar krävs för att successiv vinstavräkning rent praktiskt skall vara möjlig?

Lars Kärnekull hävdar i sin artikel att det största hindret för svenskt vidkommande för en förändring till löpande-avräknings-metoden inte är BFL utan skatteeffekterna av en förändring. Sambandet mellan redovisning och beskattning skulle med andra ord förhindra harmonisering av svensk redovisning med internationell redovisningsstandard. För egen del är jag mer benägen att betona vikten av god kvalitet på företagens redovisnings- och styrsystem som en förutsättning för en korrekt successiv vinstavräkning.

2. Redovisning av pågående arbeten enligt IAS nr 11

Det finns i IAS nr 11 en indelning av avtalen i två kategorier, som avspeglar risksituationen för det företag, som bedriver projektet.

I punkt 6 definieras ”fixed price contracts” och ”cost plus contracts” på ett sätt som ungefär motsvarar fastprisavtal respektive löpanderäkningsavtal. I punkt 25 och 26 anges vilka krav som i de två fallen måste uppfyllas för att successiv vinstavräkning skall tillämpas. Vissa villkor måste enligt rekommendationen vara uppfyllda för att projektets resultat skall anses säkerställt. När det gäller fastprisavtal är villkoren följande:

a) totala intäkterna kan bedömas på ett tillförlitligt sätt,

b) både återstående kostnader för att fullborda projektet och färdigställandegraden vid bokslutstillfället kan bedömas på ett tillförlitligt sätt,

c) kostnader förknippade med projektet kan klart identifieras så att faktiska kostnader kan jämföras med tidigare beräknade kostnader.

Villkoren för löpanderäkningsavtal är följande:

a) kostnader förknippade med projektet kan klart identifieras,

b) kostnader utöver sådana som är faktureringsbara på projektet, kan bedömas på ett tillförlitligt sätt.

Ovanstående precisering av villkoren återkommer än en gång i den centrala rekommendationstexten (punkt 43), vilket understryker den vikt man lagt vid förutsättningarna för successiv vinstavräkning. Om förutsättningarna inte kan uppfyllas skall såväl nedlagda kostnader som à-contofakturerade belopp balanseras.

Att kvalitetskravet på den löpande bokföringen ställs högt framgår av punkterna 12–19 som behandlar vilka kostnader i tiden och rummet, som det är aktuellt att balansera. Tidsperioden gäller normalt från att avtalet undertecknats till dess projektet är slutfört. De tre kategorier av kostnadsslag som kan komma i fråga för balansering är direkta projektkostnader för ett visst projekt, indirekta projektkostnader som kan fördelas på specifika projekt och kostnader som avser företagets allmänna funktioner eller inte kan relateras till specifika projekt. Kostnader av den tredje kategorin balanseras normalt inte, hit hör exempelvis FoU-kostnader.

IAS nr 11 ställer som framgår av ovanstående höga krav på företagets redovisning och övriga styrsystem för att successiv vinstavräkning skall få tillämpas. En omsorgsfullt förd projektreskontra kompletterad med löpande kontroll över de olika projektens status och framåtskridande i förhållande till kalkyler förefaller vara den miniminivå på redovisningen som IAS utgår från. Enligt min mening kan kravet på utvecklad redovisning visa sig vara det största hindret för att införa successiv vinstavräkning som god redovisningssed även i vårt land, om vi väljer att acceptera IAS kvalitetskrav.

3. Redovisning av pågående arbeten enligt US GAAP

USA:s normgivningsorgan på redovisningsområdet är Financial Accounting Standards Board (FASB), som bildades år 1973 således samma år som IASC.

Hittills har man utgivit ett 100-tal rekommendationer, betecknade FASB Statements (FAS). FASB:s föregångare var Accounting Principles Board (APB). En årlig sammanställning av vad som i USA allmänt uppfattas som god redovisningssed, Generally Accepted Accounting Principles (GAAP) ges ut under beteckningen Comprehensive Gaap Guide.

Ursprunget till den amerikanska standarden FAS 56 är Accounting Research Bulletin (ARB) nr 45, som behandlar ”long-term construction-type contracts”. För statliga beställningar finns särskilda regler i ARB nr 43. ARB 45 behandlar såväl completed contract method som percentage of completion methods och metodernas för- och nackdelar. Man betonar att det inte råder ett fritt val mellan metoderna under givna förutsättningar.

Successiv vinstavräkning förordas i de fall då återstående kostnader och projektets färdigställandegrad kan tämligen väl fastställas. När bedömningarna är osäkra skall den andra metoden väljas.

Om nedlagda kostnader i ett projekt överstiger à-contofakturering skall nettobeloppet balanseras som omsättningstillgång. I motsatt fall redovisas skillnaden som kortfristig skuld. Om företaget har fler än ett pågående projekt skall i förekommande fall bruttoredovisning ske av totalbeloppen för respektive kategori. FAS 56 ger också en möjlighet till ett mellanläge i förhållande till de två metoderna om en tillförlitlig vinstbedömning inte kan göras, men någon förlust på projektet likväl inte förutses. I så fall kan företaget tillämpa percentage of completion method med nolluppskattning av resultatet. Det blir således samma resultatpåverkan, som vid completed contract method, men kostnader och matchande intäkter redovisas löpande.

Oavsett vilken metod som tillämpas skall förväntad förlust på ett projekt redovisas i sin helhet det år då den uppdagas.

I likhet med såväl IAS nr 11 som SSAP nr 9 betonar ARB 45 att à-contofaktureringen inte får styra takten i vinstavräkningen.

US GAAP rekommenderar två sätt att räkna ut den upparbetade vinsten i förhållande till projektets totala vinst. Det kan ske antingen som nedlagda kostnaders andel av totala beräknade kostnader eller genom något annat mått som mäter färdigställandegraden.

Formeln för beräkning av årets upparbetade vinst är följande: nedlagda kostnader dividerat med totala beräknade kostnader gånger beräknad vinst på projektet minus hittills vinstavräknat på projektet.

Den sålunda beräknade upparbetade vinsten debiteras pågående arbeten och krediteras bruttovinsten. Man kan notera att omsättningsbeloppet inte påverkas med denna redovisningsteknik.

Svenska företag som har sina aktier listade på USA/Nasdaq-börsen måste visa en avstämning mellan det svenska bokslutet och ett bokslut enligt US GAAP. Avstämningen skall redovisas till Securities and Exchange Commission på fastställt formulär med beteckningen 20-F. Det gäller särskilt det egna kapitalet och resultatet. Det bör med andra ord hos dessa företag finnas en erfarenhet av värdering av pågående arbeten.

4. Redovisning av pågående arbeten enligt SSAP

Statements of Standard Accounting Practice (SSAP) som utvecklas av Accounting Standard Committee (ASC), uttrycker god redovisningssed i Storbritannien. Normgivningsarbetet påbörjades 1971 och fram till 1981 hade 18 st SSAP publicerats. Därefter sjönk utgivningstakten och till 1987 har ytterligare 5 st SSAP tillkommit. Accounting Standards Committee har numera lagts ned och ersatts av ett redovisningsråd, en bokföringsnämnd och en granskningsnämnd. Under ASC:s sista tid har dock produktionstakten varit hög.

SSAP nr 9, som utgavs i maj 1975, behandlar värdering av lager, produkter i arbete och pågående arbeten. När det gäller den sistnämnda kategorin gör man åtskillnad på ”long-time contract work in progress” och övriga pågående arbeten. För att klassificeras som ”long-time contract” fordras att en väsentlig del av arbetet sträcker sig över tolv månader. Enligt ett tilläggsförslag betecknat ED 40 från december 1986 åsyftar man med ”long-term contract” sådana avtal som gäller antingen tillverkning eller tillhandahållande av tjänster. Aktiviteterna (tillverkning/service) skall fortgå över minst ett räkenskapsårsskifte och normalt pågå längre tid än tolv månader. Om emellertid företaget normalt driver projekt som pågår längre tid än 12 månader får även förekommande korttidsprojekt behandlas på likartat sätt.

Kärnan i SSAP nr 9 för ”long-term contract” består i att successiv vinstavräkning skall äga rum. Som skäl anges att uppskjuten vinstavräkning till dess projektet färdigställts inte avspeglar företagets verksamhet under räkenskapsåret utan vinsterna på sådana projekt, som råkat bli färdigställda under just det räkenskapsåret.

Redovisningsmetoden fordrar att bedömningen skall göras med omdöme, omsorg och eftertanke och många företag saknar möjlighet att göra en sådan bedömning av pågående arbeten och kan följaktligen inte heller redovisa en successiv vinstavräkning. Då förlust förutses skall dock reservering för hela förlusten göras omgående. Det är två förhållanden som fordrar särskild uppmärksamhet:

* att beräkna hur stor del av vinsten som är hänförbar till hittills nedlagt arbete.

För att fastställa vinsten måste man ta hänsyn till:

* hittills nedlagda kostnader,

* återstående kostnader, inklusive korrigeringsarbete, garantikostnader och annat arbete som omfattas av avtalet,

* sannolika ökningar av löner, materialkostnader och fasta kostnader om de inte täcks av avtalets utformning,

* reservering för alla krav och skadestånd på grund av försening eller andra orsaker.

Dessa kostnader skall jämföras med totalbeloppet för:

* avtalat pris för arbetet,

* en noggrann bedömning av möjlig tilläggsfakturering för avvikelser från avtalet,

* tillkommande yrkanden om ersättning till följd av oförutsedda omständigheter, dock enbart om det finns ett skriftligt åtagande från kunden att svara för dessa.

Vid bestämmande av hur stor del av totala vinsten som kan anses upparbetad är huvudprincipen att relatera till andelen nedlagt arbete. Det är dock nödvändigt att beakta kända variationer i lönsamhet vid projektets förlopp. Även om man delfakturerar (à-contofakturerar) proportionsvis mer i projektets inledande faser för att säkerställa likviditeten, får det inte påverka vinstavräkningstakten.

5. Redovisning av pågående arbeten enligt EG:s normer

Värderingsreglerna i EG:s fjärde bolagsdirektiv återfinns i avsnitt 7. I första stycket av artikel 31 anges försiktighets- och realisationsprinciperna som huvudregel. Å andra sidan skall de intäkter och kostnader som avser räkenskapsåret tas upp utan hänsyn till tidpunkten för betalningen, vilket öppnar möjlighet till successiv vinstavräkning. Värderingsreglerna – artiklarna 31–42 i fjärde bolagsrättsdirektivet – innehåller i artikel 33 regler om värdering till återanskaffningsvärde, värdering med hänsyn till inflationen och uppskrivning av materiella och finansiella anläggningstillgångar. Kortfattat innebär artikel 33 att nationell lagstiftning kan tillåta detta, men skall i så fall också ställa krav på angivande av värderingsmetodernas innehåll och tillämpningsområde. Vidare kräver artikel 33 att i förekommande fall skall notupplysning lämnas samt skillnadsbeloppet upptagas som en post på passivsidan benämnd uppskrivningsfond.

Det kan diskuteras om artikel 33 blir tillämplig vid successiv vinstavräkning av pågående arbeten. Frågan har aktualiserats i den danska årsregnskabsloven.

Den danska årsregnskabsloven från år 1981, som är en direkt tillämpning av EG:s 4:e bolagsdirektiv, behandlar pågående arbetens värdering i § 48. I översättning stadgar bestämmelsen: ”Om det i balansposten pågående arbeten för annans räkning ingår en del av beräknad vinst på arbeten, som inte är avslutade vid räkenskapsårets utgång, skall uppgift härom lämnas tillsammans med en redogörelse för de tillämpade värderingsmetoderna”.

I den danska lagkommentaren av Hasselager-Johansen konstateras att bestämmelsen i realiteten är en värderingsregel och det enda undantaget från de generella värderingsreglerna i § 26 ÅRL (fortgående verksamhet, oförändrade redovisningsprinciper, försiktighets- och realisationsprincipen etc.). Hasselager-Johansen hävdar att § 48 ÅRL inte medför att bindningsreglerna i §§ 30 och 34 ÅRL, d.v.s. den danska motsvarigheten till artikel 33, aktualiseras.

I lagkommentaren anförs att behov att nyttja regeln har i synnerhet entreprenadföretag, varav och liknande branscher som har långsiktiga arbeten som ofta avslutas på godtyckliga tidpunkter i förhållande till bokslutsdagen. Det kan därför vid användande av de generella värderingsreglerna, särskilt den om att enbart realiserade intäkter får medräknas, mer eller mindre bero på en tillfällighet om ett projekt avslutas och vinstavräknas i ett räkenskapsår eller först påföljande år.

Det betonas vidare att bestämmelsen inte är tillämplig på arbeten för egen räkning även om den färdiga produkten är avsedd att försäljas eftersom försäljningspriset ännu inte är konstaterat.

Beträffande redovisning i resultaträkningen framhålls att den beräknade vinstdelen inte får inräknas i omsättningsbeloppet som enbart får avse fakturerad omsättning. I resultaträkningsschemat med kostnadsslagsuppdelning får vinstdelen medräknas i posten ändring av lager och produkter i arbete. Posten bör därvid benämnas exempelvis förändring i värdet av pågående arbeten för annans räkning. I ett funktionsuppdelat resultaträkningsschema får vinstdelen inte inräknas i posten ”produktionskostnader” utan i stället får posten ”övriga driftsintäkter” användas. Eventuellt kan en särskild post i resultaträkningen tillskapas.

Beträffande befarade förluster i pågående arbeten får sådana inte avdragas från tillgångsposten i balansräkningen utan skall redovisas under rubriken ”avsättningar”. Denna rubrik återfinnes i balansräkningsschemat mellan eget kapital och långfristiga skulder.

I lagkommentaren görs även en koppling till IAS nr 11 och dess ”percentage of completion method”, som i Danmark benämns produktionsprincipen. Dess syfte anges vara att åstadkomma en eftersträvad resultatutjämning men påverkar även andra poster.

I redogörelsen för tillämpade värderingsmetoder skall även ingå en uppgift om storleken av den beräknade vinst som ingår i balansposten pågående arbeten och den ändring därav som påverkat årets resultat.

EG:s fjärde bolagsrättsdirektiv och dess implementering i dansk lagstiftning visar enligt min mening framåt mot även en svensk redovisning av pågående arbeten, som ligger i linje med de ovan beskrivna redovisningsrekommendationerna.

6. Diskussionen fortsätter

I Balans nr 6–7/91 lanserar Gösta Hjort ytterligare en metod för vinstavräkning av pågående arbeten. Iakttagelsen att fyllda orderböcker är bättre än en svag orderstock och att man brukar skåla i champagne vid orderingång leder Gösta Hjort till slutsatsen att vinstavräkningen rätteligen borde kopplas till orderingången. Det skulle således vara en bättre vinstmätare än både leveransmetoden (completed contract) och produktionsmetoden (percentage of completion). Metoden är väl inte alldeles invändningsfri, och framtiden får utvisa idéns bärkraft i redovisningssammanhang.

I de hittills utgivna tre årgångarna av Tendenser i börsbolagens årsredovisningar har Rolf Rundfelt i varierande grad behandlat balansposten pågående arbeten. Sammanfattningen från år 1987 är belysande för variationsrikedomen i redovisningspraxis. (Se citat i direkt anslutning till denna artikel.) Det som överraskar mest är att inga företag informerar om storleken på upparbetade vinster ens i not. För byggföretagen torde gälla att alla företag internt följer upp hur de upparbetade vinsterna förändras, anser Rolf Rundfelt. Beträffande arbeten i löpande räkning i hantverks- och konsultföretag hävdar han att flertalet revisorer torde acceptera att sådana arbeten värderas till faktureringspris, eftersom de i praktiken kan jämföras med en kundfordran.

Rolf Rundfelt nämner i 1988 års genomgång att ett företag tar upp sina pågående arbeten (huvudsakligen i löpande räkning) till beräknat faktureringspris samtidigt som ett lika stort belopp redovisas som faktureringsreserv bland obeskattade reserver.

I tidskriften Redovisningskonsulten nr 3/1990 argumenterar å andra sidan Torulf Jönsson för att tillämpa completed contract method i dessa fall. Han föreslår att en mer rättvisande värdering av konsultbranschens pågående arbeten, som uteslutande bedrivs på löpande räkning, skulle inkludera följande komponenter:

* konsultens årslön omräknad till timkostnad,

* sekreterarlön per konsulttimme indirekta kostnader hänförliga till konsultens produktiva tid.

Det kan noteras att utfakturerade timarvoden enligt förutsättningarna uppgår till väsentligt högre belopp än summan av ovanstående. I balansräkningen kommer de pågående arbetena enligt förslaget att redovisas under rubriken omsättningstillgångar på debetsidan. På kreditsidan återfinns samma värde under rubriken obeskattade reserver. Härigenom, hävdar Torulf Jönsson, medför hans redovisningsförslag inga skattekonsekvenser.

Ovanstående visar att svensk redovisningspraxis inte tar för givet att pågående arbeten i vart fall skall redovisas enligt completed contract method. Tillämpning av percentage of completion method ter sig än mer avlägsen som allmänt vedertagen praxis. Läsaren får dra sina egna slutsatser om vad diskrepansen mellan svensk och internationell redovisningsstandard på detta område beror på.

Som framgått av ovanstående är det i vissa detaljer som det föreligger inbördes skillnader mellan några internationellt välkända redovisningsrekommendationer. Det får inte skymma det faktum att rekommendationerna i stora drag har samma inriktning och när det exempelvis gäller befarade förluster råder en samstämmighet i att sådana skall reserveras omgående i sin helhet. Vissa nyansskillnader, som kan föranleda behov av harmonisering, föreligger exempelvis beträffande:

* precisering av pågående arbetens beskaffenhet och dess utsträckning i tiden,

* förutsättningarna för respektive metods tillämpning,

* behandling av fastprisarbeten respektive löpanderäkningsarbeten,

* precisering av kostnader att aktivera, såväl i tid som omfattning,

* information i årsbokslutet:

– enbart notuppgift

– uppgift i balansräkningen

– uppgift i balansräkningen och i resultaträkningen

Den aviserade uppstramningen av IASC:s rekommendationer, bl.a. nr 11, som avses träda i kraft om något år kommer i första hand att påverka redovisningsstandarden inom IASC:s medlemsländer. På längre sikt är det rimligt att anta att även vår redovisningsstandard förändras och anpassas, särskilt när svenskt medlemskap i EG blir verklighet.

Christer Westermark är avdelningsdirektör på Riksskatteverket. Han medverkade senast i Balans nr 2/91.