Revisionens renässans: Behöver vi en ny revisionsberättelse?

Under 1989 har en projektgrupp inom FARs revisionskommitté bestående av Håkan Thörnholm och Urban Engerstedt arbetat med att ge revisionsberättelsen ett nytt innehåll. Förebild har varit bl.a. en ny amerikansk revisionsberättelse. En första idéskiss presenteras nedan.

Den nu gällande rekommendationen om revisionsberättelse och revisorspåteckning i aktiebolag presenterades första gången i FARs ledamotsförteckning i slutet av 70-talet. Under de år som gått har rekommendationen endast blivit föremål för smärre omarbetningar som t.ex. när revisorn enligt ett tillägg i ABL ålades anmärkningsplikt om det granskade bolaget inte fullgjort sina skyldigheter i fråga om skatter och avgifter. Övriga ingrepp i rekommendationen har begränsats till förtydliganden och ändringar av redaktionell karaktär. Det korta och standardiserade innehållet i den ”rena” revisionsberättelsen har, trots en och annan kritisk synpunkt, stått sig relativt gott under åren.

Ny revisionsberättelse i USA

Förväntningar och krav på revisorn är frågor som till och från och med mer eller mindre tyngd dyker upp i den allmänna debatten. I USA har debatten under senare år mycket kommit att kretsa kring förväntningsgapet; vad allmänheten tror om revisorns arbete och vad revisorn själv uppfattar som sin uppgift och sitt ansvar. Frågeställningarna har möjligtvis skärpts något i belysning av den alltmer aktuella frågan om revisorns skadeståndsrättsliga ansvar.

Som ett led i arbetet med att minska förväntningsgapet gav AICPA, den amerikanska motsvarigheten till FAR, vid ett och samma tillfälle under 1988 ut inte mindre än nio nya rekommendationer (SAS 53–61, se nyhetssidorna i Balans 8–9/88). Sju av dessa ersatte tidigare utgivna och två var nyskrivna. Rekommendationerna behandlar bl.a. revisorns ansvar för upptäckt och rapportering av väsentliga avsiktliga fel, revisorns ansvar för klientens olagliga åtgärder eller andra brott mot lagar och förordningar och kanske det viktigaste, ett nytt innehåll i revisionsberättelsen. Innehållet i den tidigare standardiserade ”rena” revisionsberättelsen (opinion) har utökats med bl.a. ett stycke om ansvarsfördelningen mellan klient och revisor och en beskrivning av vad som normalt ingår i en revision. Den nya revisionsberättelsen skall användas från och med ingången av 1989.

Kritik i Norge

I Norge har den traditionella utformningen av revisionsberättelsen under senare år utsatts för kritik från en del håll. Kritiken har grundats på bl.a. att revisionsberättelsen inte utnyttjas efter sina förutsättningar och att den innehåller för få konkreta upplysningar om årsredovisningen. Revisionsberättelsen lämnar också, menar vissa norska kritiker, ofullständig information om vad revisorn har för ansvar och uppgifter. Företrädare för särskilda intressenter, t.ex. aktiesparare, har dessutom uttryckt behov av mer information från revisorer än vad som normalt ingår i en revisionsberättelse.

Mot bakgrund av den framförda kritiken överväger f.n. Norges Statsautoriserte Revisorers Forening (NSRF) hur man skall ge revisionsberättelsen ett innehåll som blir lättare att förstå och som bättre överensstämmer med vad läsarna önskar. Övervägandena berör bl.a. om det i revisionsberättelsen även skall intas ett uttalande om bolagets resultat, tillgångar och skulder samt en närmare beskrivning av de åtgärder som revisorn vidtagit för att kunna bekräfta riktigheten i dessa uppgifter. Det kan också bli aktuellt att i revisionsberättelsen ta med en bedömning av huruvida årsredovisningen ger ett rättvisande uttryck för bolagets verkliga ställning.

Ett första försök

Även i Sverige känner vi igen de kritiska synpunkterna som ibland framförs beträffande svårigheten att rätt förstå en kort och standardiserad ”ren” revisionsberättelse. Inte minst mot bakgrund av de omskrivna ”affärerna” har revisorns roll, ansvar och sätt att rapportera fått förnyad aktualitet.

Inom FAR pågår ständigt strävanden att utveckla yrket och revisionsmetoderna. Det var således naturligt att FARs styrelse försommaren 1989 uppdrog åt revisionskommittén att se över rekommendationen om revisionsberättelse i aktiebolag och då särskilt själva innehållet i revisionsberättelsen. Den tillsatta projektgruppen började sitt arbete med en direkt översättning av den amerikanska förlagan. Därefter skedde en försvenskning då bl.a. hänsyn togs till kravet på förvaltningsrevision. Efter viss ytterligare bearbetning i kommittén presenterades en första idéskiss till ny revisionsberättelse (återges här intill) vid FAR-dagen i november 1989.

Projektgruppens utgångspunkter vid arbetet med utformningen var bl.a. att:

– Klargöra revisorns lagstadgade uppgifter.

– Beskriva revisorns arbetsmetoder och deras begränsningar.

– Lyfta fram ansvarsfördelningen mellan styrelse och revisor.

– Ge revisorns uttalanden i revisionsberättelsen sådan valör att de bättre överensstämmer med den lagstadgade granskningsuppgiften.

– Under separata avsnitt samla allt om räkenskapsrevision och förvaltningsrevision.

– Sammanföra uttalanden om moderbolag och koncern.

– I revisionsberättelsen skilja på kravet på rapportering när styrelseledamot eller VD uppsåtligen eller av oaktsamhet skadar bolaget och när styrelseledamot eller VD eljest handlar i strid mot ABL eller bolagsordningen.

Resultatet blev en revisionsberättelse som med nöd och näppe fick plats på en A4-sida.

Inledningsvis citeras ABL 10 kap 7 §. Läsaren möter från första början att granskningen skall ske ”i den omfattning god revisionssed bjuder” och att lagstiftaren alltså överlåtit åt revisorskåren att genom rekommendationer, byråstandards m.m. bestämma omfattningen av granskningsinsatsen.

Avsnittet om räkenskapsrevision börjar med klarlägganden av ansvarsfördelningen när det gäller räkenskapshandlingarna. Det fastslås att styrelsen och VD ansvarar för upprättandet och innehållet och att revisorns ansvar är att bilda sig en uppfattning om desamma genom en granskningsinsats.

I avsnittet om granskningsmetoder noteras först att syftet med granskningen är att revisorn med ”rimlig säkerhet” skall kunna uttala sig om att ”räkenskapshandlingarna inte innehåller några väsentliga fel”. Att revisionen genomförs med beaktande av väsentlighet och risk understryks av att t.ex. verifiering av balansposterna sker genom stickprov. Av avsnittet framgår vidare att revisorn ”prövat” både de redovisningsprinciper som tillämpats och VDs bedömning av de enskilda posternas värdering. Avsnittet avslutas med ett konstaterande att revisorn även ”bedömt” om den samlade informationen ger en rättvisande bild av bolagets resultat och ställning.

Granskningsåtgärderna syftar till att ge revisorn en ”rimlig” grund för de sedvanliga uttalandena, som i den nya revisionsberättelsen omfattar både moderbolag och koncern.

Avsnittet om granskningen av förvaltning följer i stort dispositionen för granskningen av räkenskaperna. Först redogörs för granskningsuppgiften; revisorn skall granska ”väsentliga” beslut, åtgärder och förhållanden i bolaget. Efter ett sedvanligt uttalande om ansvarsfrihet avslutas den nya revisionsberättelsen med ett särskilt uttalande om styrelseledamot eller VD handlat i strid mot ABL eller bolagsordningen.

Mottagandet av den ”nya” revisionsberättelsen på FAR-dagen blev naturligt nog blandat. De kritiska rösterna gjorde sig mest hörda, även om en och annan revisor i auditoriet tyckte att det var ett lovvärt första försök som hade en naturlig plats i revisionskommitténs projektlista. Kritiken tog bl.a. sikte på att den nya revisionsberättelsens omfattande textmassa skulle kunna medföra att en avvikelse från den ”rena” formen inte skulle uppmärksammas av läsaren lika lätt som i en kort och standardiserad berättelse. Vidare framfördes att den ”gamla” versionen fungerat mycket väl och att sakliga skäl till ändringar således saknades.

Trots de delvis mycket kritiska synpunkterna på förslaget arbetar revisionskommittén vidare. En tröst för nuvarande belackare kan dock vara, att därest det blir aktuellt att stadfästa en ny revisionsberättelse, så kommer denna med all sannolikhet att i flera avseenden skilja sig från det nu presenterade förslaget. Den sedvanligt mycket noggranna behandlingen av rekommendationer i revisionskommittén och FARs styrelse samt inte minst remissomgången bland FARs ledamöter brukar normalt sätta sina outplånliga spår.

Urban Engerstedt och Håkan Thörnholm