FARs revisionskommitté har tagit fram ett utkast till en sammanhållen rekommendation om god revisionssed som föreslås ersätta de nuvarande rekommendationerna. Arbetet beskrevs av kommitténs ordförande Bo Ribers under rubriken Revisionens renässans i Balans 1/90. I denna artikel redogör Håkan Thörnholm och Urban Engerstedt för utkastets avsnitt om revisorns rapportering med betoning på de nyskrivna avsnitten om rapportering utanför revisionsberättelsen, revisorns erinringar och frågan om revisionsberättelsens datering.

Målet för revisorns granskning är att avge en revisionsberättelse. Berättelsen skall innehålla uttalande huruvida årsredovisningen är uppgjord enligt aktiebolagslagen. Revisorn skall också uttala sig angående fastställande av resultaträkningen och balansräkningen samt om det i förvaltningsberättelsen framställda förslaget till dispositioner beträffande bolagets vinst eller förlust. Slutligen skall revisorn i revisionsberättelsen också uttala sig angående ansvarsfrihet för styrelseledamöterna och verkställande direktören.

Rapportering utanför revisionsberättelsen

Det är viktigt att kontakterna mellan revisorn och företaget inklusive dess styrelse är öppna och tillräckligt omfattande. Revisionsberättelsen bör därför föregås av ett antal både muntliga och skriftliga rapporter från revisorn till olika beslutsfattare i bolaget, t.ex. ekonomiansvarig eller VD. I dessa rapporter lämnar revisorn en redogörelse för de iakttagelser som han gjort under granskningen i syfte att fel och brister skall åtgärdas. Under revisionen upptäckta väsentliga felaktigheter eller brister i räkenskaper, årsredovisning eller förvaltning skall snarast möjligt påtalas för bolagets styrelse. Om rättelse sker, finns det som regel ingen anledning för revisorn att avge en revisionsberättelse med anmärkning eller särskild upplysning. Detta gäller inte vid allvarliga överträdelser av ABL eller bolagsordningen, eller då effekter av felaktigheter eller brister trots rättelse står kvar.

Någon särskild form för revisorns rapportering vid sidan av revisionsberättelsen och s.k. erinringar, varom mera nedan, är inte föreskriven i ABL. Rapporterna kan således vara både muntliga och skriftliga och variera till innehåll och utformning. Det är däremot alltid viktigt att det som framförs i rapporter till företaget är väl underbyggt och att rapporterna lämnas till rätt person inom företaget, eftersom en rapport från revisorn ofta får stor tyngd i företaget.

Rapporter till företagsledning och styrelse

Iakttagelser från granskningen av den interna kontrollen bör lämnas till företaget fortlöpande och helst i direkt anslutning till slutförda kontrollmoment. Denna rapportering är som regel muntlig och sker ofta direkt till den ekonomiansvarige. Syftet härmed är naturligtvis att företaget så snart som möjligt skall kunna åtgärda eventuellt påträffade brister. Det kan dock vara lämpligt att sammanfatta resultatet av denna del av granskningen i en särskild skriftlig rapport, som överlämnas till företagsledningen eller annan ansvarig befattningshavare. För att undanröja risken för missuppfattningar, kan det i allmänhet vara på sin plats att revisorn först diskuterar sina iakttagelser med de ansvariga befattningshavarna innan han avger sin rapport.

Även iakttagelser från granskningen av årsredovisningen och förvaltningen jämte en sammanfattande bedömning bör samlas i en rapport. Denna rapport kan också innehålla t.ex. kommentarer till de olika balans- och resultatposterna i årsredovisningen, ett sammandrag av granskningsarbetet och en sammanfattning av de iakttagelser och rekommendationer som tidigare lämnats till företaget. Särskilt väsentligt är att företagsledningen får kännedom om allvarliga fel och brister, som trots tidigare påpekanden inte rättats till.

Det är ofta både lämpligt och effektivt att revisionsarbetet avslutas med ett sammanträffande mellan revisorerna och företaget för att närmare behandla de synpunkter och påpekanden som tidigare lämnats av revisorerna. Företaget kan vid detta tillfälle också redogöra för de åtgärder som vidtagits eller som kommer att vidtagas med anledning av revisorernas synpunkter och påpekanden. För att någon tvekan om vad som överenskommits inte skall behöva uppkomma i efterhand bör dokumentation i form av t.ex. minnesanteckningar eller en slutrapport upprättas vid detta möte.

Styrelsen har det övergripande ansvaret för de områden som behandlas i revisorns rapporter till företaget. Det är således viktigt att väsentliga iakttagelser från granskningen även kommer styrelsen till del. Informationen blir särskilt betydelsefull om den avser synpunkter på områden som styrelsen delegerat till verkställande direktören eller berör dennes agerande i övrigt. I dessa fall bör verkställande direktören, om inte särskilda skäl skulle tala häremot, samtidigt informeras och erhålla en kopia av rapporten till styrelsen. Mottagare i styrelsen är normalt ordföranden, som beroende på omständigheterna har att informera övriga styrelsemedlemmar och vidtaga åtgärder inom det lagstadgade förvaltningsansvaret.

Revisorns erinringar enligt ABL 10 kap. 11 §

Enligt ABL 10 kap. 11 § skall erinringar som revisorn framställt till styrelsen eller verkställande direktören antecknas i protokoll eller annan handling som skall överlämnas till styrelsen och av denna bevaras på betryggande sätt.

Frågan om revisorns erinringar enligt ABL behandlas av FAR i en särskild rekommendation som gavs ut så sent som 1989. Vi kommer därför inte att gå närmare in på denna fråga i detta sammanhang utan hänvisar i stället till rekommendationen (som ingår som en integrerad del i utkastet till den nya, sammanhållna rekommendationen). I följande två avseenden vill vi dock lämna en kommentar till denna.

1. Av förarbetena till ABL (prop 1975:103 sid 435) framgår att bestämmelsen om revisorns erinringar i princip avser alla uttalanden som revisorn gör till bolagsledningen utom sådana ”muntliga påpekanden som revisorerna själva anser vara av alltför ringa vikt för att böra ges i skriftlig form”.

Citatet tyder onekligen på att lagstiftarens mening varit att allt vad revisorn framfört till bolagsledningen i skriftlig form inom uppdragets ram skulle omfattas av bestämmelsen. (Jfr Ulf Gometz i Balans 2/78.) I praktiken har emellertid bestämmelsen inte kommit att tillämpas på detta extensiva sätt, utan många skriftliga rapporter, främst rutinmässiga rapporter från den löpande granskningen och bokslutsgranskningen, har ansetts falla utanför bestämmelsens ram även om rapporterna ställts till verkställande direktören eller styrelsen. I rekommendationen slås det därför fast att erinringar enligt ABL 10 kap. 11 § i huvudsak avser förhållandevis allvarliga påpekanden om företagets interna kontroll, redovisning eller förvaltning i övrigt, och sålunda ej mera rutinmässiga uttalanden om fel och brister eller om behov av förbättringar.

Någon absolut avgränsning av det område som omfattas av ABLs bestämmelse om revisorns erinringar kan självfallet inte göras, utan revisorns egen bedömning av sakens vikt och betydelse får här som i andra sammanhang, t.ex. vid tillämpningen av väsentlighetsprincipen, ytterst fälla avgörandet.

2. Erinringarna skall enligt bestämmelsen i ABL ”antecknas i protokoll eller annan handling som skall överlämnas till styrelsen och av denna bevaras på betryggande sätt”.

I rekommendationen uttrycks detta på det sättet att skrivelsen, som innehåller erinringarna, bör vara ställd till styrelsen men av praktiska skäl kan överlämnas eller skickas till styrelseordföranden eller verkställande direktören.

Att rekommendationen ”tillåter” att en erinran skickas endast till verkställande direktören har bekymrat somliga. Se t.ex. artikeln i Balans 1/90 med Claes Beyer och Gustaf Douglas. Orsaken till deras bekymmer skulle vara att ”en skum VD kan då välja att inte visa en erinran för styrelsen fastän den skall protokollföras hos denna”.

Vi vill på denna punkt genmäla att revisorn – om han har anledning att misstänka att VDn önskar undanhålla styrelsen hans erinringar – naturligtvis överlämnar skrivelsen direkt till styrelsens ordförande eller till styrelsens samtliga ledamöter. Det i rekommendationen anvisade förfaringssättet anger alternativa handlingsmöjligheter i en ordinär situation. Trots allt tillhör det ju ovanligheterna att en VD döljer betydelsefull information för sin styrelse.

Datering av revisionsberättelsen

FARs nuvarande rekommendation om revisionsberättelse i aktiebolag innehåller inte någon anvisning om datering av berättelsen.

Enligt internationell praxis (se IFACs IAG 21 Date of the Auditors Report) skall revisorn datera och skriva under revisionsberättelsen samma dag som han slutfört sin granskning. Detta innebär att revisorn också måste utföra viss granskning med avseende på händelser som inträffat på det nya räkenskapsåret fram till dagen då revisionsberättelsen dateras.

I Sverige har tillsynsmyndigheten, Kommerskollegium, uttalat sig i frågan i ett antal beslut i tillsynsärenden. Kollegiets ståndpunkt kan i stort sammanfattas så att revisorn skall datera berättelsen den dag då den faktiskt skrivs under.

I det nya rekommendationsutkastet har FARs revisionskommitté mot bakgrund av bl.a. internationell praxis lagt till ett avsnitt om revisionsberättelsens datering. Kommittén rekommenderar sålunda att berättelsen dateras och undertecknas i omedelbar eller nära anslutning till granskningsarbetets avslutande. Vid större tidsutdräkt mellan tidpunkten för granskningens avslutande och tidpunkten för datering/undertecknande måste revisorn enligt rekommendationen vidare granska väsentliga förhållanden i företaget som inträffat efter det ordinarie granskningsarbetets avslutande. Om sådan granskning av någon orsak inte är möjlig till följd av förhållanden som revisorn ej kan kontrollera, bör han enligt rekommendationen lämna upplysning i revisionsberättelsen om vid vilken tidpunkt granskningen avslutats samt om orsaken till att granskningsinsatsen begränsats.

Urban Engerstedt och Håkan Thörnholm