Innebörd och form i redovisningen

I Sverige har vi ofta en legalistisk syn på frågan om innehåll och form i redovisningen. Vill vi verka för internationell harmonisering borde vi ta ställning till förmån för ”substance over form”. Men ett sådant ställningstagande är inte problemfritt, skriver auktor revisor Sigvard Heurlin vid Öhrlings Reveko i Stockholm. Artikeln är en bearbetning av hans anförande vid Finforum 89.

I internationella redovisningsrekommendationer framstår ”substance over form” som en av de grundläggande principer som externredovisningen vilar på. Så t.ex. anges följande i IAS 1, Disclosure of Accounting policies:

”Transactions and other events should be accounted for and presented in accordance with their substance and financial reality and not merely with their legal form.”

Även enligt amerikansk god redovisningssed (US GAAP) finns ett liknande uttalande, även om man där inte ger begreppet en lika självständig roll som grundläggande princip. Motiven härtill är flera. Dels anses det vara överflödigt; av trovärdighets- och tillförlitlighetsskäl anses det vara otänkbart med någon annan ståndpunkt än ”substance over form”. Dels är begreppet en smula vagt och otillräckligt definierat; det är därför inte särskilt lämpligt som uttryck för en grundläggande princip.

I Storbritannien har man ett mer komplicerat förhållningssätt till ”substance over form”. Detta beror bl.a. på att ett annat begrepp, ”true and fair”, har spelat och spelar en så betydelsefull roll i redovisningen och att man ibland sett en motsättning mellan dessa båda begreppspar. En bedömning med utgångspunkt från den ekonomiska innebörden skall således inte få ha sådan räckvidd att man därigenom kommer i konflikt med vad som följer av lag och avtal. Utvecklingen under 1980-talet synes emellertid ha inneburit att ”substance over form” har vunnit terräng i så stor utsträckning att begreppet numera nästan har ställning av grundläggande redovisningsprincip.

Innebörden avgör

I uttalanden av den typ som citatet ur IAS 1 representerar betonas således redovisningstransaktionernas ekonomiska innebörd och dennas avgörande betydelse för hur redovisningen bör utformas. Även om den juridiska formen kan tala för en avvikande redovisningsmässig behandling skall således innebörden avgöra. I många fall sammanfaller givetvis dessa synsätt; transaktionernas innebörd och den juridiska formen kan ofta utan konflikt leda fram till en och samma behandling i redovisningen. Men i de fall det finns en motsättning mellan innebörd och form skall – med detta synsätt – innebörden tillmätas större betydelse än formen när det gäller utformningen av redovisningen.

I Sverige intar vi, såvitt jag förstår, en vacklande hållning i denna fråga. Å ena sidan är vi influerade av den internationella utvecklingen och tankegångar av den typ som framgår av tidigare återgivna uttalanden. Å andra sidan har vi en benägenhet att låta formen vara avgörande för utformningen av redovisningen. Det gäller t.ex. sale and lease back, där existensen av ett försäljningsavtal i första ledet av transaktionen leder till att transaktionen redovisas som försäljning, även om innebörden av uppgörelsen som helhet framstår som en finansieringslösning.

Det kan visserligen invändas att sale and lease back är ett enstaka exempel på fall där den juridiska formen tillmäts avgörande betydelse för utformning av redovisningen. Betydelsen skall dock inte underskattas, då det är fråga om en transaktionstyp som har stor ekonomisk och redovisningsmässig effekt. De avtalsmässiga former och de redovisningskonstruktioner – samt resonemangen bakom dem – som man påträffar i praktiken hos svenska företag är ibland också sådana att man frestas tro att många beslutsfattare i svenska företag fäster avgörande vikt vid formen med ambitionen att denna och inte vad som kan anses vara den ekonomiska innebörden skall bestämma hur redovisningen utformas.

Vacklande hållning

Exemplet sale and lease back är intressant av ytterligare ett skäl. FARs redovisningskommitté hade nämligen följande skrivning i sin tidigare rekommendation, daterad i januari 1982:

”Om en sale and lease back-transaktion till sitt verkliga innehåll utgör ett led i en lånetransaktion skall den bokföringsmässiga vinst efter skatt, som kan uppkomma vid överlåtelsen av tillgången, reserveras som en skuld i balansräkningen. Skulden återföres till resultatet periodiserad över den avtalade hyrestiden.” (Min kursivering.)

I denna tidigare version bekände sig således FAR till ett ”substance over form”-orienterat betraktelsesätt. Sedermera har detta som nämnts övergivits. Hävdar man att vi i Sverige intar en vacklande eller kanske snarare en smula oartikulerad hållning i denna fråga – och det hävdar jag – utgör detta exempel en god illustration härav.

Betraktar man redovisningspraxis i Sverige utifrån aspekten innebörd och/eller form, kan man emellertid finna att det i svensk redovisning – i likhet med t.ex. USA – finns ett antal transaktioner där den ekonomiska innebörden snarare än formen är avgörande för den redovisningsmässiga behandlingen. Man kan härvid tala om ett antal typfall.

Typfall visar

Det första typfallet innebär att man per balansdagen – i större eller mindre utsträckning – har möjlighet att utöva sådana rättigheter som normalt följer med äganderätt. Behandlingen i redovisningen ger i dessa fall uttryck inte för den faktiska juridiska situationen utan återspeglar snarare en äganderättsliknande situation.

Detta typfall kan man exemplifiera med bl.a. följande:

* Koncernredovisning. Koncernredovisning är ju ett uttryck för att koncernen som helhet uppfattas som ekonomisk enhet trots att endast de i koncernen ingående bolagen är juridiska enheter som kan ingå avtal och ikläda sig förpliktelser. Önskemålet att p.g.a. moderbolagets inflytande m.m. få ett ekonomiskt meningsfullt uttryck för koncernen som helhet är således av större betydelse än kravet att hålla sig till den juridiska formen.

* Ett annat och likartat exempel är redovisning enligt kapitalandelsmetoden. Det bokförda värdet av aktier i intressebolag höjs respektive sänks med ägarföretagets andel i intressebolagets vinst respektive förlust – efter korrigering för utdelning – trots att ägarföretaget inte kan påräkna häremot svarande värdeförändring i form av utdelning eller överföring av andra tillgångar. Även om det således inte finns någon juridiskt bindande form för att utöva kontroll över intressebolaget, anses ändå kapitalandelsmetoden vara en ur redovisningssynvinkel meningsfull redovisning, som på ett relevant sätt ger uttryck för den ekonomiska innebörden av intressebolagsinnehavet.

* Ytterligare ett exempel som omfattas av detta typfall är de hyresavtal som innebär skyldighet att efter viss tid och på avtalade villkor med äganderätt överta förhyrda objekt. I dessa fall redovisas objekten som anläggningstillgång och den kvarstående betalningsskyldigheten som skuld. Äganderätten har således ej övergått på ny part. Ur redovisningssynvinkel anses det ändå vara meningsfullt att utforma redovisningen som om en sådan äganderättsövergång hade skett.

Tankemässiga transaktioner

Ett andra typfall innebär att äganderättsliknande karakteristika framhävs genom att man tankemässigt genomför ytterligare någon eller några redovisningstransaktioner. Härigenom blir det tydligt vilken inneboende karaktär den aktuella transaktionen faktiskt har.

* Ett exempel härpå är tillämpningen av förvärvsmetoden i koncernredovisningen. Härvid fokuseras som bekant intresset på skillnaden mellan förvärvspriset och ett på visst sätt beräknat eget kapital i det förvärvade bolaget. Om en på juridisk form baserad redovisning skulle gälla, skulle man utan vidare diskussion hänföra hela den härvid uppkomna differensen till goodwill eller badwill. I redovisningen betraktar man emellertid, i vart fall delvis, skillnaden som hänförbar till de förvärvade nettotillgångarna. Man låter således redovisningen utformas inte enbart på grundval av vad man till bokförda värden explicit förvärvat, utan på grundval av hur man implicit värderat nettotillgångarna i det förvärvade bolaget. Nettotillgångarna redovisas således på samma sätt som de skulle ha redovisats om de hade förvärvats direkt. Den bedömda inneboende karaktären av (det indirekta) förvärvet (av nettotillgångarna) och inte den juridiska formen styr utformningen av redovisningen.

* Ytterligare ett exempel som omfattas av detta typfall är den metod för gradvis resultatavräkning av projekt som sträcker sig över längre tid, som i begränsad men kanske ökande utsträckning förekommer i Sverige. Gradvis resultatavräkning, ”the percentage of completion method”, kan sägas vara uttryck för ett synsätt som innebär att en fordran på kunden och ett resultat anses växa fram gradvis, trots att prestationen för det projekt som omfattas av avtalet mellan kund och leverantör inte fullgjorts förrän hela projektet färdigställts och avlämnats till beställaren. Den ekonomiska innebörden av händelseförloppet och de tankemässiga delleveranser som denna resultatavräkningsmetod ger uttryck för anses således böra styra redovisningen snarare än vad som de facto avtalats mellan parterna.

Visar förväntat utfall

Ett tredje typfall är det som man oftare än i Sverige finner utomlands och som innebär att redovisningen ger uttryck för ett förväntat utfall i framtiden. Föreliggande transaktioner omförs eller kompletteras således tankemässigt, varigenom den ekonomiska innebörden framstår på ett klarare sätt. Till denna kategori kan föras t.ex. redovisning av latenta skatter samt värdering av fordringar och skulder med icke marknadsmässiga räntevillkor.

Inom detta område är emellertid svensk redovisningspraxis inte lika tydlig; latenta skatter redovisas hittills endast i vissa fall, företrädesvis i koncernredovisningen, och praxis beträffande värdering av fordringar och skulder med icke marknadsmässiga räntevillkor varierar.

Ett fjärde och sista typfall avser förhållanden där det förväntade utfallet i framtiden tydliggörs genom att man tankemässigt genomför en eller flera ytterligare redovisningstransaktioner. Till detta typfall hör lägsta värdets princip. Vid tillämpning härav utgår man från att den förlust som skulle uppstå per balansdagen om man avyttrade tillgången i fråga skall vara avgörande för värderingen. Den i lag- eller avtalsenlig form genomförda transaktionen efter balansdagen, enligt vilken försäljningsintäkterna kan understiga anskaffnings- eller tillverkningskostnaden, ersätts eller kompletteras således med en eller flera ytterligare försäljningstransaktioner som tankemässigt antas genomföras per balansdagen.

Härigenom tydliggörs den ekonomiska innebörden av att per balansdagen inneha omsättningstillgångar med en latent förlustrisk.

Klart ställningstagande naturligt

I praktiken ägnas ibland betydande tid och kraft åt att åstadkomma en speciell avtalsmässig form för en affärstransaktion med syftet att avtalet skall styra utformningen av redovisningen. Utgångspunkten är då att vi i Sverige har och bör ha en legalistisk syn på de nu berörda frågorna och att endast sådana rättigheter och skyldigheter som följer av en kontraktsrättslig bundenhet skall ingå bland balansräkningens nettotillgångar.

Exemplifieringen i det tidigare visar att en sådan slutsats möjligen är rimlig i vissa fall men långt ifrån självklar i andra. Skulle vi i Sverige verka för en internationellt enhetlig praxis genom att i så stor utsträckning som möjligt anpassa oss till IAS borde ett klart ställningstagande till förmån för ”substance over form” vara naturligt.

Ett sådant ställningstagande är emellertid inte problemfritt. Det skulle bl.a. kräva att begreppet gavs en rimligt väldefinierad betydelse. Kriterier för hur äganderättsliknande förhållanden skall definieras och bedömas skulle behöva ägnas betydande eftertanke. En översyn och omprövning av hittills gällande redovisningspraxis skulle också krävas i ett antal fall. Vidare skulle delvis nya krav ställas för hur nya redovisningsrekommendationer bör utformas.

Klarhet på denna punkt – vårt förhållningssätt till ”substance over form” – är sannolikt ändå en av de viktigaste frågorna vid utformning och uttolkning av framtida svenska redovisningsrekommendationer.