Spanien kämpar hårt för att dess redovisning åter ska förses med kvalitetsstämpel. Efter fem års medlemskap i EG ligger man nu före veteranen Italien när det gäller anpassningen till övriga Europa.

För att illustrera redovisningens betydelse brukar det ibland framhållas att Columbus hade redovisningsmän verksamma ombord på Santa Maria i samband med upptäckten av Amerika år 1492. Vid den tiden lär redovisningen ha hållit en för sin tid hög standard.

Om redovisningen hade gjorts ”in the Spanish way” ansågs den vara god. Motsvarande beteckning på redovisningen av idag eller för något år sedan skulle vara ett skällsord. Ett förfall var ett faktum och det bästa man kunnat göra har ansetts vara att kopiera andra länder.

Nu är det i stort sett gjort och det förefaller som om man kan fira Columbus år 1992 utan att dra vanära över uttrycket ”in the Spanish way”.

Det är något oegentligt att endast tala om ”kontoplan” eftersom det rör sig om mycket mera än så, nämligen:

1. redovisningsprinciper,

2. den egentliga kontoplanen,

3. definitioner,

4. anvisningar för årsredovisningen och

5. värderingsregler.

Obligatorisk tillämpning gäller endast punkterna 1, 4 och 5 men man kan vänta sig en massiv användning, bl.a. därför att den gamla kontoplanen utgör en inarbetad grund att stå på.

Arv från romarna

Spaniens lagstiftning vilar på arvet från den romerska rätten, vilket gäller även t.ex. Italien, Belgien, Frankrike och Tyskland. De två senare har som bekant starkt influerat vår svenska redovisning.

Detta arv innebär att normer i stor utsträckning kodifieras i lagbestämmelser. Dess motsats finner vi bl.a. i Storbritannien, där man trots tidigare romersk dominans arbetat efter oskrivna lagar (common law) och prejudikat. Man brukar tala om legalister och praktiker och Spanien hör alltså till de förra.

Även om man i Spanien en tid kunde tala om brist på redovisningslagar var det helt i linje med det romerska arvet när landet, liksom tidigare t.ex. Frankrike och Belgien, under 1970-talet gick på linjen en riksgiltig, i stor utsträckning obligatorisk kontoplan. Detta obligatorium har således numera mildrats om man ser till bokstaven.

Det kan dock föreligga ett indirekt tvång eftersom skattemyndigheterna möjligen lättare accepterar redovisningen om de inte behöver sätta sig in i nya system. Vidare blir det mycket lättare att uppfylla lagens regler beträffande resultat- och balansräkningens utseende och information om man tillämpar de givna kontoklasserna och kontogrupperna. I revisionskretsar väntar man sig ingen flykt från den riksgiltiga planen.

Utvecklingen hämmades

Några olika faktorer medverkade till att utvecklingen av redovisningen hämmades i Spanien. Landet har tidvis varit isolerat mot omvärlden. Näringslivet har inte kämpat i ett internationellt konkurrensklimat. Liksom i Tyskland har företagen i stor utsträckning finansierats genom lån eller ägande av bankerna. Ägare och långivare har då fått nödvändig insyn på annat sätt än genom årsredovisningens externa informationsgivning. I sin tur har detta hämmat utvecklingen av en aktiebörs och därmed minskat behovet av revision.

Det kanske ligger åtminstone något i uttrycket att ”Tant Julita brukade revidera i samband med något släktkalas”.

Det bör dock framhållas att flera av de stora internationella revisionsbyråerna sedan länge har varit verksamma i Spanien och i viss mån fått äran av att ha höjt revisionens kvalitet. Nu blåser alltså nya vindar och under senare år har man upprepade gånger sett i olika massmedia att Spanien även redovisningsmässigt vill ha en plats på världskartan.

Nödvändigt anpassa lagar

Sedan den första spanska kontoplanen, el Plan General de Contabilidad, PGC, trädde i kraft år 1973 har vi sett bl.a. följande viktiga förändringar i det spanska samhället: en demokrati har efterträtt francodiktaturen och landet har inträtt i EG.

Vidare måste redovisningen nu registrera ”händelser” som inte var aktuella tidigare, t.ex. nya finansiella instrument.

Den europeiska harmoniseringen av redovisningen har gjort det nödvändigt att anpassa några för näringslivet viktiga lagar till främst fjärde, sjunde och åttonde direktiven.

Meningarna har varit delade angående nödvändigheten av att därför införa en ny kontoplan. Arbetsgivarorganisationen, Confederación Espanola de Organizaciónes Empresariales, CEOE, har t.ex invänt mot detta medan staten och AECA, Asociacion Espanola de Contabilidad y Administracion de Empresas, som svarar för utarbetandet av allmänt accepterade redovisningsprinciper och omfattas av hela den spanska ”redovisningsvärlden”, har framhållit vikten av en reviderad plan oavsett harmoniseringen i EG.

Inte ordagrant följa

CEOE hävdar att en ny plan försvårar för små och medelstora företag. Mot detta invänder AECA att de inte ordagrant behöver följa den nya planen. Allt är ju inte obligatoriskt men redovisningen måste nå upp till kraven i EG-direktiven.

Det går att fortsätta med företagets gamla kontoplan. Förändringarna är inte heller så stora och vidare följer även de små och medelstora företagen redan nu många av de principer som återfinns i den nya planen. Kraven i denna är inte nya jämfört med redan etablerad praxis.

Nytt sätt se på skatt

En helig princip och en strävan vid den nya planens tillkomst har varit att skattemässiga hänsyn inte får influera redovisningens utformning, vilket i hög grad varit fallet tidigare. Det synsätt som slagit igenom i PGCR och bl.a. AECA pläderar för innebär att skatten är en kostnad för företaget och inte statens delaktighet i vinsten.

I fortsättningen skall företaget göra en skatteberäkning och belasta resultatet. I motsats till vad som varit vanligare tidigare kommer således den redovisade vinsten att utgöras av ”Vinst efter skatt”.

Vid beräkningen måste eventuella korrigeringar göras för nedannämnda skillnader. I regel kan det föreligga en skillnad mellan den bokföringsmässiga och den skattemässiga vinsten.

Två typer av skillnader nämns i PGCR, en permanent och en temporal, ”Diferencias permanentes y temporales”. Den förra gäller en kostnad som aldrig är skattemässigt avdragsgill, t.ex. avskrivning av goodwill, men som måste göras i redovisningen. En temporal skillnad avser t.ex. en skattemässig accelererad avskrivning jämförd med ”rätt” avskrivning. Bokföringsmässigt och skattemässigt avdrag stämmer ej överens i tiden.

Krav på rättvis bild

Genom inträdet i EG underkastas redovisningen det övergripande kravet på en rättvisande eller sann bild, eller trogen bild såsom i Nederländerna, på engelska true and fair view.

För att åstadkomma denna rättvisande bild ges i regelkomplexet kring kontoplanen, PGCR, de principer som skall styra redovisningen. Som kanske bekant från fjärde direktivet är redovisaren skyldig att avstå från tillämpningen av en princip om den skulle förvanska den sanna bilden. Ett omnämnande skall då alltid göras i notupplysningarna.

Jag skall här nämna de principer som skall leda fram till den sanna bilden. I den nya planen har försiktighetsprincipen fått rang av huvudprincip som alltid skall ha företräde före de andra. På andra håll i världen är som bekant denna princip i viss mån ifrågasatt. Försiktighetsprincipen får då vika till förmån för matchingprincipen.

Principer i den gamla planen, PGC:

1. fortlevnadsprincipen, principio de empresa en funcionamiento,

2. anskaffningsvärdeprincipen, principio del precio de adquisición,

3. realisationsprincipen, principio del devengo (accrual basis),

4. konsekvensprincipen, principio de uniformidad.

De nya principerna

Utöver dessa tillkommer i den nya planen, PGCR:

5. försiktighetsprincipen, principio de prudencia,

6. ”registreringsprincipen”, principio del registro. Ekonomiska händelser skall registreras då de uppstår,

7. matching, principio de correlación de ingresos y gastos,

8. ingen kvittning, principio de no compensación,

9. materialitetsprincipen, principio de importancia relativa.

I Sverige skulle vi nog inkludera nummer sex, ”registreringsprincipen”, i realisationsprincipen. Enligt den officiella texten skall nämligen ekonomiska händelser registreras när rättigheter eller skyldigheter uppstår. ”Los hechos económicos deben registrarse cuando nazcan los derechos u obligaciones que los mismos originen.”

Nästan EG-anpassad

I och med att regelverket kring kontoplanen fastställes är anpassningen till EG-direktiven så gott som fullständig.

År 1988 antogs en lag om revision, Ley 19/1988 de Auditoria de Cuentas. Under år 1989 har förändringar gjorts i aktiebolagslagen:

* Real Decreto 1564/1989

* Ley de 17 julio de 1951 sobre Régimen Juridico de las Sociedades Anónimas och

* Ley 19/1989 de reforma parcial y adaptacion de la legislación mercantil a las Directivas del la Comunidad Ecónomica Europa (CEE) en materia de Sociedades,

* Código de Comercio, (CC).

Vidare har kommit ett dekret som reglerar verksamheten på motsvarigheten till balanssektionen vid Patentverket, Real Decreto 1597/1989, por el que se aprueba el Reglamento del Registro Mercantil, d.v.s. för handelsregister.

Stämpla alla sidor

Registro Mercantil har en uppgift som vi inte känner motsvarigheten till i Sverige.

Med avsikt att förhindra utbyte av blad i böckerna skall inventarieboken och dagboken enligt bokföringslagen § 27 presenteras för Registro Mercantil som stämplar, ”legaliserar” varje sida.

Registret för förteckning över alla legaliserade böcker.

För att inte hämma användningen av datorredovisning kan man dock arbeta med datorlistor som binds in efter bokslutet och sedan stämplas senast fyra månader efter detta.

Före lagändringen 1989 stadgade bokföringslagen att stämplingen på begäran kunde få ske på företaget. Detta står inte i den nuvarande lagen men torde inte innebära någon ändring i sak. Det kan nämligen bli fråga om oerhörda mängder att stämpla och det är lättare att förflytta en person till böckerna än tvärtom.

Gått förbi Italien

Genom ovannämnda förändringar har Spanien anpassats till fjärde direktivet rörande harmoniserad årsredovisning, det sjunde om koncernredovisning och det åttonde angående revision. Efter bara fem års medlemskap har landet distanserat Italien, som var med från början men ännu inte anpassat redovisningen till direktiven.

Genom de införda förändringarna blir det nu möjligt att få tillgång till spanska årsredovisningar, vilket tidigare var omöjligt eller i vissa kretsar betraktades som en stor ynnest.

Reviderade årsredovisningar skall inlämnas till Registro Mercantil på orten där de förvaras i sex år. Genom registrets försorg annonseras i El Boletin Oficial de Registro Mercantil om att årsredovisningarna inkommit. Därefter har envar rätt att ta del av dem.

100.000 i böter

Straffet för att inte inlämna årsredovisning är böter från 200.000 till 2 miljoner pesetas per år av försening (cirka 10.000–100.000 kr). (§ 110 f.6.)

De företag som skall revideras är bl.a. börsföretag oavsett storlek, kreditinstitut, företag som ger ut obligationer på den öppna marknaden och företag som får statliga subventioner eller har kontrakt med myndigheterna.

Små aktiebolag är undantagna från revision om de inte är börsföretag. Å andra sidan kan i princip ej revisionspliktiga företag åläggas revision om de är av en viss storlek.

Alla företag kan genom domstols försorg åläggas revision om en sökande part presenterar ett legitimt intresse (Codigo de Comercio § 40). Domstolen avkräver då den sökande en garanti beträffande revisions- och rättegångskostnader som denne måste betala om det visar sig att åtgärderna väsentligen saknade grundad anledning.

Alf Sandin, Handelshögskolan, Göteborg