Advokat Mats Müllern vid D:r Philip Lemans Advokatbyrå har under senare tid engagerats i flera ärenden som behandlar revisorernas ansvar. Han hävdar här att FARs rekommendation om revisionsberättelse och revisorspåteckning är felaktig och behöver ändras.
Med jämna mellanrum blossar det upp en debatt i Balans om revisorers ställningstagande till styrelsens ansvarsfrihet. Denna brukar bestå i att ett antal experter uttalar sig brett och generellt och delar med sig av sina erfarenheter och iakttagelser. Det mesta är riktigt, välövervägt och klokt.
Det torde vara klart att den svenska – liksom den utländska – revisorskåren med rätta ser frågan som problematisk. Det finns inga samlade analyser av frågorna i vare sig den juridiska eller ekonomiska litteraturen, och fältet tycks vara fritt fram för allmänt tyckande. Den mer officiella kommentar som finns är FARs rekommendation i revisionsfrågor som handlar om revisionsberättelse och revisorspåteckning i aktiebolag. Den är dock mycket knapphändig. Den senaste upplagan är daterad oktober 1988 och återfinns i FARs Samlingsvolym 1989, sid. 456 ff. Bestämmelserna om revisionsberättelsens utformning återfinns i ABL 10 kap. 9–10 §§, men en rad andra lagregler i samma lag blir också tillämpliga – exempelvis hela 15 kap. och 12 kap. 1, 2 och 5 samt 7 §§.
För att en mer meningsfylld diskussion skall kunna föras är det min uppfattning att man närmare bör penetrera innebörden av de gällande reglerna och främst deras förenlighet med FARs gällande rekommendation. Det är ju dessa regler som utgör ramen för revisorns bedömning och handlingsfrihet. I mitt tycke finns åtskilliga tveksamheter som förtjänar att diskuteras närmare. Några skall belysas här.
10 kap. 10 § innehåller den centrala bestämmelsen. Första stycket innehåller grundregeln som säger att revisionsberättelse skall avges årligen. I andra stycket stadgas att i berättelsen skall anges om årsredovisningen följer ABL och bokföringslagen. Den är närmast av redovisningsteknisk karaktär och kommer inte vidare att behandlas av mig.
Skall och bör
I tredje stycket finns centralbestämmelsen för den fråga som nu skall diskuteras. Där sägs två saker. Den första är att revisorn skall påtala i revisionsberättelsen om styrelseledamot och VD handlat i strid mot ABL eller bolagsordningen. Den andra är ett uttalande om ansvarsfrihet. Även i den andra frågan är uttalandeskyldigheten obligatorisk.
Den första skyldigheten är en nyhet i ABL 1975. Att det rör sig om en skyldighet framgår redan av lagtexten som använder ordet ”skall”. För juristen är det då självklart att det är en obligatorisk skyldighet till skillnad från en fakultativ. Om en fakultativ reglering hade åsyftats hade lagstiftaren i stället använt ordet ”bör”. Så är alltså inte fallet. I lagförarbetena – prop. 1975:103 sid. 432 – understryks och bekräftas detta: ” . . . revisorerna skall anmärka om de vid sin granskning funnit att styrelseledamot eller verkställande direktör handlat i strid mot den föreslagna aktiebolagslagen eller mot bolagsordningen.” Inga undantag nämns. Uttalandet upprepas av Lars Gorton, Festskrift till Rodhe, Revisorns ställning i svenska aktiebolag, sid. 192 f.
Mot denna bakgrund låter det sig tämligen enkelt fastslås att FARs rekommendation (sid. 456) att revisorn endast skall anmärka mot väsentliga avvikelser från lagen och god redovisningssed är felaktig och strider mot ABL. Senare i samma rekommendation (sid. 458) sägs att anmärkningsskyldighet i revisionsberättelsen ej föreligger om inte överträdelsen av lagen eller bolagsordningen är allvarlig. Även detta uttalande är kort och gott fel.
Enligt min uppfattning, med stöd av ovan angivna rättskällor, gäller utan tvekan en obligatorisk skyldighet för revisor att i revisionsberättelse undantagslöst ange varje överträdelse av ABL eller bolagsordningen. I den mån detta leder till olämpliga eller oönskade resultat eller till att lämpligheten av bestämmelsen kan sättas i fråga är det en sak för lagstiftaren och i sista hand riksdagen. Den enskilde revisorn eller hans yrkesorganisation har inte makt att sätta sig över gällande rätt.
Förutsättning för skadestånd
Mitt klara råd till revisorn är att han inte skall följa FARs rekommendation i denna del om han vill följa reglerna om god revisionssed och om han vill göra sitt jobb bra. För detta talar ytterligare ett starkt skäl. Revisorn skall enligt tredje stycket endast uttala sig om skadeståndsskyldighet föreligger mot bolaget, d.v.s. inte mot aktieägare eller tredje man. En förutsättning för att dessa sistnämnda skall kunna erhålla skadestånd är att skadan orsakades dem av vårdslöshet och genom överträdelse av ABL eller bolagsordningen. Den senare kvalifikationen gäller inte i förhållande till bolaget. Det är därför viktigt att aktieägare och borgenärer får kännedom om överträdelser av lagen eller bolagsordningen. De har ju inte själva någon direkt insyn i bolaget. Dessutom är de ju de enda som kan avgöra vad som är väsentligt. Denna bedömning kan inte göras av revisorn som kanske inte ens känner till dem.
Ett belysande exempel ur rättspraxis kan refereras (KemaNobel-målet, NJA 1982 sid. 330 och RH 84 sid. 66). Under ett tvångsinlösenförfarande hade en liten aktieägare (200 aktier) i Nitro Nobel inte underrättats om förfarandet. Skälet härför var att någon av misstag hade strukit honom från VPCs förteckning över aktieägare. Enär han på grund härav inte hade beretts tillfälle att yttra sig om val av skiljeman befanns det inlösande moderbolaget skadeståndsskyldigt enligt en analogi från ABL. Jag känner mig övertygad om att revisorerna i Kema Nobel inte skulle finna den begångna försummelsen som väsentlig enligt FARs rekommendation. Men för den enskilde aktieägaren befanns den så ”väsentlig” att den ledde till skadeståndsskyldighet enligt ABL. Den var också så väsentlig att Högsta Domstolen – om än på ett udda sätt – fann att den borde prövas i rättspraxis. Detta trots att det gällde ett s.k. tvistemål om mindre värden. För att den enskilde med framgång skall kunna föra sin talan och tillvarata sin rätt krävs att han får kännedom om överträdelser. Denna rätt skall revisorerna iaktta.
Eftersom detta närmast är en debattartikel må det tillåtas mig att raljera något. Om FAR hade utfärdat rekommendationer om tillämpningen av Tio Guds bud hade det måhända inneburit att Du inte skall begå väsentliga dråp eller väsentliga äktenskapsbrott, ej heller skall Du ha väsentligt begär till Din nästas åsna! Den närmare gränsdragningen av vilka beteenden som kan anses som väsentliga äktenskapsbrott väcker säkerligen intresse och kan ge upphov till många tillämpningsföreskrifter.
Den andra frågan är, som ovan påpekats, när revisorn skall avstyrka ansvarsfrihet. Innebörden härav är att revisorerna skall ta ställning till om styrelsen och VD orsakat bolaget skada genom åtgärd eller försummelse som kan föranleda ersättningsskyldighet. Är så fallet skall ansvarsfrihet avstyrkas, annars tillstyrkas. Det blir således fråga om en helt vanlig skadeståndsrättslig bedömning, baserad dels på en tillämpning av ABL 15 kap., dels bestämmelsen i skadeståndslagen 2 kap. 4 § om skadestånd på grund av brott. Från det sistnämnda fallet bortses fortsättningsvis.
Att den bedömning som revisorerna har att göra är svår och grannlaga är obestridligt. Den försvåras av att revisorerna regelmässigt är ekonomer, vilkas förtrogenhet med central skadeståndsrätt är liten, för att inte säga obefintlig. FAR har i rekommendationen just påtalat detta, sid. 465. Ett negativt uttalande om ansvarsfrihet kan ha dramatiska verkningar på den enskilde. Det är därför angeläget att revisorerna, om de känner sig osäkra på dessa bedömningar, regelmässigt anlitar sakkunnig juridisk expertis. För revisorn är det exempelvis självklart att han anlitar skattejuridisk expertis under revisionsarbetet. Detsamma borde i än högre grad gälla i ansvarsfrågan, särskilt som FAR uttalat att den kan ligga utanför revisorns kompetensområde. Ett sådant utlåtande kan exempelvis fogas till revisionsberättelsen, en revisions-PM eller på annat sätt ingå i materialet.
Varför skall förresten alla revisorer i ett stort bolag vara ekonomer? I åtskilliga börsbolag, särskilt bankerna, väljs både två, tre och fler revisorer, oftast från olika byråer. Vad vitsen med detta är har jag aldrig begripit. I USA är motsvarande fenomen sällsynt. Kunde det inte vara lämpligt att i stället ta in en kvalificerad jurist som kompletterar revisorerna i deras bedömning i åtskilliga frågor? Jag tror det, åtminstone i storbolagen och definitivt i så samhällsviktiga företag som bankerna.
Härefter skall jag behandla ytterligare några frågor i anslutning till FARs rekommendation där slutsatserna åtminstone är tveksamma enligt min uppfattning
Personligt ansvar
På sid. 464 redogörs för en situation där ett förslag om vinstutdelning enligt revisorerna strider mot 12 kap. 2 §. Förmodligen avses den s. k. försiktighetsregeln i 2 st. FAR menar att revisorn i denna situation skall avstyrka vinstutdelning. Detta är helt riktigt. Men därefter menar man att man trots detta skall tillstyrka ansvarsfrihet för styrelsen och VD, trots att deras förslag om utdelning enligt revisorerna tycks strida mot lag.
Detta kan inte vara riktigt. Av 12 kap. 5 § 2 st. framgår, med hänvisning till 15 kap., att styrelsen kan bli personligt ansvarig för olagliga utdelningar. Det finns också en ganska rikhaltig praxis som styrker detta. Se NJA 1951 sid. 6 I och II, 1966 sid. 475, 1976 sid. 60 och 608 samt 1980 sid. 311 m.fl. En annan, och måhända riktig, iakttagelse är att revisorn bör tillstyrka fastställandet av balans- och resultaträkningarna. Jag är emellertid osäker i denna fråga. Enligt min uppfattning kan det emellertid inte råda någon tvekan om att revisorn skall avstyrka ansvarsfrihet.
Därefter behandlar FAR en situation där VD antas ha brutit mot låneförbudet, sid. 465. Till bilden hör att utdelningsreglerna och låneförbudet är de två hörnpelarna i det s.k. utbetalningsförbudet. De är regler av samma juridiska ursprung och med samma skyddssyfte. Åtminstone hade jag därför förväntat mig samma svar som nyss, men här gör FAR tvärt om! Man avstyrker ansvarsfrihet och fastställande av balans och resultat.
Enligt min uppfattning bör man rätteligen gå till väga på följande sätt.
Överträdelse av låneförbudet är ett brott mot lagen. Sådana skall, som ovan sagts, alltid påtalas. Om ansvarsfrihet skall beviljas eller ej är en helt annan fråga. Den beror ytterst på om det uppkommit en skada. Låt oss anta att det är ställt utom varje tvivel att låntagaren är både solvent och sufficient för lånet. Då uppkommer ingen skada, varför revisorerna, tvärt emot rekommendationen, bör tillstyrka ansvarsfrihet. Rodhe tycks gå ännu längre. I Aktiebolagslagsrätt, 14:e uppl., sid. 117, sägs att den enda påföljden mot brott mot låneförbudet är straff. Härav kan man motsatsvis möjligen dra slutsatsen att skadestånd ej kan utgå från exempelvis en VD som utan att vara låntagare medverkat till en överträdelse. I undervisningssammanhang har Rodhe åtminstone tidigare varit inne härpå. Skulle detta vara rätt skall revisorn undantagslöst tillstyrka ansvarsfrihet.
Jag har inte anledning att i detta sammanhang närmare gå in på denna fråga, men vill bara anmäla att jag hävdar uppfattningen att skadestånd för medverkan både kan och skall utgå.
Ej heller förstår jag varför det i denna situation finns anledning att avstyrka fastställande av balans- och resultaträkningarna. Fortfarande under antagande av att låntagaren är solvent finns det väl inget skäl att avstyrka fastställande av balans- och resultaträkningarna, förutsatt att lånet verkligen redovisats. Att det är ett förbjudet lån gör inte att det är ogiltigt, det framgår av såväl lagförarbetena som rättspraxis.
I rekommendationen anförs vidare, sid. 465, att revisorn kan beakta skadans omfattning eller vållandets art. Detta kan leda till att man i stället för att avstyrka ansvarsfrihet kan avge ett neutralt uttalande. Det är möjligt att ett sådant förfarande skulle kunna vara lämpligt. Det är dock enligt min uppfattning tveksamt om det bör ankomma på revisorerna att göra sådana överväganden, närmast av jämkningskaraktär. Det är emellertid tveklöst helt korrekt att, som FAR gör, påpeka vikten av en allsidig belysning. Man skall då inte bara redogöra för de negativa övervägandena, utan också redovisa vad som talar för ansvarsfrihet. Däremot är det mindre väl förenligt med lagtexten att säga att man kan tillstyrka ansvarsfrihet om t.ex. skadan och vårdslösheten är ringa. Även denna bestämmelse i 10 kap. 10 § är obligatorisk och inte fakultativ, varför FARs rekommendation kan sättas ifråga.
Objektiva förhållanden
I anslutning härtill konstateras i rekommendationen att revisorerna endast skall upplysa om objektiva förhållanden. Här tror jag att ekonomen har ett annat språkbruk än juristen. Med objektiva förhållanden menar juristen de s.k. objektiva rekvisiten. Men enligt lagtexten skall revisorn även ta hänsyn till det subjektiva rekvisitet, nämligen om åtgärden eller underlåtenheten varit oaktsam. Sannolikt menar FAR emellertid i rekommendationen att man endast skall beakta sakligt fastställbara förhållanden. Mot en sådan innebörd av uttalandet finns inget att erinra.
För tydlighets skull vill jag för egen del tillägga att revisorn alltså torde vara skyldig att ta ställning till den subjektiva frågan om VD eller styrelsen varit oaktsam. Och denna bedömning skall vara individuell. En försummelse av en styrelseledamot behöver inte medföra ansvar för andra. I denna fråga finns en rikhaltig rättspraxis.
Jag skall härefter gå över till att kommentera de senaste debattartiklarna i reportageform i Balans 5/89 i några specifika frågor.
Den första är frågan om underlåtenhet att betala vissa skatter och sociala avgifter. Genom SFS 1982:739 (ändrad i SFS 1984:145) infördes en bestämmelse att revisorerna skall anmärka på dylika förseelser. Bestämmelsen är obligatorisk – i lagtexten används ordet skall. Jag har dock inte hunnit studera förarbetena för att se om det där finns några uttalanden i annan riktning. Denna bestämmelse och dess behandling är en fråga som är självständig i förhållande till frågan om ansvarsfrihet. Att man har överträtt de uppbördsrättsliga reglerna behöver inte innebära att bolaget har skadats. Endast om en sådan skada har uppkommit finns anledning att avstyrka ansvarsfrihet. Såvitt gäller själva skatten och avgiften torde gälla att den inte uppkommit på grund av försumligheten. Den är inte orsakad av den vårdslösa handlingen. Det innebär att ansvarsfrihet inte skall avstyrkas såvitt gäller kapitalbeloppet. Det är ju också som en konsekvens härav som lagstiftaren infört lagbestämmelser om personligt ansvar i uppbördslagen. Skadeståndsreglerna i ABL är alltså inte tillämpliga, varför ett uttalande i ansvarsfrihetsfrågan inte tjänar något syfte.
Det kan emellertid diskuteras vad som gäller i fråga om restavgifter som påförs bolaget på grund av för sen inbetalning av skatten. Denna medför en merkostnad för bolaget. Man torde där få skilja på två situationer. Om bolaget vid tidpunkten för den underlåtna betalningen saknade likvida medel torde gälla att det saknas kausalitet mellan VDs eller styrelseledamöternas eventuella underlåtenhet och skadan. Man hade inget val och hade inte kunnat handla annorlunda. Om däremot bolaget hade likviditet, eller lätt hade kunnat skaffa sig det, kan bedömningen möjligen bli en annan. I finsk rättspraxis har i likartade situationer VD och styrelsen blivit ansvariga i två mål. I Sverige har HD i målet NJA 1903 sid. 96 däremot ej utdömt ansvar. Målets prejudikatsvärde kan dock kanske diskuteras. Rättsläget är därför osäkert.
Sammanfattningsvis kan sägas att det inte föreligger fog för att i en revisionsberättelse avstyrka ansvarsfrihet på grund av underlåtenhet att betala vissa skatter och avgifter. Möjligen kan tveksamhet råda såvitt gäller restavgifter.
Bonus pater familias
Nästa fråga är om man kan få vägledning i bedömningen av ansvarsfriheten av den gamla välkända rättsfiguren bonus pater familias, den bygger på att man, överförd till bolagssammanhang, skall jämföra med vad en rättrådig person skulle ha gjort istället för den påstått försumlige. Detta resonemang är numera helt föråldrat och utmönstrat ur skadeståndsrätten som ett klassiskt exempel på cirkelresonemang. Hellner har t.o.m. i den senaste upplagan av sitt centrala skadeståndsrättsliga verk mönstrat ut hela denna diskussion. I England har man t.o.m. gått aggressivt tillväga och betecknat dylika fiktiva resonemang som syfilitiska.
Avgörande för frågan om skadeståndsskyldighet skall naturligtvis vara vanliga ändamålsinriktade överväganden. Vilka krav på en ledamot kan samhället rimligen ställa? Kan samhället acceptera att styrelsen, kanske vid obetydlig vårdslöshet, utsätts för ruinerande krav? Hur länge gäller ansvaret? Vilket skydd är det rimligt att bolaget, dess aktieägare och borgenärer skall erhålla? Hur stor risk skall man rimligen lägga på investeraren själv? Listan på dylika frågor kan göras oändlig. Den som i sista hand skall besvara dessa frågor är domaren och ingen annan. Det finns ingen anledning att han skall gömma sig bakom en naturrättsligt färgad fiktion som den gode romerske familjefadern. Marcus Wallenberg var naturligtvis en bättre styrelseledamot än bonus pater familias, även i hypotetiskt halvsovande och berusat tillstånd.
Allvarlig brist
Den tredje och sista frågan gäller det förslag som framlades att man borde utarbeta en exempelsamling. Det enda exempel som nämns i FARs rekommendation är ju låneförbudet, som jag dessutom ovan har hävdat vara fel. Det visar väl direkt nackdelen med sådana specificerade uppräkningar. Men i botten ligger en god tanke. Det behövs helt enkelt klarläggande litteratur som pedagogiskt beskriver den speciella skadeståndsrätt som skall tillämpas av bolagsrevisorer. Behovet av utbildning är mycket stort. Detta är en allvarlig brist vars ansvar närmast faller på juristkåren. En sådan mer omfattande handledning skulle dels klargöra reglerna och därefter kanske också dess tillämpning på praktiska situationer, likt de jag kasuistiskt försökt belysa i denna artikel.
I avvaktan på en sådan bör FARs rekommendation i mitt tycke snabbt omarbetas eller dras tillbaka. Det kan inte vara lätt att vara revisor och ta ställning till dessa svåra frågor utan tillstymmelse till vägledning. Där sådan finns har jag fräckheten att påstå att den åtminstone i delar är fel. I mitt praktiska arbete har jag dock sett många fall av mycket kvalificerade och kompetenta bedömningar. Att revisorskåren i det rådande läget gör ett mycket bra arbete råder det ingen tvekan om. Men ambitionen kan och bör ställas högre.
De frågor Mats Müllern tar upp i artikeln har inte berörts särskilt ofta i rättsfall eller doktrin. Kommerskollegium har dock i ett tillsynsärende som avdömdes i juni 1989 haft anledning att pröva en av de punkter där författaren ifrågasätter FARs rekommendation, nämligen om rapporteringen av överträdelser av ABL får göras beroende av revisorns väsentlighetsbedömning. Av utslaget vill det synas som om kollegiet delar FARs uppfattning att oväsentliga avvikelser inte skall rapporteras (anmälarens, revisorernas och bolagets namn är här anonymiserade):
”N.N. har genom sitt ombud advokat Mats Müllern riktat kritik mot auktoriserade revisorerna A.A. och B.B. i egenskap av valda revisorer i C AB. Enligt N.N. har revisorerna i sin revisionsberättelse för räkenskapsåret 1986(... ) rent allmänt brustit i objektivitet i förhållande till minoritetsaktieägarna och till N.N. genom att i revisionsberättelsen underlåta att omnämna dels ett antal avsteg från aktiebolagslagen och bolagsordningen dels att ansökan om tvångslikvidation av bolaget inlämnats till tingsrätt.
Ärendet har behandlats av den till kollegiet knutna rådgivande nämnden i revisorsfrågor.
(...)
Vad gäller eventuell underlåtenhet från revisorernas sida att i revisionsberättelsen påtala vissa förhållanden delar kollegiet revisorernas bedömningar utom ifråga om den tvångslikvidationsansökan som ingivits till tingsrätt. Denna får anses ha utgjort en sådan väsentlig omständighet att den borde ha redovisats i första hand i förvaltningsberättelsen. I och med att så ej skett borde sakförhållandet ha påtalats i revisionsberättelsen.
Med detta uttalande avförs ärendet från vidare handläggning.”
Även Eko-kommissionen berörde frågan om väsentlighetsprincipens tillämplighet vid revisorns rapportering i betänkandet Effektivare företagsrevision (SOU 1983:36, sid. 64):
”En anmärkning i revisionsberättelsen uppfattas normalt av företaget och dess intressenter som en allvarlig sak. Det är därför väsentligt att revisorn ej tynger revisionsberättelsen med anmärkningar om mera bagatellartade försummelser.”
I propositionen intogs följande kommentar:
”Det bör emellertid samtidigt framhållas att granskningen och rapporteringen av hur bolaget sköter sina åligganden enligt skatte- och avgiftsförfattningarna bör ske efter samma principer som gäller för revisorns granskning i övrigt. Detta innebär bl.a. att de vedertagna principerna om väsentlighet och risk skall vara vägledande för revisorn också vid skatte- och avgiftsgranskningen.” (Kursiverat här).
FARs revisionskommitté kommer att beredas tillfälle att kommentera Mats Müllerns artikel i ett kommande nummer av Balans.
Advokat Mats Müllern, D:r Philip Lemans Advokatbyrå