Förbudet mot affärsverksamhet: Revisorsyrkets gränser

Det är förvånande hur litet som skrivits om affärsverksamhetsförbudet i revisorsförordningen, menar FARs avgående föreningsjurist Urban Engerstedt, som sedan den 1 maj är verksam vid Bohlins Revisionsbyrå. Han är kritisk mot Kommerskollegiets tillämpning av reglerna.

De auktoriserade revisorerna tillhör en kår av fristående utövare vars verksamhet till form och innehåll – utöver yrkesetiska normer och jävsregler – är förbunden med en mycket långtgående reglering. I förordningen (1973:221) om auktorisation och godkännande av revisorer (revisorsförordningen) finns det sålunda bestämmelser som förbjuder en auktoriserad revisor t.ex. att driva revisionsverksamhet i andra företagsformer än dem som nämns i förordningen eller som godtagits av Kommerskollegium, att driva eller delta i ledningen av affärsverksamhet eller att vara anställd hos annan än auktoriserad eller godkänd revisor. I Kommerskollegiets revisorsföreskrifter (KFS 1986:8), vilka utfärdats med stöd av ett särskilt bemyndigande i revisorsförordningen, finns vidare upptaget ett förbud för auktoriserad revisor att i yrkesverksamheten handha annans medelsförvaltning eller kontroll däröver.

I dagens situation, när de auktoriserade revisorernas tjänster tas i anspråk av näringslivet på allt fler områden och när samtidigt intresset i ökande utsträckning riktas mot revisorernas ansvar för fel och brister i yrkesutövningen, är det av stor vikt att de bestämmelser som styr verksamheten är ändamålsenliga och att följderna av dem kan förutses. Lika viktigt är det att tillämpningen av bestämmelserna är sådan att den vinner respekt och förtroende.

Hur förhåller det sig då i dessa avseenden? Jo, för det första kan man konstatera att förbuden – med undantag för det mot medelsförvaltning – har sin nära nog bokstavliga förebild i de handelskammarstadgor som gällde för de auktoriserade revisorernas verksamhet innan staten genom Kommerskollegiet den 1 juli 1973 tog över uppgiften att auktorisera revisorer och att utöva tillsyn över dem. För det andra kan man konstatera att Kommerskollegiets entré på revisorsarenan inte medfört någon förändring i synen på de auktoriserade revisorerna och deras yrkesutövning. Kollegiet har i allt väsentligt slagit vakt om den ordning som i huvudsak – såvitt nu är i fråga – gällt sedan år 1912 då Stockholms Handelskammare började att meddela auktorisation av revisorer. I sin ambition att upprätthålla denna ordning, som – enligt mångas mening – i flera avseenden kommit att bli föråldrad, har kollegiet ibland gett uttryck för uppfattningar om innebörden av framför allt det s.k. affärsverksamhetsförbudet som fått en och annan revisor och jurist att höja på ögonbrynen.

Med tanke på vilken praktisk betydelse som kollegiets uttalanden i denna fråga har för revisorskåren och enskilda revisorer är det enligt min mening förvånande hur pass litet som sagts och skrivits härom. Jag skall därför nu försöka råda bot på denna brist genom att anlägga några synpunkter på tolkningen och tillämpningen av de bestämmelser som uppbär förbudet.

Gällande bestämmelser

Enligt 10 § revisorsförordningen får auktoriserad revisor inte driva eller delta i ledningen av affärsverksamhet. (Sedan några år gäller detta förbud även för godkända revisorer.)

Om särskilda skäl föreligger, kan Kommerskollegium medge undantag från förbudet.

Vad är affärsverksamhet?

Avgörande för bedömningen av förbudets räckvidd är definitionen av begreppet affärsverksamhet. Med ”affärsverksamhet” torde väl i allmänhet förstås en verksamhet av ekonomisk art som bedrivs yrkesmässigt (jämför begreppet näringsidkare). Härav borde följa att ideell verksamhet liksom verksamhet av fritids- eller hobbykaraktär inte omfattas av begreppet.

Kommerskollegiet synes emellertid tolka begreppet extensivt. Sålunda har kollegiet som affärsverksamhet klassat t.ex. uppdrag som styrelseledamot i bostadsrättsföreningar och idrottsföreningar, låt vara att man i dessa fall som regel medgett undantag från förbudet. Kollegiet har också i några fall till grund för sin bedömning att affärsverksamhet förelegat åberopat den omständigheten att revisorn bedrivit den ifrågavarande verksamheten tillsammans med ”utomstående”, dvs andra än auktoriserade revisorer. I sistnämnda fall synes det avgörande för bedömningen ha varit inte verksamhetens föremål och art utan dess uppläggning organisatoriskt och ägandemässigt. I ytterligare något fall har kollegiet bedömt att uppdrag som t.ex. förmyndare och god man eller innehav av aktier i fåmansföretag faller under förbudet mot affärsverksamhet.

För att ta ytterligare några exempel har kollegiet också uttalat att utbildningsverksamhet riktad till icke-klienter, översättningsservice och olika former av kommunikationsservice måste anses utgöra med revisionsverksamhet oförenlig verksamhet liksom biträde till icke-klienter med aktiebolagsbildning oavsett om det gäller nybildningar eller försäljning av lagerbolag. Kollegiet har vidare framhållit att andelar i handelsbolag ger innehavaren en sådan ställning och sådana befogenheter att redan innehavet får anses innebära icke tillåten affärsverksamhet. På samma sätt bör enligt kollegiet betraktas förvaltning av ett (eget) fastighetsbestånd, åtminstone om beståndet utgörs av mer än en enstaka fastighet.

Av de nu nämnda fallen ligger det nära till hands att dra den slutsatsen att kollegiet anser att revisorsförordningens affärsverksamhetsbegrepp skall tolkas på ett annat sätt än begreppet affärsverksamhet i allmänhet. Vad finns det för rättsligt stöd för en sådan tolkning? För att kunna svara på den frågan måste man till att börja med se till syftet med förbudet.

Skulle stärka oberoendet

I de handelskammarstadgor som före den 1 juli 1973 reglerade de auktoriserade revisorernas verksamhet fanns det en föreskrift som förbjöd auktoriserad revisor att idka handels- eller agenturrörelse eller att driva eller delta i ledningen av affärsföretag. Syftet med förbudet angavs vara att stärka de auktoriserade revisorernas oberoende och självständighet.

År 1970 tillsattes den s.k. auktorisationsutredningen med uppgift att föreslå en ordning enligt vilken huvudansvaret för auktorisationsreglerna skulle tillkomma staten. Utredningen fann för sin del att det saknades skäl att generellt upprätthålla affärsverksamhetsförbudet (eller rörelseförbudet som det också kallades). Utredningen framhöll härvid att eftersom det för auktorisation fordrades att vederbörande som yrke utövade revisionsverksamhet, de praktiska möjligheterna att syssla med annat blev ganska begränsade. Utredningen ansåg vidare att, i den mån uppdrag vid sidan av revisionsverksamheten innehades, gällande jävsregler och yrkesetiska normer fick utgöra korrektiv mot att olämpliga revisionsuppdrag togs emot och att Kommerskollegium borde ha möjlighet att – om synnerliga skäl förelåg – meddela förbud för revisorer att utöva visst slag av affärsverksamhet. 1

I den proposition som följde på auktorisationsutredningens förslag uttalade departementschefen, statsrådet Feldt, följande i frågan. 2

”Såvitt gäller frågan om anställnings- och rörelseförbud har jag principiellt den uppfattningen att en yrkeskompetensförklaring av den art, varom här är fråga, endast om särskilda skäl föreligger därtill bör – utöver yrkesetiska normer och jävsregler – förbindas med regler angående formerna för yrkesutövningen. Dessutom bör reglerna för de båda revisorskategorierna så långt möjligt vara likartade. Från en del håll har framförts farhågor bl.a. för att ett avskaffande av anställnings- och rörelseförbuden skulle kunna leda till att de auktoriserade revisorerna får en mindre oberoende ställning än de har i dag. Dessutom skulle de, i den mån de erhåller anställning vid riksorganisations revisionsorgan, kunna komma att få otillräcklig erfarenhet av revisionsfrågor, som ligger utanför organisationens verksamhetsfält. För egen del kan jag inte se någon direkt fara i att en auktoriserad revisor specialiserar sig på ett visst område. Därtill kommer att inte ens ett anställningsförbud torde kunna hindra den revisor som önskar specialisera sig från att göra detta. Vad angår de övriga här nämnda farhågorna för förändringar i revisorernas oberoendeställning vill jag peka på att anställnings- och rörelseförbud f.n. inte finns beträffande de godkända granskningsmännen och att det inte påståtts att detta förhållande lett till att de godkända granskningsmännen står i större beroendeförhållande till sina uppdragsgivare än de auktoriserade revisorerna. Det saknas anledning att anta att de auktoriserade revisorerna skulle stå emot uppdragsgivarnas eventuella påtryckningar sämre än de registrerade revisorerna 3. Jag finner därför inte att några egentliga skäl för generella anställnings- och rörelseförbud för de auktoriserade revisorerna föreligger.”

Förslaget om att avskaffa de nämnda förbuden väckte debatt såväl inom som utom riksdagen. Sålunda uttalade näringsutskottet, efter det att synpunkter på frågan framförts inför utskottet av företrädare för dels Handelskamrarnas centrala revisorsnämnd, dels FAR, att anställnings- och rörelseförbuden i princip borde behållas. Utskottet framhöll dock att man genom en dispensmöjlighet borde förebygga att förbuden skulle medföra andra begränsningar än som motiverades av kravet att auktoriserade revisorer generellt skulle ha en oberoende ställning. Utskottet underströk vidare att en sådan dispensmöjlighet skulle kunna utnyttjas efter en grundlig prövning som innefattade remiss till företrädare för olika berörda intressen. 4

Riksdagen beslöt enligt utskottets hemställan.

Tveksam tillämpning

Av redogörelsen i föregående avsnitt framgår att syftet med affärsverksamhetsförbudet av ålder har varit att skapa garantier för att de auktoriserade revisorerna är oberoende och självständiga. Det har vidare sagts att förbudet inte skall medföra andra begränsningar än som motiveras av kravet att en auktoriserad revisor generellt skall ha en oberoende ställning.

Den fråga som alltså skall bedömas är huruvida en viss affärsverksamhet är av sådant slag att den skadar revisorns oberoende rent faktiskt eller tilltron därtill. Bedömningen måste göras från fall till fall med beaktande av verksamhetens art och omfattning. Om bedömningen leder till konstaterandet att risken för att revisorns oberoende skall skadas på det ena eller andra sättet är överhängande, bör verksamheten förbjudas. Om däremot bedömningen leder till slutsatsen att en sådan risk är obetydlig eller rent av obefintlig, bör dispens lämnas. Det förtjänar dock att understrykas att en ovillkorlig förutsättning för att en prövning i dessa avseenden över huvud taget skall kunna göras är att den ifrågavarande verksamheten är att anse som affärsverksamhet. En verksamhet må vara hur skadlig som helst för revisorns oberoende men är det inte fråga om affärsverksamhet kan den enligt min mening inte förbjudas med stöd av den aktuella bestämmelsen i revisorsförordningen.

Kollegiet förefaller att tillämpa bestämmelsen så (jämför exemplen ovan) att man som ”affärsverksamhet” betecknar all verksamhet som inte är revisionsverksamhet och som man allmänt sett finner olämplig eller oförenlig med revisorsyrket och revisorsrollen. Att på detta sätt ”laga efter läglighet” vid tillämpningen av en förbudsbestämmelse tycks mig mycket tveksamt och rent av stridande mot de allmänna rättsprinciperna om legalitet och förutsebarhet. Saken blir inte bättre av att kollegiets tolerans när det gäller att acceptera olika uppdrag utanför revisionsverksamheten dessutom uppenbarligen är mycket låg.

Kollegiet är en myndighet och den verksamhet man bedriver är offentlig myndighetsutövning. Kollegiet kan därför inte ålägga de auktoriserade revisorerna samma etiska restriktioner som t.ex. FAR kan göra i förhållande till sina ledamöter (jämför Regel 3 – Oförenlig verksamhet i FARs regler för god revisorssed).

Vad kollegiet däremot kan och bör göra är att redovisa sin syn i dessa frågor så att de revisorer som står under kollegiets tillsyn vet vad de har att rätta sig efter. Härigenom skulle i vart fall det kunna undvikas att revisorer efter eget omdöme engagerar sig i verksamheter som de senare efter kollegiets påpekanden omedelbart måste avveckla med ibland både ekonomiska och personliga förluster som följd. Kollegiet bör också i betydligt större utsträckning än vad som hittills varit fallet remittera ärendena till revisorsorganisationerna och företrädare för andra berörda intressen innan man fattar sina beslut. FAR får regelbundet ofta helt klara och okomplicerade ansökningar om auktorisation för yttrande. Det vore enligt min mening betydligt mer angeläget att FAR fick lägga synpunkter på frågor av nu diskuterat slag.

Moget för översyn

Till sist vill jag väcka frågan om inte tiden nu är mogen för en översyn av revisorsförordningens bestämmelser i de delar som rör revisionsverksamhetens form och innehåll. Som jag pekat på i inledningen till denna artikel är bestämmelserna nära nog identiska med motsvarande bestämmelser i de handelskammarstadgor som började tillämpas för mer än 75 år sedan. Nog har väl förutsättningarna för revisionsverksamheten och behovet av revisorernas tjänster förändrats högst väsentligt sedan dess?

Urban Engerstedt, FARs avgående föreningsjurist, är sedan den 1 maj verksam vid Bohlins Revisionsbyrå.