Företagsbeskattningen i EG

Företagsbeskattningen inom EG och särskilt koncernbeskattningen tilldrar sig stort intresse just nu. Auktor revisor Jan-Eric Hansson vid Arthur Andersen & Co och avdelningsdirektör Christer Westermark vid Riksskatteverket har studerat det aktuella läget.

Hur företagsbeskattningen inom EG utvecklas är viktigt även för oss. Den danska revisorstidskriften Revision & Regnskabsvesen nr 12/1988 är ett temanummer som behandlar EGs inre marknad år 1992. Där ingår bl.a. en artikel om harmonisering av företagsbeskattningen. Artikelförfattaren, Søren Bjerre-Nielsen, konstaterar att harmoniseringen av skattesystemen inom EG när det gäller företagens inkomstskatt har väsentligt större betydelse än harmonisering av t.ex. moms och indirekta skatter av annat slag. Artikelförfattaren noterar att företagens inkomstskatteprocent i EG-länderna i praktiken ligger mellan 35 och 45%, varför det förslag som framförts om harmonisering på nivån cirka 50% är inaktuellt vad nivån anbelangar.

Søren Bjerre-Nielsen konstaterar att väsentliga förändringar av den danska företagsbeskattningen såväl i skärpande som mildrande riktning kommer att ske när de nu liggande EG-förslagen genomförs. Det förefaller numera i stort sett endast vara fråga om tidpunkten för genomförandet av harmoniseringen av företagsbeskattningen inom EG samt vissa korrigeringar av förslagen.

Eftersom det även för svenskt vidkommande är av största intresse hur företagsbeskattningen utvecklas inom EG har vi i denna artikel valt att närmare beskriva några av de EG-förslag som nu diskuteras. Särskilt intresse tilldrar sig koncernbeskattningen mot bakgrund av Romtraktatens principer om rörelsefrihet för bl.a. kapital inom medlemsländerna. Koncernbeskattning (koncerntaxering) aktualiserar även sambandet med koncernredovisningen och därtill hörande spörsmål, t.ex. goodwill.

Tre modeller

I en artikel i Balans 1/88 har Christer Westermark diskuterat fem teoretiska modeller över sambandet mellan redovisning och beskattning. Tre av dessa modeller tilldrar sig särskilt intresse vid jämförelse med Søren Bjerre-Nielsens analys över vilka samband som gäller inom EG-länderna mellan redovisning och beskattning, nämligen följande:

a) Årsredovisningen är en integrerad del av deklarationen vilket innebär att avdrag, avskrivningar etc inte medges skattemässigt med mindre än att de ingår i räkenskaperna. (Motsvarar den redovisningsteoretiska modellen i Westermarks artikel.)

b) Årsredovisningen och deklarationen är helt oavhängiga av varandra. (Motsvarar separatsystemmodellen i artikeln.)

c) Årsredovisningen utgör grunden för deklarationen, men det kan på en del punkter gälla olika regler som t.ex. gäller placeringen i tiden av kostnader och intäkter. (Motsvarar status-quo-modellen i artikeln.)

Enligt Bjerre-Nielsen syftar EGs direktivförslag närmast till alternativ (a). Det baserar sig på EGs fjärde bolagsdirektiv om årsredovisning, och EG-kommissionen har den grunduppfattningen att underlaget för beskattning skall vara det redovisningsmässiga överskott som framgår av årsredovisningen. Med det överordnade krav som uppställs i fjärde direktivet på att redovisningen skall ge en rättvisande bild av verksamhetens resultat och ställning är det från teoretisk synpunkt rimligt att lägga redovisningens vinstbegrepp till grund för beskattning. Søren Bjerre-Nielsen understryker att detta ställer ett absolut krav på att samtliga kostnader och intäkter skall föras via resultaträkningen.

Internationellt metodproblem

Sambandet mellan redovisning och beskattning har anknytning till ett internationellt metodproblem, nämligen att fördela internationellt verksamma företags rörelseresultat mellan olika länder för beskattning. Det problemet har i praktiken givits två lösningar, nämligen armlängdsregeln och unitary taxation/global methods.

Armlängdsregeln (OECDs förespråkade metod) bygger på principen att skattemässigt behandla varje enhet i koncernen separat från de övriga enheterna. Tyvärr är det svårt (omöjligt?) att fastställa och kontrollera det korrekta armlängdspriset. Unitary taxation/global methods syftar till att fördela koncernens totala världsinkomst mellan länderna för beskattning enligt en formel baserad på lönesumma, kapital, andel av koncernens världsinkomst. Svårigheten i detta fall gäller att enas om en övernationell fördelningsnyckel.

Detta internationella metodproblem påverkar även EGs harmoniseringssträvanden inför 1992. Det kan vara intressant att jämföra med ett likartat äldre svenskt metodproblem från den tid då juridiska personer även beskattades kommunalt. Då löste man inkomstfördelningen mellan olika kommuner för företag som var verksamma i flera kommuner på så sätt att det gynnade företagets mervinst beskattades av den missgynnade kommunen. Härigenom upprätthölls en form av armlängdsregel (KL 57 § 3 mom).

Avskaffandet av kommunal beskattning för juridiska personer löste fördelningsproblemet på ett smidigt sätt. Paralleller för EGs vidkommande blir att ersätta nationell beskattning av företagen med en supranationell skatt att erlägga till EG för att sedan fördela på nationerna enligt någon fördelningsnyckel.

I Sverige har vi ett embryo till koncerntaxering, nämligen vid kommissionärsförhållande. Om kommittentföretaget är moderbolag i en svensk koncern och kommissionärsföretaget är svenskt aktiebolag i samma koncern med ägarandel över 90% så får rörelseinkomsterna hos kommissionärsföretaget redovisas hos kommittentföretaget om vissa villkor är uppfyllda. Villkoren gäller bl.a. skriftligt avtal och gemensamma beskattningsår.

Det är intressant att notera hur EG i sitt förslag till skattedirektiv COM (69) 6 närmar sig synsättet unitary taxation/global methods genom införandet av skattemässig världsinkomst baserad på redovisade resultat inom koncernens olika företag belägna i olika medlemsländer. Mera härom nedan.

Utkast till skattedirektiv

Förslaget COM (69) 6 behandlar ett gemensamt skattesystem för företagsgrupper med bolag belägna i olika medlemsstater. Det övergripande syftet anges vara att göra EG ur företagens synpunkt till en hemmamarknad och stärka företagens internationella konkurrenskraft. Företagsgrupper med etableringar inom olika medlemsländer får inte hämmas av olika skattesystem, vilket sker i dagsläget. Metoden att beräkna företagsgruppens gemensamma inkomst ger möjlighet till utjämning av företagsgruppens vinster och förluster före beskattning.

Skattemässig företagsgrupp

Artikel 3 i förslaget definierar det skattemässiga företagsgruppsbegreppet. De förutsättningar m.m. som uppställs är följande:

• förslaget omfattar alla företagstyper som är föremål för företagsbeskattning

• den skattemässiga företagsgruppen bygger på en definition som enbart är relevant i direktivsammanhanget. Den har inte någon prejudicerande verkan i civilrättsligt avseende, och kan inte åberopas när det gäller regler för koncerner

• ägarandelen som moderföretaget har i företagsgruppen har angivits till minimum 20% men med rätt för medlemsstaterna att föreskriva liberalare regler. Vid ägande till följd av apportegendom bortfaller minimigränsen

• ägandets kontinuitet måste ges en minsta utsträckning i tiden för att förhindra missbruk. EG har därför valt att tillåta medlemsstaterna att med retroaktiv verkan upphäva den skattemässiga företagsgruppen om ägandet upphävs eller underskrider miniminivån inom två år från gruppens etablerande.

Skattemässig koncern

Artikel 7 i förslaget fördjupar det skattemässiga företagsgruppsbegreppet till att i fall av civilrättslig koncern grunda taxeringen på koncernens samlade resultat. Civilrättslig koncern anses föreligga vid en ägarandel av minst 50%. Koncerntaxering är i och för sig frivillig, men för att undvika missbruk har man föreskrivit att den skall omfatta koncernens samtliga dotterbolag inom EG. Koncerntaxering skall ske för en period av minst fem år för att inte fresta till att dra fördelar av den under enstaka förlustår i något eller några dotterbolag. För dotterbolag utanför EG kan dock femårsperioden avkortas efter ansökan från koncernen.

Moderbolagets skatt, beräknat på koncernresultatet, skall reduceras med den skatt som dotterbolagen redan erlagt på sina respektive vinster.

Skattemässig världsinkomst

I anslutning till ovannämnda direktivförslag kan man notera hur begreppet världsinkomst läggs till grund för beskattning av företag som är verksamt inom flera medlemsländer. Begreppet världsinkomst diskuteras i förslag COM (69) 5.

Huvudregeln enligt artikel 12 är att medlemsland har rätt att beskatta i landet verksam filial eller dotterbolag, som ägs av ett företag i ett annat medlemsland. Samtidigt skall ett medlemsland avstå från sin beskattningsrätt till filial eller dotterbolag om det är beläget i ett annat medlemsland.

Undantaget, som är speciellt intressant i detta sammanhang, uppkommer om moderföretaget väljer systemet med världsinkomst. Då bortfaller nämligen medlemslandets avstående från sin beskattningsrätt till filialen/dotterbolaget i det andra medlemslandet. I stället bestäms den beskattningsbara världsinkomsten som moderföretagets och koncernföretagets sammanlagda nettoresultat framräknat enligt nationella regler. Efter ansökan får även företag utanför EG inkluderas i beräkningen av världsinkomsten.

Direktivförslaget anger att dubbelbeskattning skall undvikas genom att avdrag medges för den skatt som filialerna/dotterbolagen erlagt. Vidare får inte filialen/dotterbolaget beskattas hårdare i det andra medlemslandet (verksamhetslandet) än vad som gällt om det varit fråga om ett inhemskt företag i detta land.

Koncernbeskattningens utveckling

Vi har valt att se hur långt man idag mot bakgrund av liggande förslag nått inom EG-länderna på vägen mot frivillig harmonisering av företagsbeskattningen när det gäller de stora bolagen, som ofta är verksamma inom flera medlemsländer. Med det syftet har vi gjort en genomgång av EG-ländernas skattesystem så som de framgår av International Bureau of Fiscal Documentation och av information från skatteexpertis inom respektive medlemsland.

Vi har ställt upp fyra kriterier för att mäta hur långt man nått med harmoniseringen enligt de riktlinjer som utstakats enligt direktivutkast COM (69) 6. Mest utvecklad koncernbeskattning har med detta synsätt länder som beskattar koncernvinsten och därvid räknar in resultat från dotterbolag belägna såväl i som utanför medlemsländer samt på koncernnivå medger avdrag för av dotterbolagen betald skatt i respektive verksamhetsland. Parallellen till tidigare gällande svenska bolagsskattesystem med avdrag för erlagd kommunalskatt vid beräkning av statlig skatt framträder ganska klart. Det är heller inte särskilt förvånande eftersom en målsättning hos EG är att uppnå en gemensam inre marknad där artificiella hinder av olika slag, t.ex. olikartad nationell skattelagstiftning, successivt avskaffas.

Resultatet redovisas i tabell 1.

Tabell 1: Förekomst av koncernbeskattning (group taxation) inom EG

1. + = koncernbeskattning (group taxation) förekommer i någon form.

2. obligatorisk eller frivillig.

3. skatten beräknad på företagsekonomisk eller skattemässig vinst.

4. koncernen som skatteenhet och gemensam koncerndeklaration.

Som framgår av tabellen är det Luxemburg, Nederländerna och Spanien som har den mest utvecklade koncernbeskattningen. Även Danmark är av intresse i detta sammanhang eftersom man där även inkluderar utländska dotterbolag såväl inom som utanför EG i sin koncernbeskattning. I det följande kommer vi att analysera några välutvecklade koncernbeskattningssystem inom EG och särskilt beakta hur man tagit ställning till sambandet mellan redovisning och beskattning t.ex. när det gäller den skattemässiga behandlingen av avskrivning på goodwill.

Detaljstudie av koncernbeskattningen

Vi har studerat koncernbeskattningssystemet i de länder där man idag kan avlämna en deklaration för en hel koncern samt det danska sambeskattningssystemet. I detta avsnitt har vi formulerat följande frågor:

1. Hur utnyttjas möjligheter till koncernbeskattning?

2. Vilken ägarandel i dotterbolaget krävs för att få tillämpa koncernbeskattning?

3. Hur länge skall denna ägarandel ha ägt bestånd för att koncernbeskattning skall få tillämpas?

4. För hur lång tid är koncernen bunden av att tillämpa beviljad koncernbeskattning?

5. Inkluderas i koncernbeskattningen sådana dotterbolag som är belägna i (a) samma land som moderbolaget? (b) vilket land som helst?

6. Tillåter koncernbeskattningen ”carry back”?

7. Tillåter koncernbeskattningen ”carry forward”?

8. I vilka avseenden skiljer sig redovisad koncernmässig vinst från den koncernvinst som ligger till grund för koncernbeskattning? Vilka är de viktigaste justeringsposterna?

9. Hur behandlas skattemässigt koncernens goodwill-avskrivningar?

10. Fördelar/nackdelar med koncernbeskattningen som de upplevs i hemlandet?

Resultatet redovisas i tabell 2.

Tabell 2: Svar på detaljfrågorna om koncernbeskattningen

Gemensamma svar

Det fanns ett flertal områden där man gav samma svar från alla fyra länderna. Således har alla ett krav på att koncernbeskattningen skall tillämpas enbart på de koncerner som existerade vid beskattningsårets ingång. Vidare är man överens om att avskrivning av koncernmässig goodwill uppkommen vid förvärv av dotterbolagsaktier ej är en avdragsgill kostnad vid koncernbeskattningen.

Samtliga länder medger förlustutjämning framåt i tiden. Man är också enig om vilka de väsentligaste fördelarna med koncernbeskattningen är, nämligen resultatutjämningen och förenklad taxering.

Särskiljande svar

Ingen uppfyller villkoren

Flera länder inom EG har idag ett välutvecklat koncernbeskattningssystem, som ligger väl i linje med EGs direktivförslag COM (69) 6. Inget medlemsland uppfyller emellertid direktivförslagets alla villkor. Det är dock anmärkningsvärt att enbart två länder, Nederländerna och Danmark, kan inkludera utländska dotterbolag vid koncerntaxeringen.

Existerande koncernbeskattningssystem arbetar enbart med dotterbolag, som kontrolleras till mellan 90 och 100 %, vilket signifikant avviker från direktivförslagets 50 %. Elimineringen av minoritetsintressen vid koncernbeskattningen måste få en enhetlig lösning innan medlemsländerna kan uppfylla denna punkt i direktivförslaget.

En ytterligare förutsättning för harmonisering av koncernredovisning och koncernbeskattning är att EGs sjunde direktiv, som avser koncernredovisning, implementeras i medlemsländernas nationella lagstiftning så att direktivet såsom avsetts kan börja tillämpas från och med räkenskapsår som börjar den 1 januari 1990.

Det finns anledning för Sverige att noga följa utvecklingen på detta område framöver, eftersom vårt eget koncernbidragssystem inte över huvud taget finns i EGs begreppsapparat.

Auktor revisor Jan-Eric Hansson vid Arthur Andersen & Co och avdelningsdirektör Christer Westermark vid Riksskatteverket