Redovisningen i små EG-företag

Det stora flertalet av de svenska företagen hör till de kategorier som betraktas som småföretag vid tillämpningen av EGs fjärde direktiv. EGs regler innebär en radikal minskning av redovisningskraven jämfört med vad som nu gäller i Sverige, skriver Christer Westermark vid Riksskatteverket.

I en av artiklarna i temanumret om EG (Balans 4/89) berörs kortfattat kraven på årsredovisning för små och medelstora företag.

Vad som är små och medelstora företag i EG-sammanhang definieras sålunda. Företaget skall uppfylla åtminstone två av följande tre kriterier:

* balansomslutning högst 11 Mkr

* omsättning högst 23 Mkr

* högst 50 anställda.

Beloppen är omräknade till svensk valuta från EGs korgvaluta ECU som det refereras till i EGs fjärde bolagsdirektiv.

För att ge en mer fullständig bild av vad begränsningarna i krav på årsredovisning för de små och medelstora företagen i realiteten innebär kan det vara motiverat att först studera vad fjärde bolagsdirektivet föreskriver i normalfallet. Därefter kan man analysera den något torftiga årsredovisning som avses gälla för de små och medelstora företagen. Var och en kan då konstatera vilken redovisningsnivå som EG-standarden innebär för denna kategori.

Normalstandard

Det finns två alternativ för balansräkning, kontoform och rapportform. För resultaträkningen ges fyra alternativ: Kostnaderna uppdelade på antingen kostnadsslag eller funktion och uppställningen antingen i kontoform eller i rapportform. Ur svensk synpunkt blir det följande alternativ som ligger närmast till hands:

* balansräkning i kontoform

* resultaträkning fördelad på kostnadsslag eller på funktion; rapportform

Balansräkningsschemat

Balansräkningsschemat har det utseende som framgår av illustration 1. Det kan noteras att ”ansvarsförbindelser” och ”ställda panter” inte framgår i anslutning till balansräkningsschemat. Av artikel 43 framgår vilka uppgifter som skall lämnas i den omfattande not-apparaten; till dessa hör bl.a. dessa två företeelser.

Resultaträkningsschemat

Som nämnts öppnar fjärde bolagsdirektivet möjlighet till fyra alternativa resultaträkningsscheman. Vi torde kunna bortse från kontoformsindelningen, som är ett äldre och för svenskt vidkommande passerat stadium att presentera resultatet.

Den kostnadsslagsfördelade resultaträkningen framgår av illustration 2 och den funktionsindelade av illustration 3.

Begränsning av uppgiftsskyldigheten

Enligt ett liggande EG-kommissionsförslag kommer fjärde bolagsdirektivet fr.o.m. 1 januari 1992 att mildras på en rad punkter. Det gäller följande företagskategorier:

* artikel 11-företag

* artikel 27-företag

* fåmansbolag

* enmansbolag

Dessa företag får lämna en väsentligt begränsad årsredovisning.

Artikel 11-företag

Artikel 11-företag karaktäriseras av att de uppfyller minst två av nedanstående tre kriterier:

* balansomslutning < 11 Mkr

* omsättning < 23 Mkr

* antal anställda < 50 personer

För att anses som ett artikel 11-företag eller från sådant återgå till ett ordinärt företag måste kriterierna ha uppfyllts respektive inte uppfyllts under två på varandra följande räkenskapsår.

Balansräkningsschemat för artikel 11-företag är avsevärt reducerat jämfört med standardschemat. Endast de balansposter som framgår av illustration 4 ingår. Bruttoredovisning av anläggningstillgångarna erfordras inte, se beskrivning av notapparaten.

I resultaträkningsschemat införs följande förenklingar. I en kostnadsslagsindelad resultaträkning sammanslås de fem första delposterna av rörelsekostnaderna till bruttovinst eller bruttoförlust. I en funktionsindelad resultaträkning sammanslås de tre första delposterna samt övriga rörelseintäkter till bruttovinst eller bruttoförlust. Skatt på ordinär verksamhet och skatt på extrordinär verksamhet får redovisas i en post.

I notapparaten utgår vissa informationskrav. Det är väsentlig information som får utelämnas:

* värderingsprinciper för balansposterna

* inköp, försäljning och avskrivning avseende olika kategorier av anläggningstillgångar

* om värderingen av varulagret vid tillämpning av FIFO eller LIFO väsentligt avviker från försäljningsvärdet

* eventuella konvertibla skuldebrev

* periodiseringsposter

* ställda panter

* ansvarsförbindelser

* omsättningen fördelad på varugrupper och geografiska marknader

* antal anställda fördelat på kategorier med uppgift om löner och sociala kostnader

* eventuell resultatpåverkan av skattemässigt betingad värdering av vissa balansposter

* latent skatteskuld

* avsättningar behöver inte specificeras

* extraordinära kostnader och intäkter behöver inte närmare förklaras

Årsrapport, närmast motsvarande den svenska förvaltningsberättelsen i aktiebolag, behöver inte upprättas. Uppgifter om viktiga händelser som inträffat efter utgången av räkenskapsåret samt om eventuella förvärv av egna aktier skall dock framgå av notapparaten.

Reglerna om offentliggörande, som framgår av första bolagsdirektivet, är mycket långtgående. För artikel 11-företag sätts de emellertid delvis ur spel. Första bolagsdirektivet innehåller i artikel 2 och 3 ett antal föreskrifter som har till syfte att säkerställa att relevant information om bolaget kommer till olika intressenters och allmänhetens kännedom. Den centrala nationella registreringsmyndigheten skall föra register över varje registrerat handelsbolag och aktiebolag. Den information som skall finnas registrerad motsvarar i stora drag vad som för svenskt vidkommande ingår i Patent- och Registreringsverkets aktiebolagsregister. Hit hör exempelvis stiftelsehandlingarna och årsredovisningshandlingar. För bolag vars aktier ej är börsnoterade och inte får överlåtas utan bolagets godkännande gäller liberalare regler.

Artikel tre fastslår registreringens betydelse. Gentemot tredje man kan bolaget nämligen endast åberopa sådana dokument och uppgifter som insänts till registreringsmyndigheten och som publicerats i därtill utsedd nationell tidning. Åberopande får ske tidigast 16 dagar efter publicerandet.

Kravet på kvalificerad revisor gäller inte för artikel 11-företag.

Artikel 27-företag

Artikel 27-företag karaktäriseras av att de uppfyller minst två av nedanstående tre kriterier:

* balansomslutning < 44 Mkr

* omsättning < 92 Mkr

* antal anställda < 250 personer

För dessa företag kan medlemsländerna medge de förenklade resultaträkningsscheman som gäller för artikel 11-företag.

Fåmansbolag

Fåmansbolag är sådana bolag som dels utgör artikel 11-företag, dels även uppfyller följande kriterier:

* ej dotterbolag till företag som omfattas av 7:e bolagsdirektivet

* ägare och företagsledning är samma personer

* bolagets aktier är registrerade och får inte överlåtas utan bolagets samtycke

* hos registreringsmyndigheten skall frikallandet från kravet på årsredovisning finnas noterat samt även vara publicerat i fastställda nationella tidningar.

För dessa bolag gäller inte 4:e bolagsdirektivet över huvud taget. Om nationell lagstiftning likväl skulle kräva att fåmansbolagen skall upprätta årsredovisning att tillhandahålla aktieägarna eller bolagsdelägare får kravet på balansräknings- och resultaträkningsschemat och på notapparaten inte ställas högre än på artikel 11-företag. I likhet med vad som gäller för artikel 11-företag behöver inte heller fåmansbolag publicera sin årsredovisning. Den skall i stället finnas tillgänglig för envar på företagets registrerade kontorsadress. Allmänheten skall där kunna köpa kopior av årsredovisningen till självkostnadspris. För företag som emitterat värdepapper gäller dock inte dessa begränsningar i publiceringskraven.

För de bolag som enligt ovanstående definition klassificerats såsom fåmansbolag gäller inte 4:e bolagsdirektivet. Konsekvensen blir för dessa bolag att årsredovisningen inte behöver upprättas enligt EG-standard. Dessutom behöver den inte heller sändas in till registreringsmyndigheten.

Enmansbolag

Företag, vars ledning består av endast en person, behöver ej lämna notuppgift om:

* lån till företagsledningen

* pensionsförpliktelser för företagsledningen

* förskott och lån till företagsledningen inklusive räntesats och amorteringstid

* övriga förpliktelser till förmån för företagsledningen

Om enmansbolaget även är ett fåmansbolag gäller inte fjärde bolagsdirektivet. Om enmansbolaget även är ett artikel 11-bolag gäller redan av det skälet en väsentlig inskränkning av uppgiftsskyldigheten i notapparaten. Därutöver gäller givetvis de förenklade scheman för balansräkning och resultaträkning som beskrivits ovan.

Intressenternas krav

Årsredovisningen för de företag som inte omfattas av fjärde bolagsdirektivet (”fåmansbolag” för att använda en närliggande svensk beteckning) blir efter ett genomförande av nu liggande EG-förslag något problematisk. Man kan å ena sidan hävda att inget medlemsland ges möjlighet att genom nationell lagstiftning kräva mer än vad fjärde bolagsdirektivet för denna kategori medger. Den öppning som lämnas är, att medlemsland må föreskriva att årsredovisning till aktieägare och bolagsdelägare för fåmansbolag skall innehålla vad som erfordras för artikel 11-företag. Kraven på innehållet i årsredovisningen i artikel 11-företag blir således styrande för ett mycket stort antal företag.

Men årsredovisningen för artikel 11-företag blir enligt det liggande EG-förslaget mycket knapphändig. Det förkortade balansräkningsschemat är rudimentärt jämfört med schemat enligt den svenska BFL 19 §. Notapparaten för artikel 11-företag tunnas ut väsentligt i förhållande till fjärde bolagsdirektivets normalstandard; uppgift om ansvarsförbindelser och ställda panter erfordras exempelvis inte.

De företag som hänförs till denna kategori är inte utpräglade småföretag; det gäller företag med årsomsättning upp till 23 Mkr, balansomslutning upp till 11 Mkr och antal anställda understigande 50. Endast två av dessa tre kriterier behöver som nämnts vara uppfyllda. För Sveriges vidkommande har det helt dominerande antalet företag mindre än 50 anställda. Det torde inte finnas mer än cirka 10.000 företag som har fler än 50 anställda. Ungefär lika många företag har årsomsättning över 23 Mkr. Statistik över företagens balansomslutningar och över antalet företag som uppfyller olika kombinationsmöjligheter av de tre kriterierna saknas tyvärr. Trots osäkerheten i statistiken står det emellertid klart att fjärde bolagsdirektivets normalkrav på fullständig årsredovisning inklusive granskning av kvalificerad revisor skulle enbart gälla en liten minoritet av de svenska företagen.

Oavsett företagsstorlek ställer intressenterna – kunder, leverantörer, långivare, anställda, samhället – krav på information om företagets ställning och resultat, som måste tillgodoses. Informationen till intressenterna kan tänkas ske selektivt, så att varje intressentgrupp ställer sina egna krav på innehållet i årsrapporteringen. Förfaringssättet kan utvecklas till en form av förhandling mellan företag och intressent, något som inte är ägnat att befrämja enhetlighet i rapporteringen. Här återstår flera frågetecken att räta ut i samband med fjärde bolagsdirektivets praktiska tillämpning.

Hur skall intressenternas berättigade krav på utförlig, tillförlitlig och enhetlig information kunna tillgodoses när det gäller dessa företag? Man kan tänka sig några alternativa utvecklingslinjer för redovisningen. Har man en lagstiftning som kräver en förhållandevis rigorös grundbokföring och huvudbokföring och dessutom ställer långtgående krav på räkenskapsmaterialet och dess arkivering, så borde slutprodukten, d.v.s. årsredovisningen, ge väsentligt mer än vad som beskrivits ovan för fåmansbolag och artikel 11-företag. Alternativt kan man över lag sänka kravnivån i bokföringslagen eller möjligtvis införa en kategorikluven bokföringsskyldighet av olika omfattning. För den senare utvecklingen talar det förhållandet att många företag/näringsidkare rätteligen skulle kunna klassificeras som fysiska personer med en något utvecklad kassabokföring i sin rörelse. Undersökningar har visat att bokföringsstandarden i många fall inte når upp till de elementäraste av bokföringslagens krav.

En annan utvecklingsmöjlighet är att starka intressenter står fast vid sina krav på utförligare årsredovisning och exempelvis önskar få ta del av bokslutet i form av saldobalans på kontonivå, koncentrerat till kontogruppsnivå eller annan nivå. Jämförbarheten mellan olika företag underlättas i så fall av att en likartad kontoplansstruktur tillämpas i företagen. Sedan ett tiotal år har vi en svensk kontoplansstandard, BAS-kontoplanen SIS 614611. Ett utdrag ur huvudboken upprättad enligt detta mönster kan vara ett sätt att tillgodose huvudintressenternas berättigade krav på enhetlig och jämförbar information om ställning och resultat som sträcker sig utöver vad EG-standarden föreskriver för årsredovisningar, som riktar sig till den övriga omvärlden.

Oavsett vilken väg utvecklingen tar, kommer den och harmoniseringssträvandena sannolikt att innebära att BFL 1976 inte blir lika långlivad som föregångaren från år 1929.

Christer Westermark, avdelningsdirektör vid Riksskatteverkets utredningsavdelning.