God revisorssed: FARs Disciplinnämnd – resultatet av tre års verksamhet

Den 1 mars 1985 inrättades FARs disciplinnämnd direkt under årsstämman för att ta över den disciplinverksamhet som tidigare bedrivits av styrelsen med stöd av Regelkommittén. FARs föreningsjurist Urban Engerstedt gör här en tillbakablick på de första tre åren med tonvikten på några fall som haft principiell betydelse.

Beslut att inrätta en disciplinnämnd inom FAR fattades vid 1984 års ordinarie stämma. Beslutet innebar att ansvaret för att tillse att ledamöterna i sin yrkesutövning iakttar god revisorssed flyttades över från styrelsen till disciplinnämnden. Beslutet innebar vidare att FAR även i framtiden skulle hålla rent framför den egna dörren och i möjlig mån göra insatser från tillsynsmyndighetens – Kommerskollegium – sida överflödiga vad beträffar åtgärder mot kvalitetsbrister i yrkesutövningen.

Disciplinnämnden startade sin verksamhet den 1 mars 1985. Det kan nu – drygt tre år efter starten – finnas anledning att redogöra för resultatet av nämndens hittillsvarande verksamhet med betoning på några enskilda fall som har principiell betydelse eller som eljest är av allmänt intresse. Innan jag kommer in på redogörelsen härför skall jag något beröra nämndens uppgifter samt reglerna på området.

Nämndens uppgifter

Disciplinnämnden har enligt FARs stadgar att ta befattning med frågor om disciplinärt ingripande mot ledamot. Nämnden kan i sådana ärenden besluta om uteslutning ur föreningen, varning eller erinran. I den mån disciplinär åtgärd vidtagits av Kommerskollegiet får nämnden avstå från att vidta egen disciplinär åtgärd i samma ärende. Ett kritiskt uttalande av Kommerskollegiet som inte förbundits med någon disciplinpåföljd – varning eller upphävande av auktorisationen – jämställs därvid av nämnden i praxis med erinran.

Disciplinnämnden tar som regel upp ärenden till prövning efter anmälan. Nämnden kan också ta upp ärenden på eget initiativ efter uppgifter i t.ex. massmedierna.

För ytterligare upplysningar om hur disciplinnämnden arbetar ber jag att få hänvisa till den intervju med nämndens ordförande, förre justitierådet Bengt Hult, som finns införd i Balans 9/85.

Regelsystemet

Disciplinnämnden har alltså ansvar för att se till att ledamöterna iakttar god revisorssed i sin yrkesutövning. Till grund för nämndens bedömning härav ligger i första hand de regler för god revisorssed som FAR utarbetat. Dessa regler utgör en redogörelse för och utveckling av de bestämmelser i t.ex. revisorsförordningen och Kommerskollegiets revisorsföreskrifter som reglerar de auktoriserade revisorernas verksamhet. Reglerna för god revisorssed överensstämmer också i allt väsentligt med motsvarande internationella etiska regler för auktoriserade revisorer med de avvikelser som är nödvändiga med hänsyn till svensk lagstiftning och FARs stadgar.

Regelsamlingen består av en inledning samt åtta huvudregler, vilka kompletteras av särskilda anvisningar. Reglerna behandlar i tur och ordning yrkesmässigt uppträdande, oberoende, oförenlig verksamhet, yrkesutövningen, tystnadsplikt, förhållandet till kolleger, publicitet, reklam och ackvisition samt arvodesdebitering.

Utfallet av den hittillsvarande verksamheten

Disciplinnämnden har hittills (mars 1988) behandlat cirka 60 ärenden. Huvuddelen har, om man undantar reklamärenden, avsett ifrågasatta överträdelser av reglerna om yrkesmässigt uppträdande och yrkesutövningen. Samtliga regler har dock varit uppe till bedömning åtminstone någon gång.

Något beslut om uteslutning har ännu inte fattats av disciplinnämnden. Härvid bör dock anmärkas att FAR-ledamöter som får sin auktorisation upphävd av Kommerskollegiet av disciplinära skäl i och med detta automatiskt utträder ur FAR, varför deras fall som regel inte prövas av nämnden. I sanningens namn bör det dock sägas att sådana fall är utomordentligt sällsynta.

Varning har disciplinnämnden meddelat i två fall, medan tolv ledamöter har tilldelats erinran. I tjugo fall har nämnden uttalat kritik mot ledamots handlande. I övriga fall, cirka tjugofem, har nämnden inte funnit anledning till klander eller, i något enstaka fall, på grund av bristande bevisning lämnat ärendet utan åtgärd.

Så långt den siffermässiga redovisningen. Jag övergår nu till redogörelsen för ett antal principiellt intressanta ärenden som disciplinnämnden har haft att bedöma mot bakgrund av reglerna för god revisorssed. Uppgift om i förekommande fall meddelad disciplinär påföljd har jag valt att som regel utelämna, eftersom påföljden i det enskilda fallet bestäms efter en sammanvägning av samtliga i ärendet föreliggande omständigheter. Först vill jag dock peka på tre frågor av mera formellt slag som är av avgörande betydelse för nämndens verksamhet.

Ledamots skyldighet att medverka i disciplinutredning

Enligt 33 § FARs stadgar är ledamot skyldig att i disciplinärende efterkomma anmaning att avge svaromål samt att förete de handlingar som disciplinnämnden begär. Till grund för denna skyldighet ligger intresset att disciplinutredningarna skall genomföras snabbt, effektivt och grundligt av hänsyn inte minst till den berörde ledamoten själv. För att detta syfte skall kunna uppnås måste ledamoten genom sin medverkan på olika sätt underlätta utredningsarbetet. Vägran att medverka under disciplinutredningen har sålunda av nämnden ansetts utgöra en allvarlig försummelse i det yrkesmässiga uppträdandet och har lett till varning eller erinran.

Ledamots tystnadsplikt

I ett par ärenden har ifrågasatts om inte revisorns tystnadsplikt förhindrar ledamot att lämna upplysningar till disciplinnämnden; frågan har också dragit till sig Kommerskollegiets intresse.

Nämnden har för sin del funnit att tystnadspliktsbestämmelserna i 10 kap. 13 § aktiebolagslagen (och motsvarande bestämmelser i annan associationsrättslig lagstiftning) i något enstaka fall kan tänkas uppställa hinder. Härför krävs dock att uppgiftslämnandet till disciplinnämnden kan skada bolaget, något som med tanke på den sekretess som omgärdar nämndens verksamhet i praktiken förefaller mindre troligt. Nämndens ledamöter och sekreterare är sålunda skyldiga att iaktta FARs regler om tystnadsplikt och att tillse att uppgifter, som framkommer under ärendets utredning, behandlas på ett sådant sätt att utomstående ej lider skada eller men.

Reglernas räckvidd utanför FAR-kåren

Reglerna för god revisorssed är bindande endast för ledamöter i FAR. Av detta följer att disciplinnämnden inte kan pröva ifrågasatt överträdelse av reglerna av annan än ledamot. I ett fall har nämnden därför tvingats avvisa en anmälan mot en ”FAR-byrå” sedan det befunnits att den revisor inom byrån som var huvudansvarig för uppdraget i fråga inte var ledamot i FAR.

Och nu över till disciplinnämndens tolkning av god revisorssed.

Ledamots ansvar för medarbetare m.fl.

I inledningen till reglerna för god revisorssed framhålls det att ledamot skall tillse att reglerna följs av medarbetare, som omfattas av hans revisionsansvar, och – i den utsträckning som rimligen kan begäras – genom t.ex. instruktioner eller avtal medverka till att de följs av anställda vid hans byrå.

I det nyss nämnda ärendet var det inte visat att någon FAR-ledamot i byråns ledning brustit i det professionella ansvar för revisionsbyråns uppdrag som ansågs åvila en byråledning i ett fall av det slag som förelåg till bedömning (revision i en bostadsrättsförening). I ett par fall har disciplinnämnden emellertid haft anledning att pröva byråledningens, d.v.s. ansvariga FAR-ledamöters, tillsynsansvar.

Det ena fallet avsåg utförandet av ett redovisningsuppdrag på ett avdelningskontor tillhörigt en rikstäckande revisionsbyrå. Av utredningen i ärendet framgick att byråns åtgärder för tillsyn och kvalitetskontroll inte förmått att avslöja den bristfälliga skötseln av uppdraget, något som också vitsordades av byråns verkställande ledning. Nämnden fann att det måste anses ligga i sakens natur att det i en revisionsbyrå – och inte minst i en byrå av den storlek som det här var fråga om – kan uppkomma brister i skötseln av enstaka uppdrag utan att det behöver bero på en felaktig organisation eller eftersatt tillsyn eller annan underlåtenhet från den ansvariga ledningens sida. I det aktuella ärendet kunde enligt nämnden inte heller utredningen anses ge vid handen att uppdraget misskötts på grund av sådana förhållanden som nu nämnts. Ärendet lämnades därför utan åtgärd.

Det andra fallet avsåg förekomsten av brott i tjänsten av anställda vid ett kontor tillhörande en annan rikstäckande revisionsbyrå. Genom utredningen fann disciplinnämnden det visat att byråns ledning genom instruktioner och allmänna kvalitetskontroller gjort vad som rimligen kunnat begäras av den för att förebygga felaktigheter. Av nämndens beslut kan man dra den slutsatsen att det i allmänhet inte kan begäras av en byråledning att den skall kunna förhindra att medarbetare uppsåtligen gör orätt.

Yrkesmässigt uppträdande

Ledamot skall alltid visa sig värd det förtroende som yrket kräver. Han skall vid fullgörandet av sina yrkesuppgifter samvetsgrant iaktta god revisorssed.

Så lyder regeln om yrkesmässigt uppträdande.

Som jag nämnt inledningsvis har antalet ifrågasatta överträdelser mot denna regel varit förhållandevis många. Hit hör t.ex. de fall av bristande medverkan från ledamots sida i disciplinutredningar som jag beskrivit ovan. Till denna grupp räknas också två ärenden där disciplinnämnden uttalat kritik mot att ledamot inte besvarat brev från klienten inom rimlig tid.

Till yrkesmässigt uppträdande hör också att behandla klienter och andra med vederbörlig respekt samt att uttrycka sig med måttfullhet i tal och skrift. Sålunda har disciplinnämnden kritiserat en ledamot för att i ett yttrande till nämnden omnämna anmälaren i ärendet som en ”mer eller mindre tokig kommunist” samt två andra ledamöter för att de i en granskningspromemoria använt uttryckssätt som ”flagranta brott mot bidragsbestämmelserna” och ”synnerligen nonchalant”.

Regeln om yrkesmässigt uppträdande avser att värna om FAR-ledamöternas förtroende som professionella yrkesutövare. Ledamot bör därför avhålla sig från uppträdande eller uppförande som kan inverka menligt på detta förtroende.

I ett fall där en ledamot tagit emot betalning för sitt revisionsarbete i form av ett par äkta mattor uttalade disciplinnämnden att – även om några invändningar i allmänhet inte kunde resas mot att en revisor tar betalt för sitt arbete i form av annat än pengar – ledamotens handlande inte stod i överensstämmelse med god revisorssed med hänsyn till de speciella omständigheter som varit för handen; klienten, ett möbelföretag, hade nämligen försatts i konkurs mindre än en månad efter det att ledamoten tagit emot mattorna.

Det ligger i sakens natur att diskussioner om en ledamots uppträdande som regel kommer upp i situationer där ledamoten befinner sig i ett uppdragsförhållande. Reglerna om yrkesmässigt uppträdande och yrkesutövningen kommer därför många gånger att lappa över varandra. Följande tre fall belyser detta förhållande.

I det första fallet hade en FAR-ledamot fått i uppdrag att i ett bolag som han reviderade göra en granskning av en utredning om svinn i rörelsen. Utredningen hade legat till grund för en polisanmälan om grovt bedrägeri. Såsom misstänkt för brottet hade en av bolagets aktieägare gripits av polisen och småningom häktats. Mot utredningen hade emellertid gjorts allvarliga invändningar av en annan av bolagets revisorer. Enligt hans mening hade utredningen varit behäftad med sådana sakfel att grund för misstanke mot aktieägaren eljest sannolikt inte hade funnits. Sedan förundersökningen lagts ned och aktieägaren släppts ur häktet hade aktieägarna hållit ett informationsmöte för att diskutera den uppkomna situationen. Vid mötet hade den f.d. misstänkte aktieägarens advokat påfordrat att denne skulle erhålla skadestånd av bolaget för det obehag som han fått utstå till följd av bolagets polisanmälan. Mötesdeltagarna hade då vänt sig till FAR-ledamoten, som varit närvarande i sin egenskap av bolagets revisor, och begärt att han skulle utreda förutsättningarna för ett eventuellt skadestånd. Ledamoten åtog sig detta. I den allmänna uppståndelsen blev uppdraget, som således lämnades muntligen, inte närmare preciserat utan gick i huvudsak ut på att ledamoten skulle ”träffa en uppgörelse” med aktieägaren. Ledamoten hade hela tiden klart för sig att han inte kunde ingå något avtal för bolagets räkning med aktieägaren eller göra några uttalanden i ansvarsfrågan. Han hade emellertid inte ansett det meningsfullt att klargöra detta på mötet, utan hade avsett att återkomma därtill i samband med redovisningen av uppdraget.

Disciplinnämnden fann att ledamoten med hänsyn till de känsliga omständigheterna i ärendet redan vid informationsmötet hade bort ange förutsättningarna för sin befattning med uppdraget. Att ange dessa först i samband med redovisningen av uppdraget kunde enligt nämndens mening inte anses tillfredsställande.

Också i det andra fallet låg misstankar om oegentligheter inom ett bolag, riktade mot bolagets aktieägare, till grund för ledamotens uppdrag. Nämnden uttalade att omständigheterna i ärendet hade bort mana ledamoten, som var bolagets revisor, till stor försiktighet vid övervägande av om han skulle åta sig uppdraget att utreda de förhållanden som låg till grund för misstankarna och att det måste ha stått klart för honom att resultatet av hans utredning var av stor betydelse.

Disciplinnämnden fann i de båda nu återgivna ärendena också skäl att kritisera ledamöterna för det sätt vilket de genomfört och avrapporterat uppdragen, varom mera nedan.

Det kan i detta sammanhang vara på sin plats att också erinra om att disciplinnämnden vid ett par olika tillfällen framhållit att det måste anses åligga en auktoriserad revisor att i kraft av sin sakkunskap noga klarlägga förutsättningarna för ett uppdrag med klienten till undvikande av missförstånd och uppkomst av s.k. förväntningsgap.

Det tredje fallet, slutligen, rör ett bolag med två ägare, A och B. Revisorn i bolaget, FAR-ledamoten C, hade sedan tidigare uppdrag för B. Sedan det uppstått samarbetssvårigheter mellan A och B började man diskutera ägarförhållandet i bolaget. På As begäran utsågs ytterligare en revisor i bolaget, eftersom A uppfattade C som Bs handgångne man och i den uppkomna situationen ville ha en revisor vars objektivitet och opartiskhet han inte behövde ifrågasätta.

I anmälan till disciplinnämnden påpekade A bl.a. att C utan hans hörande eller medgivande på uppdrag av B gjort en värdering av bolagets aktier och att C utan As eller styrelsens hörande – likaledes på Bs uppdrag – upprättat en kontrollbalansräkning för bolaget.

Nämnden fann att C i den uppkomna situationen hade bort visa extra försiktighet med att åta sig uppdrag vilka kunnat uppfattas som ett främjande av Bs personliga intressen. Beträffande såväl uppdraget avseende värderingen av bolagets aktier som uppdraget att upprätta kontrollbalansräkningen uttalade nämnden att C hade bort handla med större varsamhet. Innan C åtog sig uppdragen hade han enligt disciplinnämndens mening sålunda bort försäkra sig om As uttryckliga samtycke.

Gemensamt för de nu återgivna fallen är att det i bakgrunden legat en konflikt mellan olika intressenter hos ledamotens klient. Detta förhållande har ställt särskilt stora krav på ledamoten vid bedömningen av huruvida han bort åta sig uppdraget i fråga. Utgången i ärendena visar kanske att den klokaste åtgärden i fall som dessa är att avstå från uppdraget och hänvisa klienten till en utomstående revisor eller advokat. Frågan om ledamots rätt att när som helst avsäga sig ett revisionsuppdrag har behandlats av disciplinnämnden i ett fall. Nämnden uttalade därvid att god revisorssed i allmänhet anses bjuda att ledamot ej utnyttjar sin rätt till förtida avsägelse (jfr. 10 kap. 5 § aktiebolagslagen) utan ett objektivt godtagbart skäl som t.ex. uppenbara svårigheter att få klienten att samarbeta genom att lämna ledamoten erforderliga uppgifter för uppdragets genomförande.

Oberoende

Enligt god revisorssed skall ledamot utöva sitt yrke med självständighet och objektivitet. Han måste därför vid ett uppdrag alltid vara oberoende i sina ställningstaganden. Brister dessa förutsättningar, skall han avböja respektive avsäga sig uppdraget. Detta gäller likaledes då omständigheterna är sådana att de kan ge anledning till befogat tvivel om ledamotens oberoende.

Oberoende, tystnadsplikt och kompetens tillhör revisorsyrkets grundförutsättningar. Oberoende kan också kallas för integritet, ojävighet, opartiskhet eller objektivitet och genomsyrar hela yrkesetiken. Oberoende är emellertid ett tillstånd, ”a state of mind”, och är därför svårt att mäta, forma och ta på. De fall som varit uppe till bedömning av disciplinnämnden avser därför i första hand också den företeelse som är lättast att urskilja, nämligen ekonomiskt beroende i form av aktier i klientföretag.

I anvisningarna till oberoende-regeln uttalas att beroendeförhållande till klient skall anses föreligga t.ex. om ledamot under tid då uppdragsförhållande råder innehar något som helst direkt eller, i något hänseende väsentligt, indirekt intresse i företaget. Ledamots eget innehav av aktier i ett klientföretag har av disciplinnämnden – naturligt nog – bedömts vara en sådan omständighet som konstituerar beroende. Det saknar därvid betydelse om ledamoten är ordinarie revisor eller revisorssuppleant.

Med ledamots eget innehav har nämnden jämställt aktier som innehas av ledamots make/maka och omyndiga barn. Antalet aktier har ansetts sakna betydelse. Redan innehavet av en enstaka aktie är sålunda tillräckligt för att ledamot skall anses beroende. I ett ärende har disciplinnämnden också uttalat att ledamot inte aktivt bör medverka till förvärv av aktier som han själv inte får inneha utan att samtidigt uppfattas som beroende.

För den läsare som vill veta mer om hur frågan om oberoende och indirekt aktieinnehav diskuterats inom FAR genom åren kan hänvisas till en artikel i Balans 4/87.

Oberoende ”in appearance”, som det ju här oftast är fråga om, måste upprätthållas även i andra sammanhang än de nu nämnda.

Av ålder har det i Sverige sålunda rått ett förbud för auktoriserade revisorer att vid sidan av revisionsverksamheten ägna sig åt annan näringsverksamhet. Motivet härför är att en professionell revisor skall vara oberoende i sin yrkesutövning. Den som anlitar en auktoriserad revisor skall kunna göra det i förvissningen att revisorn inte står i t.ex. ett ekonomiskt förhållande till någon av hans intressenter.

Inom ramen för sin konsultverksamhet är en revisor visserligen oförhindrad att t.ex. anvisa var en viss tjänst kan erhållas. Sådan rådgivning får dock inte anta karaktären av förmedling av tjänster. Disciplinnämnden har därför meddelat en ledamot erinran för att denne haft uppdrag som ombud för ett försäkringsbolag och uppburit ersättning för detta uppdrag.

Oförenlig verksamhet

Verksamhet som försäkringsombud står inte bara i konflikt med reglerna för revisors oberoende. Sådan verksamhet kan också bli att bedöma som oförenlig med revisorns yrkesplikter som fristående revisor.

En konsekvens av reglerna om oförenlig verksamhet är t.ex. att – som disciplinnämnden uttalat i ett ärende – ledamot inte får förvalta egna förmögenhetsobjekt, t.ex. en hyresfastighet, om förvaltningen innebär aktiv affärsverksamhet.

En annan följd är att ledamot inte får åta sig att för klients räkning ingå avtal om köp eller försäljning av t.ex. företag eller aktier.

Yrkesutövningen

Ledamot skall omsorgsfullt genomföra sina yrkesuppgifter, så att han får ett tillfredsställande underlag för sina bedömningar. Ledamot är vidare skyldig att beakta god redovisnings- och revisionssed.

Detta är huvudinnehållet i FARs regel om yrkesutövningen.

Jag har tidigare nämnt att antalet ifrågasatta överträdelser mot denna regel varit relativt sett många. Detta förhållande är naturligt eftersom regeln om yrkesutövningen är att likna vid en generalklausul som syftar till att fånga upp olika slags misstag och brister i en ledamots utförande av uppdrag.

Under rubriken Yrkesmässigt uppträdande har jag ovan återgett två fall där disciplinnämnden fann skäl att kritisera ledamöterna också för att de inte visat tillräcklig omsorg vid utförandet av uppdragen i fråga.

I det första fallet, som avsåg granskning av riktigheten i uppgifter om svinn som lämnats till polisen, slog nämnden fast att ledamoten inte prövat och tagit ställning till de förhållanden som särskilt åberopats i bolagets polisanmälan. Nämnden fann också att ledamoten gjort uttalanden i sin granskningsrapport som saknade stöd i själva utredningen.

I det andra fallet, som även det rörde en utredning om svinn och misstankar mot bolagets ägare för oegentligheter, kunde konstateras att det efter utredningens genomförande kommit fram omständigheter som ändrade bedömningen av svinnets storlek. Enligt disciplinnämndens mening kunde det inte uteslutas att ledamoten vid en mera noggrann undersökning av förhållandena redan i samband med utredningen hade kunnat upptäcka någon eller några av dessa omständigheter. Nämnden kritiserade även ledamoten för att han inte heller tycktes ha diskuterat granskningsrapporten med någon av bolagets företrädare innan han offentliggjorde den samt för att han dragit slutsatser som inte hade full täckning i de bakomliggande uppgifterna.

Frågan huruvida ledamot beaktat god redovisnings- och revisionssed har bedömts av disciplinnämnden i bl.a. följande fyra ärenden.

1. Ett aktiebolag hade ett år belastat resultaträkningen med grovt beräknade kostnader avseende bl.a. hyror, löner och semesterersättningar som inte varit hänförliga till detta utan kommande år. Kostnaderna hade – utan någon särskild upplysning i årsredovisningen – tagits upp på balansräkningens skuldsida i posten ”Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter”. I revisionsberättelsen tillstyrkte revisorn fastställandet av resultat- och balansräkningarna.

Nämnden uttalade att den valda rubriceringen inte under några omständigheter kunde anses vara förenlig med god redovisningssed. Enligt nämndens mening var den direkt missvisande och ägnad att vilseleda årsredovisningens läsare om bolagets verkliga ställning. Nämnden ansåg därför att ledamoten bort påpeka detta för bolaget och, om påpekandet ej föranlett bolaget att ändra årsredovisningen eller i vart fall kommentera posten i fråga, göra anmärkning i revisionsberättelsen.

2. Ett annat aktiebolag hade bland sina tillgångar i ett årsbokslut tagit upp pågående arbeten, d.v.s. ännu ej fakturerade men nedlagda arbetstimmar med ett inte helt obetydligt belopp. Någon redovisning av principerna för balansering av posten hade inte lämnats i årsredovisningen vare sig i form av särskild upplysning eller som not till balansräkningen. Av revisorns arbetspapper framgick att bolaget beslutat om aktiveringen för att inte behöva redovisa förlust. Av revisionsdokumentationen framgick vidare att revisorn lämnat redovisningen utan erinran men att han påpekat att specifikation över nedlagda timmar och timkostnad saknats samt att detta borde åtgärdas.

Disciplinnämnden fann att redovisningen på denna punkt inte uppfyllde god redovisningssed. Enligt nämndens mening hade bolaget bort antingen genom en särskild upplysning eller som not till balansräkningen redovisa principerna för balanseringen av posten. Genom att inte upplysa om detta i revisionsberättelsen hade ledamoten enligt nämndens uppfattning avvikit från god revisionssed.

3. Ett bolag, som bedrev finansieringsverksamhet, fick under ett par år vidkännas stora förluster på bl.a. kundfordringar. I anmälan till disciplinnämnden gjordes gällande att revisorerna, båda FAR-ledamöter, bort anmärka på bolagets värdering av fordringarna; normal försiktighet vid revisionen torde enligt anmälaren med största sannolikhet ha visat att flera av fordringarna varit tvivelaktiga och grundade på felaktiga förutsättningar.

Förutom de båda FAR-ledamöterna, A och B, anlitade bolaget för den löpande granskningen och bokslutsgranskningen revisionsbyrån C. Av utredningen i ärendet framgick att A och B vid sin revision i allt väsentligt förlitat sig på det arbete som utförts av C. As och Bs egna insatser syntes enligt disciplinnämnden närmast ha begränsats till en genomgång av de skriftliga granskningsrapporter som C upprättat på uppdrag av bolaget. För planeringen och genomförandet av granskningen hade C helt och hållet själv svarat. Någon utvärdering av planerna för granskningens inriktning och omfattning tycktes A och B inte heller ha gjort.

Nämnden fann att As och Bs revisionsarbete kunde ifrågasättas från principiell synpunkt. Att i så pass hög grad överlämna åt andra att svara för planeringen och genomförandet av granskningen som här varit fallet kunde enligt disciplinnämndens uppfattning inte vara i överensstämmelse med god revisionssed.

4. Ett bolag i resebranschen gick med förlust redan första verksamhetsåret. I skrivelse till bolagets styrelse i maj månad år 2 framförde revisorn allvarlig kritik mot redovisningen i bolaget. Sålunda påpekade han att någon grund- eller huvudbokföring inte skett under det nya räkenskapsåret och att någon överblick över verksamheten samt bolagets ställning därför inte kunde erhållas. Ledamoten framhöll vidare i skrivelsen vikten av att bolagsledningen med hänsyn till bolagets dåliga resultat såg till att löpande kontrollera verksamheten. I revisionsberättelsen som avgavs kort tid därefter nämnde ledamoten emellertid ingenting om förekomsten av bristerna i bolagets bokföring och interna kontroll.

Disciplinnämnden uttalade att bristerna varit av sådant slag att ledamoten hade bort lämna upplysning om dem också i revisionsberättelsen.

Tystnadsplikt

Med revisorns yrkesutövning hänger bestämmelserna om tystnadsplikt nära samman. Sålunda får ledamot inte för utomstående röja sakförhållanden eller upplysningar som han fått kännedom om under sitt arbete, med mindre laglig upplysningsskyldighet föreligger eller klienten/uppdragsgivaren lämnat sitt tillstånd därtill.

Antalet fall i disciplinnämndens hittillsvarande verksamhet som rör tystnadsplikten har varit mycket litet. Det beror sannolikt på att tystnadsplikten är helig för revisorer i allmänhet och för FAR-ledamöter i synnerhet. Följande fall kan dock vara av intresse.

I ett ärende framgick att en FAR-ledamot brukade upplysa sin klient om att han och klientens bank förbehöll sig rätten att utbyta information med varandra om klientens angelägenheter för att underlätta hanteringen av kommunikationerna klient – bank – revisor.

Disciplinnämnden uttalade med anledning härav att ledamot i FAR inte bör medverka till arrangemang som innebär att ledamoten generellt friskriver sig från sin tystnadsplikt mot klienten i förhållande till banker eller andra kreditgivare. Den information som kreditgivaren behöver för sin kreditbedömning bör begäras från kredittagaren (klienten) och inte från dennes revisor.

Förhållandet till kolleger

Också antalet fall som rör FARs regel om förhållandet till kolleger – ledamot skall verka för goda relationer inom yrkeskåren – är mycket litet i nämndens annaler.

Över orsaken till detta kan man bara spekulera. Kanske är det så att ledamöterna anser det strida mot regeln att anmäla varandra till disciplinnämnden?

Verkligheten är ju den att det blivit allt vanligare att t.ex. konkursförvaltare, advokater, polis- och åklagarmyndigheter vänder sig till auktoriserade revisorer för att få hjälp med att bedöma ett företags redovisning och ekonomiska ställning m.m. Det är ofrånkomligt att det i sådana fall uppkommer situationer där en FAR-ledamot kan få anledning att uttala sig om en kollegas arbete.

I anvisningarna till regeln om förhållandet till kolleger står det också att ledamot innan han riktar kritik mot kollegas handlande eller underlåtenhet måste beakta de omständigheter som förelåg då kollegan gjorde sina överväganden. Kritik som riktas mot kollega skall vidare ha värdig form och bör underställas denne, innan den framförs.

I ett ärende har disciplinnämnden klandrat en ledamot för att han på uppdrag av en advokat gjort en utredning om och även kritiserat andra FAR-ledamöters utförande av ett revisionsuppdrag utan att informera dem eller låta dem komma till tals.

Publicitet, reklam och ackvisition

Antalet reklamärenden var fram till slutet av 1986 förhållandevis stort. Genom beslut på FARs årsstämma i november 1986 ändrades reglerna, varefter antalet ärenden gått ned kraftigt.

Ändringen innebar att resterna av det gamla reklamförbudet i huvudsak avskaffades. Förbudet mot direkt ackvisition, d.v.s. att oombedd ta kontakt med en presumtiv klient, behölls dock. Styrelsens förslag att även s.k. direktreklam skulle förbli förbjuden röstades ned av stämman. En FAR-byrå kan alltså numera distribuera informationsmaterial enligt gängse principer för direktreklam, så länge budskapet som sådant inte strider mot god sed.

Disciplinnämnden har om direktreklam enligt de nya reglerna uttalat att det inte bör föreligga något hinder mot att ledamot genom sådan reklam vänder sig till en viss målgrupp – t.ex. företag inom en viss bransch, boende inom ett visst område eller yrkesgrupp som berörs av lagändring – och erbjuder sina tjänster, allt under förutsättning att den enskilde mottagaren inte upplever åtgärden som påträngande eller att han känner sig direkt utvald eller utpekad.

Arvodesdebitering

Enligt FARs stadgar är ledamot under vissa förutsättningar skyldig att underkasta sig skiljedom i tvist med uppdragsgivare om arvode och kostnad för utfört uppdrag.

Till grund för bedömningen av arvodet ligger bl.a. den regel om god revisorssed som behandlar arvodesdebitering. Av denna regel följer att arvode skall vara skäligt med hänsyn till de kunskaper och den erfarenhet som ledamoten kan utnyttja i sin verksamhet och med hänsyn till det enskilda uppdragets natur och omfattning.

Arvodestvister löses normalt genom skiljemannaförfarande. Disciplinnämnden har i ett ärende uttalat att det åligger ledamot att när det uppkommer tvist med klienten om arvodet upplysa denne om möjligheten att få tvisten prövad genom skiljedom enligt vad därom är föreskrivet i FARs stadgar.

Avslutning

Den bild av FARs disciplinverksamhet som jag nu har lämnat har med nödvändighet blivit kortfattad och i vissa stycken fragmentarisk. Den ger inte utrymme för några långtgående slutsatser om innehållet i god revisorssed. En bidragande orsak härtill är naturligtvis att FARs disciplinnämnd bara har verkat i cirka tre år och ännu ej haft att ta ställning till alla de frågor och företeelser som kan komma upp i ledamöternas verksamhet.

I rättvisans namn bör det dock tilläggas att den disciplinära verksamheten inom FAR är betydligt äldre än disciplinnämnden. Innan nämnden tillskapades var det, som nämnts i inledningen, FARs styrelse som, för övrigt med biträde av FARs regelkommitté, hade ansvar för att tillse att ledamöterna iakttog god revisorssed i sin yrkesutövning. Disciplinnämnden har i huvudsak fortsatt på den inslagna vägen.

Syftet med denna artikel har varit att lämna en översiktlig information om bl.a. den praxis som utbildats inom FAR i disciplinärenden. Det kommer säkert att finnas anledning att återkomma framöver med redogörelser för nya ärenden som har principiell betydelse eller som eljest är av allmänt intresse.

Urban Engerstedt, FARs föreningsjurist