Avdelningsdirektör Christer Westermarks artikel Redovisning och beskattning ”Så kan sambandet se ut” (Balans 1/88) kan tolkas så att skatteförvaltningen vill att allt skall förbli vid det gamla. Men artikeln brister i analys av själva problemställningen kring obeskattade reserver. Det krävs en radikal omställning i själva tänkesättet, skriver John Hellman, f.d. redovisningschef i Kooperativa Förbundet.
Anledningen till detta inlägg är en artikel i Balans 1/88 av avdelningsdirektör Christer Westermark på Riksskatteverket där han diskuterar möjligheterna att genomföra förändringar i skattelagstiftningen för att bokslutsredovisningen här i landet skall kunna ansluta sig till harmoniseringssträvandena inom EG och OECD.
Artikeln väcker intresse i första hand för att den bör ge uttryck för hur man inom skatteförvaltningen bedömer framkomstvägarna för att lösa problemen i redovisningen med de obeskattade reserverna. I syfte att täcka in alla tänkbara alternativ lägger Christer Westermark fram ett antal modeller, som medför olika konsekvenser vad gäller sambandet mellan beskattning och bokföring. Emellertid innebär alla modellerna – utom status quo – så genomgripande förändringar av skattelagar och beskattningsprinciper, att ett genomförande framstår som högst orealistiskt. Slutsatsen man måste dra av framställningen blir därför att allt måste bli vid det gamla.
Från fiskalt håll har man alltid varit angelägen att framhålla de stora fördelar som nuvarande samband mellan beskattning och redovisning innebär. Därför skulle man här kunna ana ett syfte med artikeln. Jag tror ändock knappast att detta är förklaringen. I stället torde det gälla en bristande analys av själva problemställningen i fråga om begreppet obeskattade reserver i företagens bokslut. För min del har jag kommit fram till att behovet av förändringar i skattelagstiftningen är mycket begränsat. I stället är det själva tänkesättet kring bokslut och skattelagar som kräver en radikal omställning, och detta gäller såväl för skattelagstiftare som för redovisningsexperter.
Tre slags avvikelser
Om man vill försöka förklara problemet med de obeskattade reserverna kan man börja med att definiera tre möjliga orsaker till avvikelser mellan skattemässig och bokföringsmässig vinst:
Det existerar intäkter som inte är skattepliktiga och kostnader som inte är avdragsgilla. Avvikelser av detta slag vållar inga redovisningsmässiga problem, eftersom de endast resulterar i tillkommande poster i deklarationen.
Skatteregler för avskrivningar, i första hand vad gäller maskiner och inventarier, måste med nödvändighet bygga på relativt generösa schabloner, eftersom skattemyndigheterna vid sin granskning saknar förmåga att bedöma de faktiska individuella avskrivningsbehoven i enskilda företag. När ett företag utnyttjar dessa skattemässiga avdragsmöjligheter betyder det i regel en differens i förhållande till de bokföringsmässiga avskrivningarna. Denna differens måste enligt gällande skatte- och bokföringslagar redovisas som obeskattad reserv. Härigenom åstadkommes en bindning av vinstmedlen i fråga, vilken bindning alltså är en förutsättning för att få skatteavdrag. Skattelagstiftningen är emellertid i detta fall ologisk, eftersom fastighetsavskrivningar inte behöver behandlas på samma sätt. Där kan utan problem högre avskrivningar utnyttjas i deklarationen än i bokföringen utan krav på bindning av vinstmedel. Detta sker tekniskt som bekant på så sätt att bokföringsmässiga avskrivningar (som kan vara 0) återföres i deklarationen och ersätts med skattemässigt medgivna avdrag. Jag anser att det borde vara fullt rimligt att också avskrivningar på maskiner fick behandlas på samma sätt. Eftersom syftet med skattereglerna i detta fall inte är att särskilt gynna konsolidering saknas i verkligheten anledning för skattemyndigheterna att kräva en bindning av vinstmedel som förutsättning för att åtnjuta skatteavdrag. Konkret betyder detta att begreppet ”räkenskapsenliga avskrivningar” bör tas bort från kommunalskattelagen (vilket inte i och för sig behöver betyda försämrade avdragsmöjligheter).
Skattefria vinstdispositioner för konsolidering tillåts i form av avsättningar till allmän lagerreserv och resultatutjämningsfond samt investeringsfond. Det är lagreglerna härom som i första hand måste omprövas.
Skattefria fonderingar avvecklas
Skattelagstiftningens ofta uttalade ambition att gynna företagens konsolidering har i allt högre grad kommit att ifrågasättas. Anledningen är att den ger en inlåsningseffekt, som är samhällsekonomiskt ofördelaktig. Företagens vinster skulle kunna komma till en mer produktiv användning om de i högre grad ställdes till den allmänna kapitalmarknadens förfogande i stället för att plöjas ner internt. Ur denna aspekt borde företagsbeskattningen utformas att vara neutral i förhållande till olika former av vinstdispositioner.
Ett annat skäl som också talar för en reducering av avsättningarna till obeskattade reserver är de synnerligen aktuella strävandena att bredda skattebasen för att härigenom kunna sänka det procentuella skatteuttaget och minska marginaleffekterna. Pågående skatteutredningar är som bekant i väsentlig grad inriktade åt detta håll.
Ovannämnda två faktorer talar för att företagens möjligheter till skattefria vinstfonderingar inom snar framtid kommer att betydligt minskas eller kanske i stort sett helt tas bort.
Behov av lagändringar
Om man enligt ovan förutsätter
dels att avsättningar till allmän lagerreserv liksom till resultatutjämningsfond inte längre blir medgivna
dels att avskrivningar på maskiner samt en eventuellt utökad rätt till inkuransavdrag behandlas enligt punkten 2 i föregående avsnitt
så skulle som obeskattad reserv endast kvarstå investeringsfonderna. Denna lagstiftning, som från början så uppenbart stått i strid med god redovisningssed, måste givetvis i detta sammanhang också revideras så att nuvarande konstigheter i redovisningen kan rensas ut. Följande idéskiss har som utgångspunkt att statsmakterna önskar behålla ett konjunktur- och regionalpolitiskt instrument motsvarande nuvarande investeringsfonder. Förslag till ny statlig investeringsfond:
Fondavsättningarna i företagen med tillhörande insättningar på räntelöst konto i Riksbanken slopas.
Den ökning av skatteintäkterna från företagen som härigenom övergångsvis uppstår, användes för avsättning till en av Riksbanken förvaltad fond för investeringsstimulerande ändamål.
Efter ansökan kan företagen från denna fond erhålla lån för att genomföra sådana investeringar, som myndigheterna bedömer som särskilt angelägna. Lånen skall vara räntefria och amorteras enligt en plan som kan motsvara anskaffade tillgångars avskrivningstid.
Det kan vara naturligt att betrakta detta investeringsstöd som återlån av tidigare betalda inkomstskatter. Medgivna lånebelopp kan då relateras till det individuella företagets skattebetalningar under året eller viss tidigare period.
Fördelarna med ovanstående förslag skulle vara flera:
Stimulanseffekten ökas genom att i princip alla företag kan erhålla stöd och inte enbart de företag som tidigare haft sådant vinstläge att man ansett det varit förmånligt att avsätta till investeringsfond.
Riksbankens administrativa arbete bör bli avsevärt reducerat.
Bokslut och deklarationer förenklas genom att vinstberäkning och vinstbeskattning inte alls påverkas.
Av den föregående framställningen bör klart framgå att det endast krävs relativt små ingrepp i nuvarande skattelagar för att boksluten skall kunna befrias från det olycksaliga begreppet obeskattade reserver. Därför borde heller inte de fiskala myndigheterna ha någon anledning till farhågor att nuvarande insyns- och kontrollmöjligheter skulle påverkas negativt och inte heller att deklarationsgranskningen försvårades. Förändringarna borde i stället verka positivt.
Skrämselbild
Christer Westermark har i sin ”separatsystem-modell” målat upp en skrämselbild, där det skulle krävas en helt ny skattebokföringslag och där företagen skulle tvingas arbeta med två bokföringssystem och göra två helt olika bokslut. Någon skilsmässa av detta slag kan självfallet aldrig bli aktuell. I grunden måste med nödvändighet både den bokföringsmässiga och den skattemässiga vinsten beräknas från samma underlag = betalningsströmmarna i företagen så som dessa återspeglas i bokföringen. Även bokslutsvärderingarna måste i allt väsentligt bygga på samma grunder. De skiljaktigheter som beror på att skattelagen i första hand inriktar sig på att skydda mot undervärdering av tillgångar medan civillagen skall skydda mot övervärdering har heller inte samma betydelse som förr i tiden, eftersom även civillagen med hänvisning till god redovisningssed numera vill förhindra att vinster göms undan.
Latenta skatter inget problem
Om de obeskattade reserverna kom att försvinna från boksluten borde det inte längre finnas någon anledning att diskutera begreppet latenta skatteskulder. Visserligen kan hävdas att det även i fortsättningen kommer att existera vissa icke bokförda framtida skattekostnader i samband med värderingen av maskiner, eventuellt även varulager, men den begränsade storleksordningen härav kan definitivt inte motivera att bokslutet tillföres en så stor komplikation som latent skatteskuld.
För att emellertid rätt kunna bedöma innevarande och framtida skattekostnader vid bokslut kan det vara av vikt att uppgift lämnas om eventuella större differenser mellan bokslutsmässiga och skattemässiga värderingar. Detta kan ske på samma sätt som i dag i not till balansräkningen. Enda skillnaden vore att man ändrade texten till ”skattemässigt restvärde” i stället för det nuvarande vilseledande ”bokfört värde”.
Självklar utformning
Christer Westermark framför i sin sammanfattning en oro för att det finns en övertro på att redovisningen kan lösa förekommande civilrättsliga problem. Jag har svårt att förstå meningen med detta yttrande. Om väl skattelagarna ändras så är det ju ganska självklart vilken ändrad utformning som bokföringslagen bör få. Att dessa lagändringar bör ske samtidigt är lika självklart.
Vad gäller skattelagarna får ansvaret anses ligga hos den sittande företagsbeskattningskommittén att genomföra erforderliga utredningar och utarbeta förslag till lagändringar. För att få detta till stånd erfordras säkerligen att näringslivet enigt ställer upp och reser krav härom.
Nu torde det dock inte vara problemfritt att få till stånd en enighet bland företag och redovisningsexperter om behovet av ändrade lagregler. Trots att fördelarna med att få bort de obeskattade reserverna från boksluten borde vara så uppenbara säger min erfarenhet att det finns ett utbrett motstånd. Orsaken är att nuvarande skattelagar har så lång hävd och är så djupt rotade i tänkandet kring bokslut. Inte minst gäller detta revisorerna som i så hög grad är vana att betrakta boksluten från skattemässiga utgångspunkter.
Det största problemet torde dock inte vara ett aktivt motstånd utan att man allmänt inom näringslivet verkar så omedveten om problemet med de obeskattade reserverna. I detta sammanhang kan jag inte underlåta att nämna det skatteförslag som Industriförbundet lade fram på våren -87. Där har man uppenbart inte alls beaktat dess redovisningsmässiga konsekvenser. Ett genomförande skulle vad jag förstår betyda att de obeskattade reserverna i boksluten på ett olyckligt sätt förstorades upp och permanentades. Industriförbundets reella syfte med sitt skatteförslag borde rimligtvis kunna uppnås utan hjälp av vare sig synliga eller osynliga obeskattade reserver.
Positivt stöd
Ett samhälleligt organ som har ett huvudansvar för utvecklandet av god redovisningssed här i landet är Bokföringsnämnden. Just i detta sammanhang kan aldrig nämnden komma ifrån att den måste aktivt medverka för att genomtänkta förslag till lagändringar skall kunna läggas fram. Andra organ som Näringslivets Börskommitté och FARs redovisningskommitté måste självfallet också ge sitt positiva stöd till arbetet. För att få erforderlig samordning vore det sannolikt en fördel om man tillsatte en gemensam utredningsgrupp. Härigenom skulle man få en större kraft i utredningsarbetet, vilket borde vara angeläget med tanke på tidsknappheten i relation till företagsskatteutredningen.
John Hellman, f.d. redovisningschef i Kooperativa Förbundet.