Det tredje paradigmet

Redovisning kan sägas bygga på tre paradigm. Det tredje paradigmet presenteras här. Det kan, om det tillämpas i årsredovisningar och periodrapporter, leda till att ekonomiska svårigheter i olika företag kan avslöjas på ett mycket tidigt stadium. Det anser lektor Henning Kirkegaard på Handelshögskolan i Köpenhamn.

Det första paradigmet på redovisningsområdet personifieras av kassören med hans in- och utbetalningar. Kassören står för betalningsresultatet. Det andra paradigmet involverar bokhållaren med inkomster och utgifter. Bokhållarens realisationsresultat är en prognos för betalningsresultatet.

Det är nu dags att introducera det tredje paradigmet, gestaltat av företagsledaren som träffar avtal som medför kommande in- och utbetalningar. Företagsledarens beslutsresultat är en prognos för realisationsresultatet.

I modern vetenskapsteori används ordet paradigm för att beteckna referensramen eller föreställningsvärlden inom ett specialområde. Paradigmet är specialistens verklighetsbild.

I redovisningens historia finns två paradigm erkända sedan gammalt.

Det första paradigmet

Det första paradigmet inom redovisningsområdet utvecklade sig när man en gång i tiden började använda symboler för nytta. Begreppet pengar utgör denna symbol.

Både mynt och sedlar definieras som en viss mängd av en eller annan valuta. Därför kan man räkna sitt lager av nytta. Pengarna är köpkraft och förblir det så länge som valutan är trovärdig.

Om man är medlem i en gemenskap kan pengarna användas som ett språk, som uttrycker de ekonomiska konsekvenserna av denna gemenskaps energi- och informationsutbyte med omvärlden.

I gemenskapen behövs någon som tar hand om räkenskaperna för de här pengarna. Gemenskapen behöver alltid en ”skattmästare”. Det är en person som vaktar pengarna och vet varifrån de kommer, vad de ska användas till och var de finns.

Skattmästaren ska alltid kunna svara för sig, om någon frågar om de här sakerna. Kan han inte det framstår han som opålitlig och får problem.

Redovisningsväsendets första paradigm är uttryckt i skattmästaren. Dennes roll har varit känd i årtusenden.

Men i den gamla penninghushållningen ska man alltid prestera betalning och samtidigt få det köpta. Detta är ganska obekvämt, ty det är inte säkert att man alltid har sin köpkraft med sig dit man åker.

Detta enkla förhållande medförde för mer än 500 år sedan en ganska besvärlig brist i skattmästarparadigmet.

Det uppstod efter hand behov av en metod som tillät utbyte av energi och information mellan två parter, utan att pengarna skulle vara på plats samtidigt som nyttan överfördes. Det gick nämligen inte alltid till på det viset, och skattmästaren hade inte ett språk för att förklara detta.

Problemet med skattmästarparadigmets brister löstes elegant och övertygande av köpmännen i Venedig för över 500 år sedan.

Det andra paradigmet

Redovisningsväsendets andra paradigm tillkom när det ekonomiska språket utvidgades med ett stycke logik som tillät att överföring av nytta respektive betalning kunde äga rum vid två olika tidpunkter.

Den befattningshavare som blev av avgörande betydelse var här inte längre skattmästaren.

Huvudpersonen i redovisningsväsendets andra paradigm blev som bekant bokhållaren.

Det genialt enkla informationssystem som satte bokhållaren i centrum kom att kallas dubbel bokföring.

De ekonomiska konsekvenserna av en affärshandling registreras dubbelt, alltså två gånger efter varandra. Och vid var och en av dessa två tidpunkter finns en person som ger namn åt det aktuella paradigmet.

Där skattmästaren sköter inbetalning och utbetalningar, ser vi nu också bokhållaren med de inkomster och utgifter som är dennes språk. Bokhållaren talar först. Men skattmästarens kassabehållning är fortfarande det slutliga målet.

De två systemen kan när som helst slås samman. Om det för en given period är skillnad mellan intäkter och inbetalningar, ska skillnaden alltid kunna förklaras såsom en förmögenhetsförskjutning.

Häri ligger det geniala i de venetianska köpmännens enkla och klara regeluppsättning, som första gången beskrevs av Luca Pacioli 1494.

Den bortglömda tidsaspekten

Just tidsskillnaden mellan leverans och betalning har glömts bort i den moderna redovisningsteorin.

Därför har reglerna med tiden blivit svåra att förstå, och de har kommit att framstå som gåtfulla för användarna.

Hela den nu föreliggande nya teorin om internredovisning och den dynamiska redovisningsuppfattningen bygger på ett faktum som konstigt nog inte har beskrivits i redovisningsteorin: den dubbla bokföringens regeluppsättning och data utgjorde från början ett strikt logiskt informationssystem, som verkade för en kronologisk, systematisk och trovärdig behandling av betalningsprognoser. En prognos är ett dynamiskt uttalande.

Varje avtalad köp- och säljhandlings konsekvenser beskrivs, som systemets namn anger, dubbelt. Alltså två gånger och med en viss tidsskillnad mellan handlingens två ekonomiska mätpunkter. De två i tiden åtskilda punkterna är realisationstidpunkten, alltså när föremålet för ett avtal överlämnas till köparen, och betalningstidpunkten, alltså när köparen uppfyller säljarens krav på betalning, och både säljare och köpare betraktar rättshandlingen som genomförd och avräknad.

Dubbel bokföring som informationssystem

En av de forskare som särskilt ägnat sig åt redovisningens olika steg är den amerikanske professorn Yuri Ijiri. Han är också en av de ganska få forskare som beskriver och behandlar den dubbla bokföringens natur.

I Ijiris ”The Foundations of Accounting Measurement. A Mathematical, Economic and Behavioural Inquiry” (1967) finner vi ett kapitel där praxis för bokföring beskrivs. Det följande visar att den dubbla bokföringens natur fortfarande är en gåta, även för den moderna forskningen:

”Sedan Paciolis berömda verk, Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita (1494) har det genomförts så många studier av den dubbla bokföringens system att det inte tycks behövas någon ytterligare diskussion. En matematiker från 1800-talet, Arthur Cayley, kallade det ett absolut lika fullkomligt system som Euklides teorier.

Om den dubbla bokföringen faktiskt är ett absolut fullkomligt system är det förståeligt, att det inte har blivit någon förändring av uppfattningen om den dubbla bokföringens logiska ordning sedan Paciolis arbete. Dualiteten i dubbelregistreringen tycks vara unik och absolut. Men icke desto mindre är det omöjligt att påstå, att vi fullständigt har utforskat de matematiska, filosofiska och ekonomiska grundvalarna för den dubbla bokföringens system.”

Men detta mystiska system ser inte så mystiskt ut om man ser det som en betalningsprognos. Och det är väl heller inte så svårt att förstå varför de venetianska köpmännen log redan när de gav varandra handen som tecken på att avtal hade träffats. De hade varorna men inte pengarna med sig när de befann sig på marknaden. De kunde därför utväxla varor meddetsamma. Och de kunde var och en gå hem till sitt i trygg och säker förvissning om att bokhållaren och kassören skulle sörja för att betalning skedde.

Över hela världen gäller fortfarande detta andra redovisningsparadigm med bokhållaren och kassören i rollerna.

Men nu är det återigen brister i paradigmet. Referensramen är inte längre tillfredsställande. Man kan utgå från att bristerna inte kan förklaras med att nutidens affärsfolk skiljer sig särskilt mycket från köpmännen i Venedig. Dagens köpmän kommer fortfarande till varandra för att göra en god affär, för att utbyta energi och information. De ler fortfarande när avtal träffas och de ger varandra handen.

Men bristerna i paradigmet kan kanske förklaras med att nutidens företagsledare varken har varorna eller pengarna med sig på marknaden. I dag är det tre ekonomiskt viktiga mätpunkter som ska passeras: avtal, leverans och betalning.

Det tredje paradigmet

Det tredje paradigmet i redovisningsväsendet kommer nu och i framtiden att inbegripa affärsmannen, alltså företagsledaren själv och hans verklighet.

Den totala betalningsprognosen kan och bör nu göras utifrån företagsledarens värderingar och kunskaper.

Framtidens redovisningsväsen har tre nyckelpersoner, tre paradigmer, alltså tre verklighetsuppfattningar och därför tre språk, som ska kunna ses och förstås tillsammans, och som bara blir meningsfulla om de ses tillsammans.

Skattmästaren/kassören finns där med sina in- och utbetalningar. Det är hans resultat som är avgörande. Ty om det inte finns nog med pengar måste företaget inställa sina betalningar, förlora sin trovärdighet och ge upp sin självständighet.

Bokhållaren finns där med sina inkomster och utgifter. Dessa betalningsprognoser avser den del av organisationen där juridiskt giltiga avtal har träffats och uppfyllts. Men eftersom det tar tid att infria avtalen kommer en tredje person in i bilden.

Företagsledaren kommer in i redovisningen med sina inbetalnings- och utbetalningsavtal. Ett krav på trovärdigheten i hans språk är att avtalen uppfylls. Då blir företagets redovisning fullständig och vi får ett nytt periodresultatbegrepp.

Skattmästaren kan för en period tala om ett ekonomiskt resultat som är sammansatt av inbetalningar och utbetalningar: Betalningsresultatet.

Bokhållaren kan tala om ett periodresultat som består av inkomster och utgifter: Realisationsresultatet. Detta är en prognos för betalningsresultatet, och den äger bara trovärdighet om fordringar och skulder betalas.

Företagsledaren kommer att kunna tala om ett periodresultat som består av inbetalnings- och utbetalningsavtal: Beslutsresultatet. Detta är i sin tur en prognos för realisationsresultatet, och den är trovärdig endast om ingångna avtal hålles.

Var och en som har litet nyfikenhet samt papper och penna kan på fem minuter övertyga sig om att ett negativt beslutsresultat under en period är ett tidigt varsel om likviditetssvårigheter under en kommande period. Framtidens redovisningsspecialist kan förutsäga betalningsinställelser tidigt och tydligt.

Det nya som måste mätas är således avtalet. Detta måste systematiskt komma till uttryck i framtidens internredovisning.

Skälet är ganska enkelt: alla företagsledare vill kunna säga att avtal träffar man för att hålla. De som bryter sina avtal är inte trovärdiga.

Är frånvaron av avtal i dagens internredovisning en enkel förklaring till att dagens redovisning saknar trovärdighet? Om detta är en riktig förklaring innebär det också en uppmaning att bygga ut internredovisningen så att den kan underlätta en systematisk och försvarbar ekonomisk styrning. Ekonomistyrning är helt omöjlig med ex post data, för sådana data kommer fram för sent. Och ekonomistyrning är inte nödvändigt ex

ante, eftersom det beslut som inte har fattats inte heller får några ekonomiska konsekvenser. Men ekonomistyrning är möjlig och nödvändig in itinere, d.v.s. löpande.

Det tredje paradigmet för redovisning inbegriper skattmästaren och bokhållaren och det kommer fortfarande att vara skattmästarens behållningar som är objektet i redovisningens beskrivning. Men bilden blir ofullständig om företagsledaren och hans beslut saknas. Företagsledaren som person och företagsledandet som process måste nu fogas in i bilden. Den nya fullständigheten i redovisningen blir resultatet av ett samarbete mellan dessa tre rollinnehavare, som bara har haft det problemet, att de inte har haft ett klart, enkelt och tydligt språk för att beskriva de ekonomiska konsekvenserna av sina handlingar med. Detta språk kan vi skapa nu. Den moderna teknologin erbjuder möjligheter för detta.

År 2500

Om 500 år kommer man fortfarande ihåg den venetianske köpmannen som den som formade redovisningsväsendets andra paradigm. Den dubbla bokföringens logik blir aldrig bortglömd. Kommer man om ytterligare några hundra år att komma ihåg de skandinaviska företagsledare och redovisningsexperter som de som gemensamt formade redovisningens tredje paradigm?

Inge Wennberg