Forsknings- och utvecklingskostnader är den näst efter goodwill mest gripbara av de immateriella anläggningstillgångarna. Avdelningsdirektör Christer Westermark vid Riksskatteverkets utvecklingsavdelning har studerat BFNs nya rekommendation i ämnet och ger här en kritisk analys från redovisningsteoretisk och internationell synpunkt.

Bokföringsnämnden (BFN) har nyligen i en rekommendation – R1 – fastlagt redovisningsregler för utgifter avseende forsknings- och utvecklingskostnader (FoU). Detta är en mycket betydelsefull rekommendation för de immateriella anläggningstillgångarna. Rekommendationen är ganska omfattande och när det gäller frågan om aktivering eller kostnadsföring av utgifterna anges i avsnitt 5 att ”möjligheterna att med säkerhet fastställa att ett FoU-arbete kommer att generera framtida merintäkter eller kostnadsbesparingar är som regel liten. Utgifter för FoU-arbeten skall därför som huvudregel inte aktiveras utan redovisas som kostnader när de uppkommer.” I och med detta konstaterande kunde saken anses avgjord. Emellertid modifieras kriteriet ”säkerhet” till ”sannolikt” i avsnitt 13 d, som blir den hörnsten rekommendationen vilar på.

Eftersom BFNs rekommendationer utgör den kodifiering av god redovisningssed som skall precisera bokföringslagen (BFL), är det av stort intresse att närmare analysera den nyutkomna rekommendationen. I det följande kommer jag att se den ur redovisningsteoretisk synvinkel, göra några internationella jämförelser samt ge några personliga synpunkter på vissa delavsnitt av rekommendationen. Förhoppningsvis kan detta stimulera till en fortsatt debatt om vilka praktiska slutsatser man kan dra av den.

Redovisningsteoretiska överväganden

Det är förvisso utifrån teoretiska grunder inte självklart att kostnader för FoU skall aktiveras. Det kan t.o.m. hävdas att även om ett företag på ett planerat och systematiskt sätt investerar i FoU så ändrar detta i och för sig inte företagets marknadsmässiga position och därmed de framtida inkomstströmmarna. Orsaken härtill är att som regel även företagets konkurrenter lika planerat och systematiskt investerar i FoU. Det hela illustrerar det kända talesättet ”stillestånd är tillbakagång”. Kan aktivering av FoU sägas vara ett led i en tyngdpunktsförskjutning från resultatorienterad till förmögenhetsorienterad balansräkning? Vilka överordnade principer kan ha varit vägledande i sammanhanget:

fortlevnad

objektivitet

realisation

anskaffningsvärde

matchning

jämförbarhet

konsekvens

väsentlighet

Kan några av dessa principer framstå som oförenliga när det gäller aktivering av utgifter för FoU?

Hur ser sambandet ut mellan behandlingen av FoU och övriga immateriella tillgångar, t.ex. goodwill?

Vilka överväganden som gjorts i dessa avseenden kan inte direkt utläsas av rekommendationen. Det kan möjligen också diskuteras om man inte bort starta med de överordnade principerna och först därefter sökt finna en lösning till en enskild redovisningsfråga.

Internationella jämförelser

I avsnitt 3 av rekommendationen hänvisas rent allmänt till OECD och IASC. Mer konkret, utom att återge dess innehåll, refereras till IAS 9. Ett närmare studium av IAS 9 visar emellertid att enligt § 16 gäller att FoU-kostnader skall kostnadsföras omedelbart. Enligt § 17 får dock dylika kostnader aktiveras under vissa noga angivna betingelser. § 18 skärper kravet ytterligare och § 20 preciserar avskrivningsprinciperna till att antingen kopplas till försäljningsintäkten eller till den tidsperiod under vilken FoU-arbetet genererar försäljningsintäkter.

EGs 4:e direktiv – ej omnämnt i rekommendationen – accepterar i och för sig aktivering av utgifter för FoU. Den överordnade principen är emellertid ”true and fair view”, som i det konkreta fallet kan ta över en enskild redovisningsregel.

I ”Anbefaling til god regnskapsskikk nr 14 vedrörende forsknings- og utviklingsarbeid” utgiven av Norges Statsautoriserte Revisorers Förening (NSRF), kopplas den norska rekommendationen såväl till IAS 9 som till Financial Accounting Standards No 2.

Anbefaling nr 14 anger klart att huvudregeln är omedelbar kostnadsföring av FoU-arbete. Om vissa krav uppfyllts kan dock aktivering ske. Ren uppskrivning av aktiverad FoU är inte tillåten, vilket jag kommenterar nedan. Vidare krävs för aktivering att värdet av FoU-arbetet har en ekonomisk livslängd av minst 3 år.

Avskrivning skall ske med minst en femtedel årligen, såvitt det är uppenbart att det ekonomiska värdet av FoU har en livslängd av mer än fem år. Det belopp som får aktiveras enligt den norska rekommendationen är anskaffningsvärdet, d.v.s. nedlagda kostnader (direkta och indirekta), dock inte till högre belopp än det verkliga värdet. Vid fastställande av verkliga värdet måste hänsyn tas till såväl återstående kostnader för FoU som kostnader för inköp, administration och marknadsföring hänförliga till den nya produkten.

Enligt den norska rekommendationen skall i årsredovisningen ges en beskrivning av aktiverade FoU-projekt, hur långt arbetet framskridit och beräknade återstående kostnader.

Sammanfattningsvis har bl.a. följande standard setters känt sig manade att formulera regler kring FoU: IASC, FASB, NSRF och BFN. Man kan fråga sig hur detta främjar den internationella harmoniseringen på redovisningsområdet. Den danska revisorsorganisationen FSR har för sin del nöjt sig med att översätta IAS 9 till danska språket utan varje nationell modifiering.

Definition av FoU

BFNs rekommendation är indelad i 37 avsnitt. Avsnitt 9–11 behandlar definitionsfrågor. Som Fou betraktas

– grundforskning

– tillämpad forskning

– utvecklingsarbete

Däremot får man inte beteckna löpande underhåll eller mindre modifieringar av existerande produkter som FoU.

Kostnadskomponenter för FoU är direkta och indirekta kostnader samt den del av avskrivningarna som gäller anläggningstillgångar utnyttjade i FoU-arbetet.

Aktiveringsprinciper

I avsnitt 12–14, som utgör undantag från huvudregeln i avsnitt 5, uppställs en rad stränga restriktioner för aktivering. Grundforskning är över huvud inte aktiverbar. Avsnitt 13 ställer upp fem villkor för aktivering, rimligtvis är det underförstått att samtliga fem skall vara uppfyllda. Restriktionen 13 d kan, om kravet på sannolikhet ställs högt, uppfattas som rigorös; noga räknat förefaller den enligt sin ordalydelse kräva att företaget har en orderbok med beställningar avseende den tänkta produkten. Graden av sannolikhet är emellertid inte närmare preciserad och därmed inte heller hur mycket rimligt tvivel som får accepteras. Enligt avsnitt 14 skall de framtida merintäkterna överstiga vad som aktiveras. När dessa merintäkter beräknas inflyta förefaller dock vara av underordnad betydelse, enär det inte talas om nuvärdeberäkning av de framtida inkomsterna att jämföra med de aktiverade FoU-utgifterna. Om intäktsperioden understiger 5 år reduceras dock den normala femåriga avskrivningstiden.

Vid varje räkenskapsårs utgång skall enligt avsnitt 20 en ny bedömning göras av de framtida merintäkterna. Detta belopp är nämligen taket för restvärdet på aktiverade FoU-utgifter.

Aktivering av utgifter får endast ske det år som arbetet faktiskt utförts och avsnitt 14 förbjuder uttryckligen retroaktiv aktivering.

Aktiveringsprinciperna illustrerar väl några av de delikata avvägningar som rekommendationen haft att instituera. Sådana är säkerligen ofrånkomliga vid utformningen av en undantagsbestämmelse som denna rekommendation och får konsekvenser för hur enkel och lättillämpad den blir i praktiken.

Analogi med egentillverkade anläggningstillgångar

Ur redovisningssynpunkt är avsnitt 15 av intresse. Där anges att det värde som FoU-arbetet skall tas upp till i balansräkningen bör bestämmas enligt samma principer som tillämpas för egentillverkade materiella anläggningstillgångar enligt BFL 15 §.

En tolkning enligt ordalydelsen skulle därför kunna innebära att – enligt BFL 15 § 4 st – uppskrivning av värdet på FoU-arbete kan ske vid bestående värde, om uppskrivningsbeloppet användes till erforderlig nedskrivning av andra anläggningstillgångar. Kan detta vara syftet?

Avskrivningsprinciper

Även för avskrivningsprinciperna får kopplingen till anläggningstillgångar betydelse, se härom nedan.

Beträffande avskrivning görs i avsnitt 16 en koppling till BFL § 17. I nämnda paragraf föreskrivs för FoU avskrivning med minst en femtedel, om ej p.g.a. särskilda omständigheter avskrivning med en mindre del får anses överensstämma med god redovisningssed.

I avsnitt 17 upprepas sistnämnda föreskrift men med en något ändrad formulering. Någon övre gräns för avskrivningstiden ges inte i rekommendationen. Ej heller ges någon nedre gräns för avskrivningstiden och därmed indirekt för när aktivering över huvud kan bli aktuell. I den norska rekommendationen krävs som nämnts en ekonomisk livslängd på minst 3 år för aktivering av FoU. Den norska rekommendationen förefaller således ställa strängare krav på den tilltänkta produktens intäktsgenererande uthållighet.

I avsnitt 19 medges uppskov med att påbörja avskrivningen till dess FoU-arbetet är slutfört. Detta förefaller kunna fresta den som har en optimistisk syn på framtiden till ett aktiverande av utgifter tills en likviditetskris står för dörren.

Ett särdrag i rekommendationen (avsnitt 21–26) är att avskrivningstiden är kopplad till finansieringskällan. Lånevillkoren styr således värderingsreglerna för en balanspost på tillgångssidan, vilket ur redovisningsteoretisk synpunkt ter sig som ett avsteg från principen om individuell värdering av varje balanspost.

Upplysningar i årsredovisningen

Årets kostnadsförda FoU-utgifter skall i första hand anges i en not till resultaträkningen. Alternativ till detta är i resultaträkningen under rubriken Rörelsens kostnader eller i förvaltningsberättelsen.

Årets aktiverade FoU-utgifter behöver inte anges alls. Däremot skall summan av aktiverade utgifter för FoU samt ackumulerade avskrivningar på dessa belopp anges i en not. Nettovärdet skall särredovisas i balansräkningen under rubriken ”Forsknings- och utvecklingsarbete” bland anläggningstillgångarna. Genom att jämföra årets och fjolårets siffror och göra en enkel kalkyl bör den bokföringskunnige dock kunna räkna fram årets aktiverade FoU-utgifter.

För sådana aktiebolag som är skyldiga att ha auktoriserad revisor tillkommer förutom årsredovisningens obligatoriska tre delar även en finansieringsanalys. Rimligen bör årets aktiverade FoU-utgifter ingå i finansieringsanalysen under rubriken använda medel, investeringar.

FARs redovisningsrekommendationer nr 1 och 3

Eftersom rekommendationen på flera punkter hänvisar till BFLs bestämmelser om anläggningstillgångar, ter det sig naturligt att förutsätta att syftet är att även avskrivningarna skall redovisas på motsvarande sätt. Detta torde för resultaträkningens del innebära att Avskrivningar enligt plan redovisas som en rörelsekostnad och Skillnad mellan bokförd avskrivning och avskrivning enligt plan som en bokslutsdisposition. Redovisningen i balansräkningen blir följaktligen den att på tillgångssidan redovisas anskaffningsvärdet efter avdrag för ackumulerade avskrivningar enligt plan. Samtidigt redovisas ackumulerade avskrivningar utöver plan på skuldsidan bland obeskattade reserver. Det beskrivna förfaringssättet återfinnes i FARs redovisningsrekommendation nr 1 (Om årsredovisning i aktiebolag) och nr 3 (Redovisning av materiella anläggningstillgångar).

Det förefaller således rimligt att analogivis tillämpa FARs redovisningsrekommendation nr 3 även för immateriella anläggningstillgångar såsom FoU i de delar som behandlar redovisning av avskrivningar. Skälet härtill är att BFNs rekommendation R1 uttryckligen hänvisar till reglerna för de materiella anläggningstillgångarna i BFL § 15, den paragraf som behandlar värdering, avskrivning, nedskrivning och uppskrivning.

FARs redovisningsrekommendation nr 3 torde därutöver vara den mest utförliga anvisning för redovisning av avskrivningar som finns att tillgå. Skulle rekommendation R1 avsett att andra regler skulle gälla i avskrivningshänseende hade den i så fall säkerligen preciserat dessa.

Skattemässiga konsekvenser

Som bekant medges omedelbart skattemässigt avdrag för kostnader för FoU enligt anvisningarna punkt 18 till 29 § Kommunalskattelagen. Detta innebär att den bokföringsmässiga avskrivningen kan uppgå till 100 % och den planmässiga till 20 %. Skillnaden utgör en obeskattad reserv enligt ovanstående beskrivning.

Men inte nog med detta. Eftersom avsnitt 19 av rekommendationen medger ett i tiden obegränsat uppskov med att påbörja avskrivning kan i dessa fall en bokföringsmässig 100 %-avskrivning kombineras med en planmässig 0 %-avskrivning under ett flerårigt uppbyggnadsskede. Under uppbyggnadsskedet verkställs omedelbara skattemässiga avdrag.

Vid omedelbar skattemässig omkostnadsföring av FoU blir bokförda värdet av aktiverad FoU noll, trots att avskrivning enligt plan ännu inte påbörjats. Hela beloppet för aktiverad FoU återfinnes således som en obeskattad reserv.

För denna reserv bör rimligen gälla vad som anges i FARs redovisningsrekommendation nr 3, avsnitt 4, nämligen att uppgift bör lämnas i en not om storleken av den ackumulerade avskrivning som gjorts i deklarationen utöver den bokförda. Bokfört värde av FoU består alltså av ackumulerade nedlagda kostnader minus summan av ackumulerade avskrivningar enligt plan och ackumulerade överavskrivningar. En minskning/upplösning av de ackumulerade överavskrivningarna bör i dylikt fall inte vara möjlig, eftersom den innebär en uppskrivning av balansposten FoU. Borde inte detta tydligare ha markerats i BFNs R1 eller skall det intolkas i dess avsnitt 14?

Alternativ skattemässig tolkning

Eller är syftet med rekommendationen att ytterligare understryka sambandet mellan redovisning och beskattning? Rekommendationen preciserar förvisso innebörden av bokföringsmässiga grunder – ett centralt begrepp i 41 § KL – genom att definiera god redovisningssed i avseende på FoU-utgifter. Detta kan på sikt leda till att anvisningarna punkt 18 till 29 § KL överspelas. Såvitt kunde förstås av initierade uttalanden på Stora Skattedagen arrangerad av Stockholms Handelskammare i november 1987 går de skattepolitiska strömningarna bl.a. ut på att avveckla systemet med obeskattade reserver och kompensationsvis sänka skattesatsen för aktiebolag. Det förefaller därför mindre sannolikt om det – till följd av FoU-rekommendationen – medgavs en ytterligare typ av obeskattad reserv.

Svaret på ovan berörda samband mellan redovisning och beskattning kommer i sinom tid att visa sig genom rättspraxis. Likväl kan det finnas anledning att redan nu ägna frågan uppmärksamhet.

Avstamp till en goodwill-rekommendation

Nu föreligger en rekommendation om redovisning av den näst mest ogripbara av de immateriella anläggningstillgångarna. Logiskt sett vore det naturligt att i ett nästa steg spänna bågen ännu hårdare och ge sig i kast med den allra förnämsta, nämligen goodwill. En rekommendation om goodwill är angelägen, eftersom det handlar om en balanspost som ömsom brukar kallas restpost, saldopost, hål i balansräkningen, luftpost, ett osäkert värde etc. På FINFORUM 87 handlade en betydande del av diskussionen om koncernredovisning i allmänhet och problembarnet goodwill i synnerhet.

Helt uppenbart saknas en allmänt accepterad ekonomisk teori om goodwill som innefattar inte bara goodwill vid inkråmsförvärv och aktieförvärv, s.k. indirekt förvärv, utan även egengenererad goodwill. Är det så att denna engelska definition från 1920-talet fortfarande styr redovisningen:

The difference between the works sold separately, the stock-in-trade sold separately, and so on, and ”the busines sold as a whole” – works, stock-in-trade, Goodwill, and all – is the difference between a horse alive and working and the same horse as hide and cats’ meat.

Som bekant har mycket disparata åsikter framförts om goodwill:

  • avskrivs goodwill direkt så underlättas jämförbarheten och man får en bättre bild av risknivån

  • goodwill är evig, åtminstone varar den i 40 år, som därför är en lämplig avskrivningstid

  • om goodwillposten dras bort från egna kapitalet, blir detta lägre men å andra sidan ökar lönsamheten

  • goodwill visar den förväntade överlönsamheten som endast kan uppskattas ett fåtal år framåt i tiden – högst 10 år

  • goodwill representerar förväntade framtida övervinster och beloppet har betalats ut i förskott till säljaren

  • eftersom koncerngoodwill inte är skattemässigt avdragsgill måste den minimeras

  • med en goodwillpost i balansräkningen blir egna kapitalet större än det är i verkligheten

  • för lång avskrivningstid på goodwill är lika oförsvarligt som om den tillämpas på övriga anläggningstillgångar

  • etc.

När man tar del av detta collage av synpunkter och åsikter inser man snabbt att teoribildningen på området inte är helt fullgången. Kanske står den fortfarande och gnäggar på samma ställe som hästen i den engelska definitionen från 1920-talet. Det är inte förvånande att varje ekonomichef med initiativförmåga söker konstruera sin egen variant på redovisning av goodwill.

Det är förvisso inte ytterligare tekniska redovisningsanvisningar som erfordras. Såvitt kan förstås i diskussionen, senast i Balans 12/87, är det inte primärt avsaknaden av redovisningsregler för goodwill som är besvärande utan den bristande efterlevnaden. Anledningen härtill antyds också i samma artikel: ”för att få full genomslagskraft kanske vissa redovisningsrekommendationer behöver förankras i en vidare krets”.

Rent matematiskt finns det förutsättningar att storleken på goodwillposten framöver kan minska i koncernbalansräkningarna, eftersom BFNs rekommendation R1 fångar upp en betydande del av de tillgångsvärden – nämligen FoU – som tidigare fått ingå i restposten goodwill. Tiden är nu mogen att undanröja alla de redovisningsvarianter för goodwill som försvårar jämförelsen mellan olika årsredovisningar. Det förefaller därför naturligt att BFN – som enligt instruktionen (1976:377) har till övergripande uppgift att främja utvecklingen av god redovisningssed – snarast påbörjar arbetet med en redovisningsrekommendation gällande goodwill. I det arbetet borde finnas möjlighet till medverkan från alla intressenter av förbättrad årsredovisningsstandard.

Christer Westermark, avdelningsdirektör vid Riksskatteverkets utvecklingsavdelning