I Inledning

I samhället finns behov av en kår av oberoende revisorer som åtnjuter förtroende hos alla med intresse av god revision samt av sund rådgivning och rapportering inom områdena för revisorernas yrkesutövning. För vägledning har därför FARs föreningsstämma antagit regler för god revisorssed, som omfattar yrkesutövningen i sin helhet. Som ytterligare vägledning i frågor avseende revisors befattning med skatter och arbetsgivaravgifter har nedanstående regler för god revisorssed vid befattning med skatter och arbetsgivaravgifter antagits.

II Rekommendationens omfattning

Denna rekommendation omfattar FAR-ledamöter och all sådan personal, som är anställd vid av FAR-ledamöter ägda revisionsbyråer och vid dotterföretag till sådana byråer. Rekommendationen är även tillämplig på personal vid ett företag, som ägs av t.ex. konsulter som ej är FAR-ledamöter, men som drivs i nära samarbete med och/eller använder liknande firma som byrå tillhörig FAR-ledamöter.

I fortsättningen används uttrycket revisor för alla de personer, som denna rekommendation omfattar. Uttrycket byrå avser även samarbetande byrå, vars personal omfattas av denna rekommendation.

Vad i denna rekommendation sägs om skatter gäller i tillämpliga delar även arbetsgivaravgifter.

III Allmänt

De råd revisor lämnar får inte strida mot lag eller kända förhållanden. Någon skyldighet att därutöver särskilt tillvarata intresset hos borgenärer, anställda, det allmänna eller övriga intressenter föreligger inte. Innan revisor uttalar sig i fråga om gällande rätt bör han veta med sig att han behärskar frågan. Om han är tveksam men likväl uttalar sig bör han meddela klienten, att han vill återkomma med en bekräftelse eller upplysning om vad som gäller.

Revisor skall bevara kopia av såväl brev som annat skriftligt material, som han utarbetat och avlämnat. Vid muntlig konsultation skall – då så kan anses erforderligt – minnesanteckning göras eller annat slag av dokumentering företas.

IV Revisor som skattekonsult

1. Deltagande i skatteplanering

a) Bokslutspolitik

Även om klienten inte direkt framställer fråga därom är det ofta lämpligt att revisorn upplyser klienten om de möjligheter som enligt gällande skattelagstiftning står till buds i resultatregleringshänseende. Revisor bör därvid även framhålla i vilken ordning som de olika möjligheterna bör utnyttjas i förhållande till varandra.

b) Andra åtgärder där gällande rätt är helt klar

Revisorn kan fritt råda sina klienter att vidta sådana åtgärder att minska, uppskjuta eller tidigarelägga skatt, som följer av i lag givna bestämmelser, rättspraxis och av skattemyndighet utfärdade anvisningar.

c) Åtgärder där osäkerhet råder om gällande rätt

Det förväntas ofta, att revisorn skall ta ställning till uppkomna förslag till åtgärder att minska, uppskjuta eller tidigarelägga skatt. Därvid kan klient eller annan framlägga förslag i frågor, där det på objektiva grunder är mycket svårt att förutse hur skattemyndigheter och domstolar kommer att ställa sig till de tänkta åtgärderna. T.ex. kan i sådana förslag stundom ingå konstruktioner där både den civil- och skatterättsliga innebörden är oklar och svår att bestämma. För att en sådan konstruktion skall kunna behandlas på ett visst önskat skatterättsligt sätt måste den emellertid först kunna ges en bestämd rättslig innebörd.

Vid rådgivning i detta slag av ärenden skall revisorn iaktta stor försiktighet. Revisorn bör i princip inte tillråda en klient att vidta en åtgärd av ifrågavarande slag utan att klienten begär och avvaktar förhandsbesked från Riksskatteverket. Om klienten av tidsmässiga eller andra skäl ej följer ett sådant råd, bör klienten uppmanas att lämna fullständiga upplysningar i deklarationen.

Det kan även förekomma att förslag läggs fram, som över huvud taget inte är seriösa. Revisorn skall i sådana fall direkt avråda från att genomföra förslaget.

2. Biträdes ansvar vid upprättande av självdeklaration

Eftersom det är mycket vanligt att revisor biträder vid upprättande av deklaration har detaljerade anvisningar ansetts erforderliga för detta slag av biträde. Dessa redovisas i bilaga 1 1.

Se Samlingsvolymen 1988 sid 442.

3. Vald revisor som ombud i skatteprocess

För att inte revisorns oberoende och neutrala ställning i förhållande till intressentgrupperna skall kunna ifrågasättas bör, med undantag för förhandsbeskeds- och dispensärenden, revisor avstå från att verka som ombud i skatteprocess i det klientföretag, där han är revisor. Något principiellt hinder kan däremot inte anses föreligga för revisor att biträda klient i skatteprocess.

Revisorn bör emellertid överväga om han i det enskilda fallet besitter tillräckliga kunskaper för att tillvarata sin huvudmans intressen. Rent allmänt torde kunna sägas, att om målet rör en rätts-, skälighets- eller utredningsfråga, får revisorn i regel anses ha tillräcklig kompetens för uppdraget.

4. Kombination av skatterådgivning/revisionsuppdrag

Har en revisionsklient till följd av de råd revisor lämnat honom vidtagit en viss åtgärd och skulle tvist senare uppkomma med skattemyndighet, bör revisorn vara beredd att biträda klienten i en i anledning därav uppkommen skatteprocess. Det åligger emellertid en revisor att vid utförande av ett revisionsuppdrag alltid vara oberoende i sina ställningstaganden. Med hänsyn härtill bör revisor vid lämnande av råd – för att hans oberoende inte skall kunna ifrågasättas – noga beakta vad som ovan sagts om deltagande i sådan skatteplanering som behandlats under IV 1.c).

Skulle revisor likväl försätta sig i en situation där hans oberoende kan sättas i fråga, skall han – allt efter omständigheterna – antingen avstå från att lämna ytterligare biträde i skatteärendet eller frånträda uppdraget som revisor.

5. Revisorns förhållande till skattemyndighet

I sitt förhållande till skattemyndighet liksom till andra intressentgrupper, skall revisor alltid iaktta sin tystnadsplikt.

Utan särskilt tillstånd från klienten bör revisor endast besvara sådana av skattemyndighet framställda frågor där svar annars skulle kunna erhållas från andra källor och svaret inte kan vara till skada för klienten. Endast i det fall klienten gett sitt tillstånd härtill, får revisor biträda skattemyndighet vid dess granskning av klientens räkenskaper. Revisorn bör avvakta skattemyndighets granskningspromemoria. Om revisorn anser det lämpligt att diskutera denna promemoria med företrädare för skattemyndigheten bör klientens tillstånd först inhämtas.

Revisorns arbetspapper beträffande en klient är revisorns egendom. Oavsett klientens inställning får arbetspapperen inte företes för skattemyndighet om inte dessa måste utlämnas enligt lag.

V Övrigt

Revisor skall beakta de rekommendationer som FAR utfärdat och som påverkar redovisning och revision av skatter och arbetsgivaravgifter. Vid granskning av skatter och avgifter skall, som vid all annan granskning, väsentlighetsprincipen vara vägledande. Detta innebär att bedömningen av vad som kan vara väsentligt skall stå i relation till företagets verksamhet, ställning och resultat.

Sven Almqvist anmälde skiljaktig mening beträffande avfattningen av avsnitt IV:3 – Vald revisor som ombud i skatteprocess – och anförde:

Kommerskollegium har i ett disciplinärende uttalat följande.

En revisor har bland annat att tillvarata fordringsägarnas intressen, således även statens intressen avseende fordringar på skatt och avgifter. Han kan därför ej framstå som opartisk om han i en skatteprocess har uppdrag som ombud för den han reviderar.

FAR har inte godtagit denna uppfattning, att revisor skall tillvarata statens intressen avseende fordringar på skatt och avgifter. Det skäl som därefter skulle anses kunna kvarstå är följande. Det åligger en revisor att granska hur skatteskulden beräknats. Om vald revisor är ombud i skatteprocess för klienten, kan han då anses äga tillräcklig objektivitet att granska denna skuld?

I ”The FAR International Omnibus 1988” finns intaget ett av International Federation of Accountants IFAC avgivet ”statement of guidance on integrity, objectivity and independence”. I detta statement uttalas under rubriken ”Provision of other services to audit clients” (s. 189), att särskilt vad gäller mindre företag är revision och konsultation angående skatter så oupplösligt knutna till varandra, att de inte kan skiljas åt. Av vad som vidare uttalas under denna rubrik kan analogivis dragas den slutsatsen, att det åligger revisorn att granska skatteskulden med samma noggrannhet som om han ej lämnat någon konsultation. Skyldigheten att granska skatteskulden kan därför inte anses utgöra något hinder för vald revisor att vara ombud i skatteprocess.

Om vald revisor lämnar sin klient ett råd i en skattefråga och klienten följer detta råd men det visar sig att skattemyndighet skulle ha en annan uppfattning, är det enligt min mening revisorns skyldighet att hjälpa klienten om denne så påfordrar. Omständigheterna kan därvid vara sådana att det mest lämpliga sättet för revisorn att hjälpa sin klient är att revisorn åtar sig uppdrag som ombud i en skatteprocess. Det bör därför inte uppställas något förbud för vald revisor att vara ombud i en skatteprocess men begränsas omfattningen av detta ombudsmannaskap genom de i förslaget under IV ”Revisorn som skattekonsult” intagna bestämmelserna.

Det har inom kommittén hävdats, att den omständigheten att vald revisor är ombud i skatteprocess, skulle innebära ett aktivt deltagande i klientens förvaltning. Följaktligen skulle en vald revisor på grund av regel 3– Oförenlig verksamhet – i reglerna för god revisorssed icke äga rätt att som ombud företräda sin klient i skatteprocess.

Det ankommer på klienten själv att bestämma om talan skall föras över en viss myndighets beslut och utgör ett sådant ställningstagande givetvis ett led i klientens verksamhet. Arbetet med att föra själva skatteprocessen är däremot av speciell natur och är därför enligt min uppfattning främmande för klientens verksamhet. Det förhållandet att vald revisor är ombud i en skatteprocess för sin klient kan därför inte omfattas av regel 3 – Oförenlig verksamhet.

Enligt det framlagda förslaget skall det däremot inte föreligga något principiellt hinder för vald revisor att biträda klienten i en skatteprocess. (IV:3 andra stycket).

Skillnaden mellan det fall, att en revisor är ombud för sin klient och det fall revisorn endast är biträde för klienten rör i en skatteprocess enbart behörigheten att företräda klienten vid domstol. Däremot påverkas inte revisorns engagement för klientens sak av att han uppträder som ombud eller som biträde för klienten. Vid en bedömning om överträdelse skulle föreligga av regel 2 – Oberoende – eller regel 3– Oförenlig verksamhet – föreligger därför ingen skillnad om vald revisor uppträder som ombud eller som biträde.

På grund av det anförda anser jag, att första och andra styckena i de i förslaget under IV:3 – Vald revisor som ombud i skatteprocess – intagna bestämmelserna skall utgå och ersättas med ett så lydande stycke:

”Vald revisor får som ombud företräda sin klient i skatteprocess i den mån processen rör sådana frågor som revisorn enligt de i förslaget under IV: 1 – Revisorn som skattekonsult – intagna bestämmelserna får anses vara berättigad att taga befattning med.”