Man får ibland intrycket att revisorn inte ägnar planeringen av revisionen tillräcklig omsorg. Det händer att det arbetet helt delegeras till yngre medarbetare. Även när den ordinarie revisorn ägnar sig åt planeringen kan det misstänkas att det sker slentrianmässigt. Auktor revisor Sigvard Lövgren, Bertil Olssons Revisionsbyrå, Stockholm, säger i den här artikeln att planeringens betydelse knappast kan överdrivas. Han anser också, att synen på delegering och vilka arbetsuppgifter revisorn själv måste utföra borde utvecklas i FAR rekommendationer om revision.

Principer och metoder för revision har utvecklats allt snabbare i vårt land de senaste två decennierna. FARs rekommendationer på revisionsområdet och uttalanden från FARs revisionskommitté torde efter hand ha fått ett allt större genomslag i revisionsarbetet i praktiken. FARs och IREVs kurser och seminarier i revision har tillsammans med revisionsbyråernas egna ej sällan USA-inspirerade aktiviteter bidragit till detta.

Det har säkerligen varit en styrka att utvecklingsarbetet direkt eller indirekt engagerat ett mycket stort antal av FARs ledamöter, så att även praktiska erfarenheter från det svenska revisionsarbetet nyttiggjorts. Frågan är om inte principer och metoder sådana de åskådliggörs i t.ex. FARs skrifter ”Revision I” och ”Revision II” har kommit mycket nära en fulländning. I vart fall har jag svårt att tro att utvecklingen i fortsättningen kan bli lika genomgripande under en så relativt kort tidsrymd.

Planeringen är av vital betydelse

Om rekommendationer och detaljerade handledningar på revisionsområdet förfinats på det här sättet – har då själva revisionsarbetet blivit lättare än tidigare? Knappast.

En principiellt tillfredsställande uppbyggnad av revisionsprocessen och goda angreppssätt när revisionen utförs, med en start i organisationsgenomgångar, internkontrollbedömningar och åtföljande strategival med hänsyn till väsentlighet och risk, kan nog sägas starkare än tidigare belysa de praktiska svårigheter, som revisorn möter. Det gäller ju att genomföra en effektiv revision.

Ur ”åtgärdsbanken” i Revision II kan man inte oreflekterat välja alternativ. Det krävs erfarenheter och kunskaper, både allmänna och specifika, samt framförallt ett engagemang från revisorns sida. Såväl den inledande planeringen (totalplaneringen) som den, som senare aktualiseras när resultaten av granskningsarbetet utvärderas i och för fortsatt löpande granskning och bokslutsgranskning, är av vital betydelse för en effektiv revision. Det nödvändiga engagemanget avser inte minst riskanalysen.

Planering utan eftertanke?

Planeringen är ett av de svåraste arbetsmomenten i revisionsprocessen och samtidigt ett av de mest betydelsefulla. Men hur avspeglar sig detta i svenska revisorers arbete?

Något allmängiltigt svar kan inte avges. Ibland får man dock intrycket att de viktiga planeringsmomenten inte av den valde/förordnade revisorn ägnas den omsorg som de förtjänar. Det förekommer att dessa arbetsuppgifter helt delegeras till yngre, låt vara välutbildade medarbetare.

Även när den ordinarie revisorn personligen ändå ägnar uppmärksamhet åt planeringsmomenten, kan det misstänkas att uppgiften ibland utförs slentrianmässigt och utan önskvärd eftertanke.

Jag vill inte på något sätt svartmåla förhållandena. Det kan ju också vara fråga om undantag där en enligt min uppfattning för långt gående delegering skett. Det kan vidare förhålla sig så att de yngre medarbetarna på en byrå kan vara väl skickade för planeringsuppgifter och för att självständigt utarbeta granskningsprogram och utvärdera de uppnådda granskningsresultaten. Detta kan ibland tänkas föranleda en viss motvilja hos den ordinarie revisorn inför en uppgift för vilken han kanske inte är lika bra uppdaterad som sina medarbetare. I så fall bör han genom vidareutbildning skaffa sig motsvarande kunskaper att paras med hans erfarenheter från en långvarig yrkesutövning. Det kan också vara en prestigesak för en medarbetare att mera självständigt ta på sig planeringsuppgifterna och avsiktligt eller oavsiktligt förbigå den valde revisorn utan att denne då reagerar.

Naturligtvis kan det inte lämnas några garantier för att den valde revisorns starka personliga engagemang i planeringsarbetet alltid leder till en höjning av revisionsarbetets kvalitet även om det normalt borde vara så. Likväl är det min bestämda åsikt att den bolagsstämmovalde revisorn av yrkesetiska skäl skall medverka i dessa viktiga arbetsmoment upp till måttet av sin förmåga.

Den valde revisorns engagemang

Nyligen kunde vi i dagspressen läsa om en undersökning av antalet innehavda och hos PRV registrerade revisionsuppdrag för nästan ett hundratal auktoriserade revisorer, de flesta slumpvis utvalda. Uppdragsstockarna upplevdes tydligen av en eller annan intervjuad icke-revisor som förvånande stora. Samtidigt redovisades dock av representanter för yrket ett flertal bärande skäl för att inte se förhållandet som särskilt dramatiskt. Det kan vara fråga om suppleantskap, vilande klientbolag eller klientbolag med obetydlig verksamhet, revisorns regelmässigt betydande övertidsarbete, uppdelning av arbetet vid gemensam revision samt sist men inte minst möjligheterna att utnyttja medhjälpare. I sistnämnda fall, som är ett normalt inslag i revisionsverksamhet, uppkommer naturligtvis frågan om vilken arbetsinsats som en vald eller förordnad revisor minst måste göra i ett enskilt uppdrag och vilket arbete som kan delegeras till medarbetare eller får utföras av internrevisor.

I 1944 års aktiebolagslag (ABL 1944) fanns klart uttalat att revisorn var berättigad att anlita hos honom anställd person som biträde i revisionsverksamheten om granskningsarbetet var av större omfattning och förfarandet med hänsyn till arbetets art fick anses vara tillbörligt. Dock kunde bolagsstämman vid revisorsvalet ha träffat förbehåll om att revisorn icke skulle ha rätt att anlita medhjälpare.

I förarbetena till ABL 1944 underströks att den anlitade assistentens ställning i förhållande till revisorn endast fick vara medhjälparens. Det fick heller inte ens med bolagsstämmans samtycke förekomma biträde i sådan utsträckning att revisorns eget arbete kunde nedsjunka till något oväsentligt. Ett sådant förfarande skulle stå i strid med lagstiftningens grunder.

I ABL 1975 har delegeringsrätten inte ansetts behöva intas i lagtexten. Indirekt framgår det dock av ABL 1975 att utnyttjande av medhjälpare är tillåtligt (se bestämmelserna om jäv och om skadeståndsansvar). Lagen om ekonomiska föreningar är utformad på likartat sätt.

Professionell utveckling

Bolagsstämmans rätt att förhindra revisor att utnyttja medhjälpare anges även i förarbetena till ABL 1975. Denna rätt kan ses som ett uttryck för att stämman enligt lagstiftaren alltid skall kunna kräva en fullödig insats av den ordinarie revisorn personligen. För de centrala delarna av revisionsprocessen borde detta vara en självklarhet även utan stöd från lagstiftaren.

Å andra sidan skulle bolagsstämmans rätt att träffa ett sådant förbehåll åtminstone i teorin kunna leda till konflikt med både god revisionssed och god revisorssed. Kanske kan här hänvisas till att lagstiftaren vill förhindra att bolagsstämmobeslut får obehörig verkan inom revisorns kompetensområde (se den generella bestämmelsen i ABL 1975 10 kap 7 § sista st).

Rätten att utnyttja assistenter har alltså villkorats av lagstiftaren: uppdraget skall vara av större omfattning. Jag tror trots detta att storlekskriteriet numera kan sättas ganska lågt. Fördelarna med att utnyttja medarbetare, som angavs i förarbetena till ABL 1944, gäller i vissa delar även för mindre uppdrag. Praxis på revisionsområdet har gått i den riktningen att även relativt små uppdrag utförs med hjälp av anställda. Att delegera rutinarbete till medhjälpare är i regel effektivt och borde alltid vara invändningsfritt. Det ger också möjlighet till professionell utveckling av assistenter inom revisionsverksamheter med förhållandevis små uppdrag. Detta borde ur allmän synvinkel vara av intresse.

Utveckla rekommendationen!

I FARs grundläggande rekommendation om revision i svenska aktiebolag sägs blott, att när revisorn använder medarbetare så skall han se till att dessa har erforderlig utbildning och erfarenhet för arbetsuppgifterna samt att de får erforderliga instruktioner. Revisorn skall också kontrollera det utförda arbetet.

I rekommendationen sägs att revisorn skall beakta de risker och hot mot bolaget och dess verksamhet som han identifierat på grundval av företagsledningens eller sin egen riskanalys. Varken den grundläggande rekommendationen om revision eller den om granskning av intern kontroll säger hur långt delegering får ske respektive vilka arbetsuppgifter som den valde revisorn själv måste utföra. Att i den grundläggande rekommendationen om revision utveckla FARs syn på denna problematik vore enligt min uppfattning önskvärt. I förslaget till rekommendation om gemensam revision (se nedan) preciseras emellertid vad en enskild revisor minst skall iaktta vid utförandet av sitt uppdrag. Vad som sägs där kan enligt min mening ses som allmängiltigt.

Revisionsprocessen belyses i FARs elementära skrift ”Vad gör en auktoriserad revisor?” Mera utförligt sker det i de ovannämnda Revision I och Revision II. Där understryks inte minst planeringens utomordentliga betydelse för en effektiv revisionsinsats, en planering som inte bara gäller initialt utan även fortlöpande under revisionsarbetets gång utifrån det resultat som uppnås av granskningsarbetet. Omplaneringar kan alltså bli aktuella. Må det tillåtas mig att framföra en detaljsynpunkt på vad som sägs i avsnittet ”Organisation av ett revisionsuppdrag”, kapitel 4 i Revision I. Här anvisas en möjlighet att ytterligare en medarbetare kan fungera ”på samma nivå” som den valde revisorn i den uppdragsorganisation som rekommenderas för mycket stora revisionsuppdrag. Denne medarbetare skall då gå igenom och bedöma resultatet av hela granskningen. Det kan väl någon gång tänkas vara motiverat med en sådan extra person i revisionsteamet, men han måste, hur kunnig och erfaren han än är, vara underordnad den valde revisorn. Ansvaret för revisionsuppdraget kan inte delegeras, vilket i och för sig påpekas i Revision I, men det kan heller inte delas upp. Förfarandet aktualiserar frågan om och i vad mån den valde revisorn med gott samvete kan överlåta betydelsefulla arbetsmoment. Jag är sålunda tveksam till att en ytterligare medarbetare i en sådan beskrivning skall kunna återfinnas på samma nivå som den valde revisorn.

Gemensam revision

Vid gemensam revision kan två eller flera revisorer vara valda eller förordnade. Det är inte ovanligt att det egentliga revisionsarbetet av större omfattning utförs av en av de sålunda valda revisorerna, i regel med biträde av assistenter från dennes byrå. Jag tror att FARs förslag till rekommendation om gemensam revision inte efterlevs i någon särskilt hög grad inom revisorskåren. I en hel del fall har nog enskilda revisorer, som inte (genom assistenter) utför någon egentlig detaljgranskning, förbisett vad som står i rekommendationsförslaget (sid 484 i FARs Samlingsvolym 1988), framför allt att revisorn bör delta i planeringen av granskningen och godkänna planer för granskningens inriktning och omfattning. Jag vill också hävda att vad som här sägs om planering gäller samtliga valda revisorer, även om de skulle komma från samma revisionsbyrå. Sistnämnda synpunkt bör framföras eftersom det i sista stycket under rubriken ”Omfattning av enskild revisors granskning” förekommer ett uttalande som kanske skulle kunna tolkas som ett medgivande om en lägre grad av engagemang av en andre vald revisor från samma revisionsbyrå.

Jag tror att det råder en viss motvilja på en del håll mot att en medrevisor från annan revisionsbyrå fullgör ett personligt engagemang enligt minimikravet i det förslag till rekommendation om gemensam revision som just nu upphöjts till definitiv rekommendation. Möjligen kan motviljan uppfattas som ett utslag av en missriktad konkurrenssträvan. Jag ifrågasätter om inte den revisor som utför hela eller del av det egentliga detaljgranskningsarbetet rentav borde stimulera sin medrevisor till aktivitet när denne inte själv tar tillfället i akt. Revisors uppdragsgivare och de intressenter som må finnas i klientföretaget har all anledning att förutsätta att samtliga revisorer fullt ut beaktar sitt ansvar för ett effektivt utförande av ett gemensamt uppdrag. Om så sker utnyttjas inneboende fördelar med gemensam revision på bästa sätt.

Engagemang i varje uppdrag

I en tid då det finns goda, mer eller mindre utförliga revisionsmanualer, samtidigt som revisionsarbetet utförs av hela revisorsteam och undergår en allt större grad av automatisering genom en ökad datoranvändning, är det viktigt att kärnfrågorna i revisionsprocessen blir högt prioriterade.

Planeringens betydelse kan knappast överdrivas. Den valde revisorn bör för varje revisionsuppdrag, stort som litet, engagera sig i planeringsmomenten och i riskanalyserna samt i utvärderingar av genomförd granskning. Väsentlighets- och riskkriterierna kan i en dynamisk värld snabbt förändras och detta bör naturligtvis påverka revisionsinsatsernas inriktning och omfattning. Dessa överväganden ställer i sin tur krav på revisorn och hans medarbetare. I planeringsarbetet bör kunskaper och praktiska erfarenheter utnyttjas i en syntes, där man med omsorg söker lösa problematiken. Detta bör för större revisionsuppdrag helst ske genom ett uttryckligt, väl förberett samråd mellan revisorn/revisorerna och medarbetarna. De tidsuppoffringar som den valde revisorn konsekvent behöver göra är icke anmärkningsvärt stora, men de kan vara mycket betydelsfulla både för uppdraget som sådant och som erfarenhets- och kunskapsöverföring mellan den valde revisorn och hans medarbetare.

Sigvard Lövgren, auktor revisor, Bertil Olssons Revisionsbyrå, Stockholm