Frågan hur pensionsutfästelser skall redovisas i kontrollbalansräkning har behandlats i artiklar av Anders Palm och mig i Balans 6–7/87 och av Ulf Gometz i Balans 10/87. Tre helt olika uppfattningar har framkommit.
Anders Palm menar att kapitalvärdet av samtliga utfästelser skall betraktas som skuld i kontrollbalansräkningen.
Ulf Gometz hävdar åsikten, att i kontrollbalansräkningen inte behöver upptas sådana pensionsutfästelser, som ”man i årsbalansräkningen hade fått lov att ta upp endast inom linjen”, även om dessa utfästelser tidigare skuldförts. Innebörden av detta är inte helt klar, eftersom ju lagstiftningen inte kräver skuldföring av några utfästelser över huvud. För ITP-planens utfästelser krävs skuldföring enligt FPGs kreditförsäkringsvillkor.
Jag har i min tidigare artikel utgått från att pensionsskulden skall i kontrollbalansräkningen behandlas på samma sätt som i den vanliga balansräkningen. Detta innebär, att tidigare skuldförda pensionsutfästelser kvarstår och att utfästelser, som inte skuldförts, inte heller behöver beaktas i kontrollbalansräkningen.
Palm och Gometz anför som främsta skäl för sina i sak skilda uppfattningar, att två företag som har likartad ekonomisk situation inte bör behandlas olika beroende på hur pensionsutfästelserna tidigare redovisats.
Jag vill dock hävda, att den uppfattning jag framfört är den nödvändiga konsekvensen av de regler, som gäller rörande redovisning av pensionsutfästelser. Redovisningsreglerna accepterar att vissa för företaget helt bindande förpliktelser, nämligen pensionsutfästelser, inte upptas som skuld i balansräkningen. Bestämmelserna kan sägas vara betingade främst av historiska förhållanden. När skuldföring skett, får dock pensionsskulden inte därefter minskas under företagets faktiska pensionsreserv.
Ett av syftena med upprättandet av den vanliga balansräkningen är att styrelserna skall ha ett underlag för att kunna ta ställning till, om kontrollbalansräkning behöver upprättas i samband med balansräkningen eller senare under räkenskapsåret. Det är då ej rimligt att nya skulder, som ej behöver beaktas i den vanliga balansräkningen, skall tas med i kontrollbalansräkningen.
Lydelsen av 13 kap 2 § aktiebolagslagen (AL) stöder enligt min mening denna uppfattning. Bestämmelserna ger utrymme endast för en förbättring av bolagets ställning genom möjlighet till uppvärdering av vissa tillgångar och bortseende från statliga villkorslån. Även förarbetena till AL och till tryggandelagen ger stöd för uppfattningen.
Förarbetena ger stöd
Beträffande förarbetena till AL kan konstateras att propositionen 1975 inte diskuterar frågan. I utredningsförslaget SOU 1971:15, sid 328, anges att balansräkningen skall upprättas ”enligt vanliga regler. Sålunda redovisas t.ex. pensioner på samma sätt som annars, jämför Stenbeck m.fl. sid 398.”
I nämnda kommentarer av Stenbeck m.fl. till tidigare aktiebolagslag (som inte hade avvikande formuleringar i detta avseende) sägs följande. ”Samma skäl som tala för att anläggningstillgångar även i likvidationsbalansräkningen få upptagas över sina verkliga värden tala även för att skulderna få behandlas på samma sätt som i årsbalansräkningen. I den mån ett bolag är berättigat att i årsbalansräkningen underlåta redovisning av vissa framtida förpliktelser, såsom pensionsförpliktelser, måste sådan underlåtenhet också anses försvarlig beträffande likvidationsbalansräkningen. Pensionsförpliktelser må fortfarande redovisas inom linjen. Sedan likvidationstillstånd inträtt, måste däremot dylika förpliktelser utföras såsom skulder. Även rätten att upptaga anläggningstillgångar över försäljningsvärdet bortfaller.”
Även förarbetena till tryggandelagen är av intresse. Utgångspunkten för diskussion av frågan om obligatorisk bokföring av pensionsskuld var därvid, att själva skuldföringen blir avgörande för likvidationsskyldigheten (SOU 1965:41 sid 70–71, proposition 1967:83 sid 88–90).
I propositionen sägs att ”enligt vad utredningen har framhållit och Näringslivets skattedelegation har bekräftat torde emellertid risk föreligga att åtskilliga företag inte skulle kunna redovisa sin pensionsskuld i balansräkningen utan att tvingas likvidera. Som utredningen också framhållit innebär detta dock inte, att dessa företag skulle sakna förutsättningar att successivt infria sina pensionsåtaganden, allteftersom skyldigheten därtill inträder. Det sammanhänger givetvis med att pensionsfordringarna normalt inte förfaller till betalning i sin helhet på en gång utan successivt.”
Därefter konstateras i propositionen att för ITP-planens pensionsutfästelser krävs, enligt planens bestämmelser, att de redovisas som skuld och att dessa utfästelser i framtiden kommer att vara helt dominerande i sammanhanget. Vidare konstateras att även skattebestämmelsernas krav på skuldföring som villkor för avdragsrätt kommer att föranleda, att skuldföring sker i stor utsträckning. Som ett slutligt skäl för att avstå från skuldföringstvång anförs, att det inte är lämpligt att föregripa det förslag till ny bokföringslag som väntades inom en nära framtid.
I förarbetena till bokföringslagen 1976 blev ståndpunkten, att vissa variationer borde tillåtas när det gäller sättet att redovisa pensionsutfästelser. Som skäl för detta pekas särskilt på de fluktuationer, som kan inträda i kapitalvärdet, om det är fråga om få pensionsutfästelser (SOU 1973:57, sid 181–182, proposition 1975:104 sid 54–55, 180 och 238).
Det kan tilläggas att i slutbetänkande av Utredningen om beskattning av tjänstepensioner, SOU 1985:63, sid 167, konstateras, att utredningen inte har i uppdrag att undersöka möjligheterna till ökad bokföringsskyldighet för pensionsutfästelser. Det sägs dock, att en naturlig åtgärd skulle vara skärpta krav på bokföring av pensionsåtaganden med krav på att ett företags pensionsskuld skulle ingå i balansräkningen. ”Ett sådant krav skulle emellertid medföra ökade solvenskrav på företaget med skyldighet att träda i likvidation om sammanlagda skuldbeloppet blev för stort i förhållande till eget kapital vid tillämpning av reglerna om likvidation.”
Ändrade bestämmelser behövs
Tiden borde nu vara mogen för en ändrad lagstiftning, så att pensionsutfästelser betraktas såsom i alla avseenden jämställda med andra förpliktelser i såväl kostnads- som skuldredovisningen. Då bortfaller givetvis den här diskuterade frågeställningen om kontrollbalansräkningen.
Det kan visserligen, såsom skett tidigare, pekas på vissa särdrag som utmärker dessa förpliktelser. Emellertid är det fråga om för företaget bindande utfästelser, som är giltiga i företagets konkurs. I konkursen finns en fordran, motsvarande kapitalvärdet av pensionsutfästelserna, som konkurrerar med andra fordringar.
Lagstiftningen borde därför kräva att pensionsutfästelser redovisas såsom andra skulder, lämpligen med övergångsbestämmelser för utfästelser som lämnats före lagändringen. För en sådan lagstiftning är det dock en absolut förutsättning, att skattelagen ändras så att pensionsutfästelser accepteras skattemässigt – utan inskränkningar – såsom kostnad vid den tidpunkt de uppkommer!
FPGs skuldföringskrav
Enligt FPGs försäkringsvillkor krävs, såsom tidigare nämnts, skuldföring av kreditförsäkrade pensionsutfästelser enligt ITP-planen, den s.k. FPG/PRI-skulden.
Motsvarande skuldföringskrav har hittills gällt enligt FPGs försäkringsvillkor även för andra kreditförsäkrade pensionsutfästelser. Emellertid blir det här i vissa fall fråga om pensionsutfästelser, som ligger utöver ITP-planens förmånsnivå och som därför inte ger avdragsrätt vid skuldföringen. Avsättningen kommer då att avse beskattade medel. I vissa fall får detta direkta skattekonsekvenser för företaget, genom att företaget föranleds att redovisa vinstmedel i en utsträckning, som annars inte skulle ha skett vid den tidpunkten.
Med hänsyn till denna problematik har det ansetts att FPG bör vara neutralt i redovisningsfrågan, såvitt gäller den kategori av kreditförsäkringar där det kan vara fråga om pensionsutfästelser, som ej ger avdragsrätt vid skuldföringen. Försäkringsvillkoren för denna typ av försäkringar har därför ändrats fr.o.m. den 1 januari 1988, så att skuldföringskravet utgår. Det blir då företaget och dess revisorer, som får ta ställning till redovisningsfrågan.
Laila Kihlström, direktör FPG