Debatten om redovisning av pensionsskulder går vidare. I debatten, som pågått sedan Balans 5/87, har tidigare inlägg skrivits av pensionskonsulten Anders Palm, direktör Laila Kihlström på FPG och auktor revisor Ulf Gometz.
Laila Kihlström har gått till grunden i frågan om redovisning av pensionsåtaganden i kontrollbalansräkningen genom att granska vad därom sagts i de senaste decenniernas förarbeten till skilda lagar. Lagförarbetena ger stöd för den uppfattning Laila Kihlström framfört i Balans 6–7/87, och lämnar inget utrymme för min i samma nummer framförda åsikt, att också pensionsåtaganden som lämnats utanför balansräkningen skall upptas som skuld i kontrollbalansräkningen.
Ändrade bestämmelser behövs
Vad gäller behovet av ändrade bestämmelser och önskemålen därvidlag ansluter jag mig till vad Kihlström skrivit i detta nummer. För det fallet att skattelagen även framöver kommer att ha inskränkningar i fråga om pensionskostnader, har jag i Balans 5/87 och 6–7/87 föreslagit en nödlösning, som innebär att pensionsåtaganden även framöver skulle få redovisas utanför balansräkningen, men under annan rubrik än Ansvarsförbindelser, förslagsvis under rubriken Pensionsskulder som ej upptagits i balansräkningen. Metoder att på nivån Rörelseresultat före bokslutsdispositioner och skatt ändå få en korrekt kostnadsredovisning tillämpas redan i viss utsträckning, och kan säkert utvecklas ytterligare.
Jag menar vidare att sådana ej skuldförda pensionsutfästelser, möjligen med undantag för utfästelser lämnade före lagändring, obligatoriskt skulle redovisas som skuld i kontrollbalansräkning. Detta medför att redan utfärdandet av en pensionsutfästelse i sig skulle kunna framkalla likvidationsplikt, och att denna hypotes vid tveksamhet skulle prövas redan innan planerad utfästelse lämnas ut.
Det kan inte vara rimligt att val av redovisningsmetod skall inverka på vid vilken tidpunkt likvidationsplikt inträder, särskilt inte om – som alltså nu synes vara fallet – den som valt lägst redovisningsstandard oförtjänt gynnas.
Jag vill alltså undanröja ojämlikheten med – åtminstone för kontrollbalansräkningen – hårdare regler utifrån insikten att pensionsskulder inte är artskilda från andra långfristiga skulder.
Gometz’ och Huldéns uppfattning
Ulf Gometz har i Balans 6–7/87, och dessförinnan tillsammans med Lennart Huldén i Balans 5/83, hävdat att man vid upprättande av kontrollbalansräkning skall bortse från sådana tidigare skuldförda pensionsåtaganden, som ”man i årsbalansräkningen hade fått lov att ta upp endast inom linjen”.
Som Kihlström påpekat kräver lagen inte skuldföring ens av utfästelser enligt allmän pensionsplan. (En helt annan sak är att 7 § tryggandelagen innehåller spärrar vid minskning av redan bokförd pensionsskuld.) Teoretiskt sett får Gometz’ uppfattning den konsekvensen, att också planpensionsskulder skulle kunna hållas utanför kontrollbalansräkningen.
Det är dock direkt klart genom Gometz’ artikel att han menar, att vissa pensionsskulder måste redovisas både i årsbalansräkningen och i kontrollbalansräkningen. Han hänvisar till begreppet god redovisningssed, men anger inte hur gränsdragningen bör göras. Planpensionsskulder är väl givna här inom, men vilka andra? Kan t.ex. sådana pensionsskulder, som före 1 mars 1968 tryggades av s.k. reversstiftelser, och som nämnda datum transfererades till skuldposten Avsatt till pensioner, hållas utanför kontrollbalansräkningen? Före 1 mars 1968 skulle givetvis reversskuld till dylik stiftelse ha upptagits i likvidationsbalansräkning, och jag kan knappast tänka mig att lagstiftaren, genom att ersätta reversstiftelse med redovisning av pensionsåtagande direkt i balansräkningen, accepterat att rubba tidpunkten för eventuell likvidationsplikt.
Kihlström anser i likhet med mig att pensionsskulder – oavsett av vad slag – som redovisas som skuld i balansräkningen, inte får åsidosättas i en kontrollbalansräkning. Jag menar att utredningsförslaget SOU 1971:15 genom sin hänvisning till Stenbeck m.fl. (se citat i Kihlströms artikel) ger stöd härför. ”I den mån ett bolag är berättigat att i årsbalansräkningen underlåta redovisning av vissa framtida förpliktelser, såsom pensionsförpliktelser, måste sådan underlåtenhet också anses försvarlig beträffande likvidationsbalansräkningen”, skriver Stenbeck m.fl., och som tidigare nämnts får man ju inte i årsbalansräkningen minska en från tidigare bokförd faktisk pensionsskuld. Gometz skriver f.ö. själv, att AL 13 kap. 2 § inte ger direkt stöd för hans uppfattning. Han liksom jag resonerar utifrån rättvisesynpunkter.
Vad säger BFN?
Gometz’ och Huldéns uppfattning kan alltså knappast vara korrekt. Trots lagförarbetena utesluter jag emellertid inte helt att kontrollbalansräkningen numera bör upprättas i enlighet med min principiella inställning. Lagförarbetena är i allt väsentligt något eller några decennier gamla och speglar sin tid, medan den goda redovisningsseden, som trots att AL 13 kap. 2 § inte direkt hänvisar till denna väl ändå kan ha en särskild innebörd vad gäller kontrollbalansräkningen, ständigt utvecklas.
Som tidigare auktoriserad revisor är jag naturligtvis medveten om att kontrollbalansräkningen upprättas under förutsättningen fortsatt drift. Bolagets ”verkliga” ställning skall utredas. Vid denna värdering justeras bl.a. för övervärden i anläggningstillgångar och för den ökning av det egna kapitalet, som skulle följa vid en redovisning av inneliggande omsättningstillgångar till försäljningsvärde med avdrag för försäljningskostnader. Man får för den skull inte glömma, att kontrollbalansräkningen upprättas i ett läge där den fortsatta driften är ifrågasatt, och jag menar att en utredning av den ”verkliga” ställningen måste innefatta också ett beaktande av pensionsskulder. Enligt 25 § tryggandelagen skall ju pensionsskulderna utan onödigt dröjsmål normalt avlösas genom pensionsförsäkring, bl. a. om likvidationsplikt inträder. Logiska skäl saknas därför enligt min mening för att behandla pensionsskulder annorlunda än andra, normalt sett långfristiga skulder. Sådan redovisning får inte uppfattas som en försiktighetsåtgärd – överdriven försiktighet eftersträvas ju inte – utan som en anpassning i konsekvens med insikten om pensionsskulders art. Det är väl också i flertalet fall så att plusposterna, då kontrollbalansräkning upprättas, överstiger denna enda minuspost, så viss förbättring jämfört med den vanliga balansräkningen med pensionsskulder redovisade inom linjen blir väl ändå som regel följden vid redovisning i enlighet med min principiella inställning.
I väntan på lagstiftaren är det angeläget med ett uttalande från Bokföringsnämnden. Osäkerheten är stor, och den praktiska tillämpningen varierar säkert mellan de tre metoder som diskuterats av Gometz, Kihlström och mig. Medan vi väntar på BFNs ställningstagande kan den som redovisar i enlighet med Kihlströms med lagförarbeten väl underbyggda uppfattning knappast klandras. Att sedan både Gometz och jag finner förfaringssättet betänkligt ur rättvisesynpunkt är en helt annan sak.
Bra vore det också om Bokföringsnämnden uttalade huruvida förekomst av pensionsskulder redovisade inom linjen begränsar ett aktiebolags utdelningsrätt. Det är väl inte uteslutet, att AL 12 kap. 2 § andra stycket inbegriper sådan begränsning, och i vart fall borde det vara så.
Anders Palm, pensionskonsult