Aktuellt: Får vald revisor vara ombud i taxeringsprocess?

Får en vald revisor vara ombud i en taxeringsprocess för det aktiebolag som han reviderar? I två fall har Kommerskollegium kritiserat revisorer som tagit på sig sådana ombudsuppdrag. Auktor revisor Sven Almqvist utreder här problematiken och kommer fram till att gällande rätt inte kan anses ge stöd för kollegiets uppfattning.

Kommerskollegium är tillsynsmyndighet för auktoriserade och godkända revisorer. I två tillsynsärenden har kollegiet tagit upp frågan om en vald revisor får äta sig uppdrag att som ombud i en skatteprocess företräda det aktiebolag han reviderar. Kollegiet har i inget av ärendena vidtagit någon disciplinär åtgärd. Emellertid har kollegiet framhållit ungefär följande.

En revisor har bland annat att tillvarata fordringsägarnas intressen, således även statens intressen avseende fordringar på skatt och avgifter. Han kan därför ej framstå som opartisk om han samtidigt i en skatteprocess har uppdrag som ombud för den han reviderar. En vald revisor som i alltför hög grad engagerar sig på ett klientbolags sida – vilket är fallet när han åtar sig ett ombudsuppdrag – kan undergräva förtroendet för att han i sin granskning agerar på ett opartiskt och självständigt sätt. På dessa grunder har kollegiet riktat kritik mot vederbörande revisorer för att de åtagit sig ombudsuppdrag.

Taxeringsprocess är det vanligast förekommande slaget av skatteprocess. Denna uppsats avser endast att behandla frågan om vald revisor får vara ombud i taxeringsprocess. De förda resonemangen bör emellertid analogt kunna tillämpas på andra slag av skatteprocesser.

Talan mot kollegiets beslut i tillsynsärenden får enligt 29 § förordningen om auktorisation och godkännande av revisorer (SFS 1973:221) föras hos kammarrätten. Talan mot kammarrättens beslut får enligt 33 § förvaltningsprocesslagen föras hos regeringsrätten men om talan skall upptagas till prövning måste regeringsrätten ha meddelat prövningstillstånd.

Enligt en allmän processrättslig regel får talan föras mot en dom eller ett beslut men däremot inte mot de skäl, som ligger till grund för domen eller beslutet. Eftersom kollegiet i inget av de båda ärendena beslutat om disciplinär åtgärd (upphävande av auktorisation eller varning) har de, som drabbats av kollegiets kritik, inte kunnat föra talan i kammarrätten.

Olika intressen som revisorn skall beakta

Den, som väljs till revisor i ett aktiebolag har därigenom erhållit ett uppdrag 1 av bolagets aktieägare att granska bolagets årsredovisning, räkenskaper samt styrelsens och verkställande direktörens förvaltning. Denna granskning skall utföras med iakttagande av god revisionssed. Revisorn är också skyldig att iaktta de särskilda föreskrifter, som kan ha meddelats av bolagsstämma såvida dessa icke strider mot lag, bolagsordning eller god revisionssed (10 kap 7 § tredje stycket aktiebolagslagen).

I 1975 års proposition med förslag till ny aktiebolagslag uttalades följande. 2 Revisor är skyldig att se till, att bolaget iakttar de bestämmelser i aktiebolagslagen eller bolagsordningen som avser att skydda bolagets borgenärer, anställda och den aktieköpande allmänheten. Detsamma gäller i fråga om de bestämmelser i denna lag som avser att ge skydd för enskilda aktieägare. Även det allmännas intressen måste beaktas under revisionen.

Kommissionen mot ekonomiskt brottslighet framlade år 1983 ett delbetänkande (SOU 1983:36) benämnt effektivare företagsrevision. Sedan detta delbetänkande blivit föremål för remissbehandling framlades proposition 1984/85:30 om effektivare företagsrevision. I denna proposition föreslog departementschefen3, att det skulle åligga revisorn att särskilt granska hur bolaget fullgjort sina skyldigheter avseende avdrag och betalning av preliminär A-skatt och kvarstående skatt för bolagets anställda samt redovisning och betalning av arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt. Förslaget bifölls och bestämmelserna intogs i 10 kap 10 § fjärde stycket aktiebolagslagen.

Ingen upplysningsplikt

Förutom ovannämnda bestämmelser hade kommissionen föreslagit, att revisorerna skulle vara skyldiga att på begäran lämna upplysningar om företagets förhållanden till vederbörande myndighet vid taxeringsrevision eller annan granskning för fastställande av skatt, tull eller avgift. 4 Mot detta förslag framhöll många remissinstanser, att förtroendeförhållandet mellan företagsledningen och revisorn kunde allvarligt rubbas om revisorn skulle åläggas någon form av självständig upplysningsskyldighet gentemot skattemyndigheterna. Departementschefen fann, att det låg mycket i denna kritik. Därför och med hänsyn till de möjligheter, som redan fanns att få upplysningar direkt från bolagen, ansåg departementschefen det mindre angeläget att anlita revisorerna som en extra informationskälla. Något förslag om upplysningsplikt för revisorerna mot granskningsmyndigheterna på skatte- och avgiftsområdet framlades därför ej. 5 Detta innebär således, att en revisor varken är skyldig att lämna upplysningar om sin klient vid den årliga taxeringsgranskningen eller vid taxeringsrevision.

Som ovan nämnts föreligger ett uppdragsförhållande mellan revisorn och aktieägarna. Revisorn skall vid sin granskning även iakttaga vissa andra gruppers intressen. Härigenom kan en lojalitetskonflikt uppkomma. I Kedner-Roos kommentar till aktiebolagslagen uttalas följande. I själva verket ger aktiebolagslagen anvisning om hur eventuella lojalitetskonflikter skall lösas. Lagen begränsar revisorernas plikter mot andra än aktieägarna till en tillsyn av att de bestämmelser i aktiebolagslagen och bolagsordningen, som skall skydda övriga intressentkategorier, blir respekterade. 6

På vilken rättsgrund stöder kollegiet sin kritik?

Kollegiet synes i de båda ärendena ha jämställt det uppdragsförhållande revisorn har till aktieägarna med de övriga intressen han skall beakta vid sin granskning. Lojalitetsförhållandet till aktieägarna är enligt min mening av en helt annan dignitet än de övriga intressen revisorn har att beakta. Detta framgår bl.a. om man betraktar revisorns straffrättsliga ställning. Åsidosätter revisorn sina skyldigheter gentemot aktieägarna kan han straffas för trolöshet mot huvudman enligt 10 kap 5 § brottsbalken. 7 Något straffansvar enligt nämnda lagrum torde inte kunna åvila en revisor om han åsidosätter sin granskningsskyldighet vad angår övriga intressen.

Med hänsyn till vad som ovan anförts skulle det vara orimligt att påstå, att revisorn då han beaktar t.ex. det allmännas intressen inte skulle vara oberoende på den grund, att han står i ett uppdrags- eller lojalitetsförhållande till aktieägarna. Man kan då fråga sig om situationen förändras om revisorn åtager sig ett uppdrag att som ombud företräda aktiebolaget i en taxeringsprocess. Det åligger revisorn att vid sin granskning tillse att bolaget fullgjort vissa skyldigheter mot uppbörds- och mervärdesskattemyndigheterna. Däremot har revisorn ingen skyldighet att lämna upplysningar till taxeringsmyndigheterna. I sak kan därför knappast någon skillnad anses föreligga mellan de båda fallen.

Kollegiet har uttalat, att en revisor ej kan framstå som opartisk om han i en skatteprocess har uppdrag för den han reviderar. Användandet av orden ”framstå som” kan inte visa på annat än, att kollegiet arbetar med det oberoendebegrepp, som är vedertaget av anglosaxiska revisorsorganisationer nämligen, revisorn skall vara obereonde inte bara ”in fact” utan även ”in appearance”. 8 Oberoende ”in appearance” innebär, att en revisor skall uppträda på ett sådant sätt, att hans oberoende ej kan ifrågasättas av utomstående. 9

Inget stöd för kritiken

Något stöd för den av kollegiet framförda kritiken står inte att finna i aktiebolagslagens bestämmelser om revisorsjäv (10 kap 4 § ABL). I förordningen om auktorisation och godkännande av revisorer tas under 6 § andra meningen en särskild jävsgrund upp, som icke har någon motsvarighet i aktiebolagslagens bestämmelser om revisorsjäv. I rättegångsbalkens bestämmelser om domarjäv 4 kap 13 § punkt 9 återfinnes en liknande bestämmelse. De båda bestämmelsernas lydelse jämte lydelsen till Regel 2 – Oberoende i FARs regler för god revisorssed – har intagits i vidstående ruta.

I Gullnäs m.fl. kommentar till rättegångsbalken uttalas angående ovannämnda bestämmelse om domarjäv: 10

”Att omständigheten ’är ägnad’ att rubba förtroendet för domarens opartiskhet betyder att frågan skall bedömas efter en objektiv måttstock och att frågan om domaren ’känner sig jävig’ eller ej i princip inte tillagts någon betydelse.”

Ordet ”omständighet” torde i förevarande sammanhang vara liktydigt med det engelska ordet ”fact”. Man finner därför, att rättegångsbalkens bestämmelser om domarjäv inte täcker begreppet oberoende ”in appearance”.

För att ytterligare belysa föreliggande fråga vill jag här citera vad Gullnäs m.fl. bl.a. uttalar beträffande den bestämmelsen bland domarjäven, att domare är jävig om han är parts vederdeloman (motpart). 11

”Det förefaller t.ex. orimligt att en domare som står under allmänt åtal för ett mindre trafikbrott skall vara jävig i alla mål där allmän åklagare för talan, eller att en domare som tvistar med staten om ett års taxering skall vara hindrad att handlägga alla typer av mål med staten som part. Här måste det avgörande vara om relationen i det enskilda fallet mellan domaren och parten kan antas vara så påverkad av det pågående ärendet att domaren bör avhålla sig från att handlägga mål där hans motpart har ställning som part.”

Det kan inte gärna vara ett allmänt intresse, att jävsreglerna skulle vara mer långtgående för revisorerna än för domarna. Man kommer därför fram till, att gällande rätt inte kan anses ge något stöd för kollegiets uppfattning, att vald revisor inte skulle kunna vara ombud i en taxeringsprocess för det aktiebolag han skall revidera. 12

FARs oberoenderegel

FARs regler för god revisorssed behandlar som nyss nämnts under regel 2 oberoendefrågan. Enligt uppgift skall man vid utformandet av denna regel ha lagt begreppet oberoende ”in appearance” till grund men inte velat gå lika långt som utländska revisorsorganisationer. Genom att i denna regels tredje mening använda orden ”befogat tvivel” har FAR undvikit att behöva följa begreppet oberoende ”in appearance” till dess ytterlighet. Med hänsyn till den formulering FARs regel 2 – Oberoende sålunda erhållit kan denna regel till sitt tillämpningsområde inte anses i väsentlig mån avvika från ovannämnda regel i 6 § förordningen om auktorisation och godkännande av revisorer.

FAR är en privaträttslig sammanslutning där medlemskapet är frivilligt. Skulle det göras gällande, att en FAR-ledamot skulle ha brutit mot regel 2 – Oberoende, ankommer det på FARs disciplinnämnd att avgöra frågan. Däremot är kollegiet i sin egenskap av statlig tillsynsmyndighet inte behörigt att företaga en sådan prövning.

Sven Almqvist, auktor revisor