Auktor revisor Sven Almqvist ger i denna artikel ett antal skäl för att sambandet mellan god redovisningssed och skatterätt bör behållas. Han förklarar också varför vissa regeringsrättsavgöranden som rör god redovisningssed hade kunnat vara bättre och pekar på ett antal avgörande redovisningsfrågor som måste behandlas i rekommendation eller anvisning.
Johansson: Balans 6/1984 s 37
Flera författare har under senare år i artiklar i Balans framhållit, att utvecklingen av god redovisningssed kraftigt hämmas av det i Sverige föreliggande sambandet mellan god redovisningssed och skatterätt. Dessa författare har alla mer eller mindre kraftigt hävdat, att detta samband borde upphöra. En av dessa författare, professor Sven Erik Johansson, är dock osäker om huruvida ett avskaffande av detta samband över huvud taget går att genomföra. 1
Diskussionen har främst rört sig om resultaträkningens utformning och valutaredovisning där nuvarande samband har varit en stötesten. Mer periferiskt har behandlats pågående arbeten och oljelån.
Resultaträkningens utformning
Lagstiftaren valde vid tillkomsten av 1928 års kommunalskattelag att – i stället för att själv utarbeta bestämmelser om när en inkomst uppstått eller en kostnad uppkommit i inkomstslaget rörelse – hänvisa till bokföringsmässiga grunder och allmänt vedertagen köpmannased (numer god redovisningssed), dock med möjlighet att göra särskilda, uttryckliga undantag. Med denna lagstiftningsteknik följer, att till grund för beräkning av ett företags (skattemässiga) inkomst av rörelse skall läggas det resultat räkenskaperna utvisar.
Som skattelagstiftningen utvecklat sig är en rörelseidkare berättigad att avdragsgillt göra en rad avsättningar som inte är företagsekonomiskt betingade, utan enbart är att anse som företagna av konsolideringsskäl, t.ex. lagernedskrivning. Dessa avsättningar skall enligt 1976 års bokföringslag i resultaträkningen redovisas som bokslutsdispositioner och i balansräkningen som obeskattade reserver.
I en resultaträkning enligt det schema bokföringslagen uppställer blir det centrala resultatmåttet resultat före bokslutsdispositioner och skatt. Någon uppgift om det verkliga resultatet efter skatt – d.v.s. efter den skatt som skulle ha drabbat ett aktiebolag om inte möjlighet förelegat att vidtaga skattemässigt tillåtna bokslutsdispositioner – går inte att få fram av detta schema. Resultaträkningens sista post, vinst efter skatt, bildar utgångspunkt för deklaration och taxering, men utgör däremot inte något uttryck för det verkliga resultatet.
Hur stor den latenta skatteskulden är och med vilket belopp den förändrats under ett visst år, framgår således inte av en svensk årsredovisning.
I USA redovisas hälften av de obeskattade reserverna (”timing differences”) som eget kapital och hälften som latent skatteskuld i balansräkningen. I resultaträkningen redovisas förändringen av den latenta skatteskulden som skattekostnad. 2
De som vill att sambandet mellan god redovisningssed och skattelagstiftning skall upphöra, hävdar att eftersom skattelagstiftningen kräver att bokslutsdispositionerna skall ingå i bokföringen blir redovisningen snedvriden. 2
Påståendet att skattelagstiftningen kräver att bokslutsdispositionerna skall ingå i bokföringen bör dock modifieras. Bestämmelsen om bokslutsdispositioner återfinns i 18 § bokföringslagen. Skattelagstiftningen uppställer inga sådana krav vad gäller nedskrivning av lager och överavskrivning av inventarier. Däremot har skattelagstiftningen utnyttjat tekniken med avsättning till fond för att avdrag skall kunna erhållas för vissa konsolideringsavdrag, t.ex. avsättning till resultatutjämningsfond, investeringsfond och därmed liknande fonder.
John Teague har i en artikel i Balans 4 ”Harmoniseringssträvanden inom redovisningen” gjort en uppställning över hur olika omdiskuterade redovisningsfrågor behandlats i USA (generally accepted accounting principles), UK, EG (fjärde direktivet) och i Sverige. Teague gör den kommentaren, att det av uppställningen framgår klart, att Sverige är något av ett undantagsland beträffande latenta skatter.
Näringslivets börskommitté (NBK) har inom ramen för gällande civilrättsliga och skatterättsliga regler framlagt en rekommendation till ett resultaträkningsschema, som skulle beakta förändringar i latent skatteskuld och således kunna ge uttryck för resultatet efter verklig skatt. Sedan det visat sig föreligga komplikationer har emellertid denna rekommendation lagts i malpåse. 5
Det är angeläget att svenska årsredovisningar lämnar upplysning om latenta skatteskulder. Men en ändring kan knappast komma till stånd utan att bokföringslagen omarbetas med åtföljande ändringar i skattelagstiftningen.
Detta behöver emellertid inte innebära någon principiell ändring av nuvarande förhållanden, att god redovisningssed skall ligga till grund för beskattning av inkomst av rörelse. – Det må tilläggas, att Danmark har en lagstiftning som lämnar upplysning om latenta skatteskulder, Årsregnskabsloven. Denna följer helt EGs fjärde direktiv. I Norge överväger man att införa en sådan lagstiftning. 6
Edenhammar: Balans 8/1983 s 34
Edenhammar: Balans 8/1983 s 34
Teague: Balans 5/1983 s 31–35
Johansson-Östman: Balans 4/1985 s 18–19
Malmer: Svensk Skattetidning 1987 s 23 och Jönsson Lundmark: Balans 5/1986 s 24
Valutaredovisning
Professorerna Sven Erik Johansson och Lars Östman har i en artikel i Balans, ”Återvändsgränd för nya redovisningsstandards?”, beskrivit Bokföringsnämndens ansträngningar att skapa en anvisning med ändrade regler för redovisning av utländska fordringar och skulder. 7 Enligt ett framlagt förslag skulle orealiserade vinster på fordringar och skulder i utländsk valuta tas upp i resultatet före bokslutsdispositioner och skatt. För att inte den reella beskattningen skulle påverkas av den föreslagna redovisningsmetoden tänkte man sig, att den redovisningsskyldige som bokslutsdisposition skulle få göra en avsättning i räkenskaperna med belopp motsvarande den orealiserade valutavinsten. Företrädare för finansdepartementet ställde sig emellertid negativa till att avdragsrätt skulle medgivas för en sådan avsättning. En huvudinvändning var, att skattemyndigheterna fäste avseende vid god redovisningssed. Därför skulle nya regler från BFN skapa ny redovisningssed. Johansson/Östman gör i artikeln den allmänna reflexionen, att eftersom skattemyndigheterna strävar efter att låta god redovisningssed på civilrättsliga grunder bestämma vad som är skattemässig vinst, kan den goda redovisningsseden inte ändras utan att den får skattemässiga konsekvenser. 8
Av det anförda skulle till synes den slutsatsen kunna dragas, att om man bara kunde upphäva sambandet mellan god redovisningssed och skatterätt, skulle ett stort hinder vara undanröjt för att utveckla metoder för förbättrad ekonomisk rapportering. Men hur kommer skatterätten att se ut, om man upphäver detta samband? Förmodligen kommer den att se ut ungefär på samma sätt som förut. Till grund för beräkning av en skattskyldigs inkomst av rörelse måste nämligen ligga något slag av redovisningsregler. Såväl lagstiftare, skattemyndigheter som de skattskyldiga torde i princip komma att anse, att den goda redovisningssed ett expertorgan som FAR/Bokföringsnämnden finner vara den riktiga, även bör vara normgivande för den redovisning som skall tillämpas inom skatterätten. Om FAR/Bokföringsnämnden i en rekommendation eller anvisning skulle anse att orealiserade valutavinster skulle redovisas som intäkt, kommer nog skattemyndigheterna – genom att driva rättegångar eller framställa krav om ändrad lagstiftning- att se till att detta redovisningssätt även skall gälla i skattesammanhang.
Med hänsyn till det anförda torde – även om sambandet mellan god redovisningssed och skatterätt skulle upphävas – det bli svårt att få näringslivet/de skattskyldiga att medverka vid utformandet av sådan god redovisningssed som med bortseende från realisationsrekvisitet tidigarelägger en intäkt.
Johansson-Östman: Balans 4/1985 s 16
Pågående arbeten
Johansson/Östman anför i sin förenämnda artikel: ”Det har sagts att en öppen redovisning av reserver i pågående arbeten t.ex. i konsultföretag skulle leda till att de obeskattade reserverna skulle läggas tillbaka vid beräkning av vinstdelningsskatt, vilket i så fall i praktik en skulle (nästintill) omöjliggöra en öppen redovisning av sådana reserver.” 9
Enligt punkt 3 a fjärde stycket av anvisningarna till 41 § kommunalskattelagen skall värdet av pågående arbeten, som utförs till fast pris, upptagas i byggnads-, hantverks- eller anläggningsrörelse till 85 procent av nedlagda direkta kostnader, och i konsultrörelse till 100 procent av nedlagda direkta kostnader. Hänsyn behöver däremot inte tagas till indirekta kostnader. Annorlunda uttryckt får således värdet av pågående arbeten i byggnads-, hantverks- eller anläggningsrörelse nedskrivas med 15 procent av de direkta kostnaderna och med samtliga indirekta kostnader, medan i konsultrörelse får ingen del av de direkta kostnaderna skrivas bort, men väl samtliga indirekta kostnader.
Utgångspunkten för beräkning av vinstdelningsskatt skall vara företagets verkliga vinst. Skattens storlek skall därför i princip inte påverkas av bokslutsdispositioner. Har sådana dispositioner minskat den beskattningsbara inkomsten skall dessa vid beräkning av underlaget för vinstdelningsskatt återföras. 10
I propositionen om vinstdelningsskatt uttalas att återföring av nedskrivning (reservering) av pågående arbeten endast behöver ske till den del nedskrivningen avser direkta kostnader, såvida ”inte belopp motsvarande även indirekta kostnader redovisas som obeskattad reserv i bokslutet”. 11 Varför skall då nedskrivning av indirekta kostnader återföras, om de redovisas brutto men däremot inte om de redovisas netto?
I propositionen utsäges, att de av riksskatteverket anvisade värdenivåerna för värdering av lager av värdepapper och av fastigheter innehåller inslag av såväl konsolidering som företagsekonomiskt motiverade reserveringar för framtida förlustrisker. Något motsvarande uttryckligt uttalande finnes icke vad avser pågående arbeten. Emellertid torde få anses framgå av framställningen i propositionen att lagstiftaren uppställt den presumtionen, att nedskrivning av indirekta kostnader för pågående arbeten är att anse som en företagsekonomiskt motiverad åtgärd, medan däremot nedskrivning av direkta kostnader avseende sådana arbeten är att anse som en bokslutsdisposition. 12 Om nu ett aktiebolag redovisar nedskrivning av värdet av pågående arbeten öppet, d.v.s. samtliga nedlagda kostnader som tillgång och hela nedskrivningen (såväl vad avser nedskrivning av direkta som indirekta kostnader) som en obeskattad reserv, synes lagstiftaren mena att bolaget därigenom givit uttryck för att nedskrivningen är att anse som en bokslutsdisposition.
Det anförda visar, att vad gäller pågående arbeten skulle skatterättens bestämmelser kunna anses utgöra ett hinder för utvecklande av god redovisningssed. Från materiell synpunkt torde emellertid detta fall få anses vara av mindre betydelse.
Det bör noteras, att varken FAR eller Bokföringsnämnden utfärdat någon rekommendation eller anvisning beträffande pågående arbeten.
Prop 1983/84:50 s 88–89
a.a. s 90
a.a. s 89–90
”Oljelån” (försträckning av olja)
Mellan de i Sverige verksamma oljebolagen är det brukligt, att man ”lånar” olja av varandra. Olja är en fungibel vara, d.v.s. ett föremål, som är så likt andra föremål av samma slag, att det ena kan sättas i stället för det andra. Om ett bolag överlämnar till ett annat bolag olja, med villkor att få tillbaka motsvarande kvantitet olja, innebär detta försträckning. Någon rätt för överlämnaren att kräva separationsrätt för den överlämnade oljan i mottagarens konkurs föreligger inte vid försträckning. Diskussion har uppstått hur värdet av denna överlämnade olja skall redovisas. Svenska Petroleuminstitutet har hävdat att oljan skall inräknas i överlämnarens lager, medan Riksskatteverket har gjort gällande att oljan skall inräknas i mottagarens lager.
Rolf Rundfelt har behandlat denna fråga i Balans. 13 Han anser för sin del att denna fråga är ett exempel på den inbyggda motsättningen mellan redovisning och skattelagstiftning, och att i en dragkamp mellan dessa två intressen är det nästan oundvikligt att redovisningen kommer i underläge. 14
Jag skulle snarare vilja se den uppkomna situationen som ett exempel på en svaghet, som behäftar svensk redovisning: att grundläggande begrepp inte är ordentligt genomarbetade i rekommendation eller anvisning. Om så hade varit fallet skulle den fiskala sidan procedurmässigt ha ställts inför ett fait accompli.
I den materiella frågan synes mig Riksskatteverkets uppfattning vara den riktiga. För den överlämnade oljan föreligger inte någon separationsrätt i mottagarens konkurs. Sådan olja bör därför inräknas i mottagarens lager. Vill man bortse ifrån denna civilrättsliga regel bör mycket starka skäl föreligga.
Rundfelt: Balans 4/1983 s 21
a.a. s 23
Allmänna synpunkter
Det finns omkring 500.000 företag i Sverige. 15 Av dessa har 70 procent inga anställda, 90 procent har mindre än tio anställda. De skäl som åberopats i den diskussion som tidigare förts i Balans spalter om upphävande av sambandet mellan god redovisningssed och beskattning berör endast en ringa del av dessa 500.000 företag. Skulle sambandet mellan god redovisningssed och beskattning upphöra, blir följden att alla näringsidkare kommer att tvingas upprätta två skilda redovisningar. För den vanliga näringsidkaren kommer detta att innebära merarbete och krångel utan att han erhåller någon däremot svarande fördel.
På grund av att skattelagstiftningen anknyter till god redovisningssed kommer svaret på en skatterättslig fråga i åtskilliga fall inte vara att söka direkt inom skatterätten, utan i stället inom området för god redovisningssed.
Revisorer i allmänhet har många gånger ställt sig undrande inför regeringsrättens avgörande i frågor om god redovisningssed. Jag har icke sällan hört revisorer säga, att vanlig redovisning och skatterättslig redovisning är två vitt skilda saker. Uppkomsten av detta missförstånd bör ses mot bakgrunden av följande förhållanden.
FAR har lagt ned stor möda på att arbeta fram redovisningsrekommendationer. Emellertid har dessa rekommendationer inte behandlat sådana principer som utgör grunden för redovisningen, t.ex. fortlevandeprincipen. Inte heller har vissa andra grundläggande förhållanden täckts in, t.ex. kundfordringar.
Det åligger en domstol att avgöra den fråga som dragits inför dess prövning. I motsats till vad som gäller på åtskilliga andra av livets områden äger domstolen icke möjlighet att skjuta avgörandet ifrån sig. Domstolen söker därför efter uttalanden eller litteratur som kan belysa eller ge svar på den fråga den ställts inför. Finns inte sådana uttalanden eller litteratur tillgängliga, blir domstolens avgörande sämre än det annars skulle ha varit.
Den omständigheten att grundläggande redovisningsprinciper och vissa andra grundläggande förhållanden inte blivit utvecklade i rekommendation eller anvisning, är enligt min mening orsaken till att vissa regeringsrättsavgöranden, som rör god redovisningssed, hade kunnat vara bättre.
Följande redovisningsfrågor borde enligt min mening bli föremål för behandling i rekommendation eller anvisning:
Fortlevandeprincipen (going concern)
Försiktighetsprincipen
Realisationsprincipen
Vilka förhållanden skall läggas till grund för redovisning av tillgångar och skulder samt intäkter och kostnader
Värdering av kundfordringar (med hänsyn till att denna fråga aldrig behandlats i någon rekommendation/anvisning har regeringsrättens praxis blivit för restriktiv)
Redovisning av pågående arbeten
Kostnader, som får aktiveras enligt 17 § andra stycket bokföringslagen (s.k. organisationskostnader). I prop. 1975:104 s. 227 har uttalats, att det får överlämnas åt bokföringspraxis att närmare bestämma avgränsningen mellan organisations- och förvaltningsutgifter.
Det bör omnämnas, att FARs redovisningskommitté för närvarande arbetar med projektet eventualitetsförpliktelser, d.v.s. frågor om hur en villkorlig skuld skall behandlas.
Auktor revisor Sven Almqvist
Balans 1/1987 s 46