I den nya banklagstiftningen har reglerna om revision moderniserats och anpassats till aktiebolagslagen.
Auktor revisor Olle Gunnarsson vid Reveko i Göteborg kommenterar de nya reglerna.
Den nya banklagstiftningen har med få undantag trätt i kraft den 1 juli 1987. De regler om revision av banker som nu för de olika banktyperna sammanförts i Bankrörelselagens (SFS 1987:617) kapitel 3 gäller således i allt väsentligt revisionen av innevarande års räkenskaper och förvaltning.
I enlighet med regeringens förslag (prop 1986/87:12) anges nu bankrevisorernas granskningsuppgifter i allmänna drag på samma sätt som i aktiebolagslagen:
”Revisorerna skall i den omfattning som följer av god revisionssed granska bankens årsredovisning jämte räkenskaperna samt styrelsens förvaltning.”
Borta är de gamla lagarnas precisering av revisorernas arbetsuppgifter.
granska bankens böcker och andra räkenskaper
ta del av styrelse- och bolagsstämmo- (huvudmanna-)protokoll
ta del av styrelsens och VDs föreskrifter rörande kreditgivning
verkställa eller kontrollera inventering av bankens kassa och övriga tillgångar
tillse huruvida bankens organisation av och kontroll över bokföringen och medelsförvaltningen är tillfredsställande
granska årsredovisningen
Det föreskrevs också i den gamla lagstiftningen att revisorerna minst en gång varje halvår skulle
granska större krediter och andra större placeringar
granska styrelsens åtgärder i fråga om för skyddande av fordran inköpt eller övertagen egendom
ta del av tillsynsmyndighetens förelägganden och erinringar
ta del av bankens rapporter avseende inspektioner och undersökningar rörande bankens kontor och ägda företag.
Föreskrifterna om revisionsberättelsens innehåll har också anpassats till gällande regler för revisionsberättelse i svenska aktiebolag. Det innebär bl. a. att särskilt uttalande ej längre behöver göras avseende
bankens förvaltningsutgifter och
den inre kontrollen i banken.
Förändringarna av reglerna måste hälsas med tillfredsställelse. Utbytet av detaljföreskrifterna mot den generella hänvisningen till god revisionssed medger en bättre anpassning till såväl bankernas skiftande förhållanden och utveckling som utvecklingen på revisionsområdet. Det är tänkbart att den gamla lagstiftningen, och för all del även traditionen i övrigt, under senare tid medfört att revisorerna ägnat för stor del av insatserna åt inventeringar och andra beståndskontroller samt kreditgenomgångar på bekostnad av en mera systematisk riskanalys och granskningsinsatser avseende bankernas kraftigt expanderande penningmarknads-, fond- och utlandsaktiviteter. Här ges nu tillfälle till en genomgripande omprövning av revisionsplanerna.
Revisionsmål
Utformningen av revisionsplaner måste utgå från de revisionsmål som kan uppställas med ledning av lagstiftningen och dess förarbeten.
Följande revisionsmål kan det ej råda någon tvekan om:
Uttalande om huruvida årsredovisningen och eventuell koncernredovisning upprättats enligt bankrörelselagen.
Här måste även bestämmelserna i bokföringslagen och de föreskrifter som utfärdats av regeringen eller Bankinspektionen beaktas.
Uttalande i fråga om fastställande av balans-, resultat-, koncernbalans- och koncernresultaträkningar samt om förslag till vinstdisposition i förvaltningsberättelsen.
Bedömning av huruvida anledning till anmärkning föreligger mot styrelseledamot p. g. a. åtgärd eller försumlighet som kan föranleda ersättningsskyldighet ligger honom till last eller huruvida styrelseledamot på annat sätt handlat i strid mot banklagarna eller mot stadgarna – samt uttalande i frågan om ansvarsfrihet för styrelseledamöterna.
Observera att detta revisionsmål innefattar verkställande direktör endast i hans egenskap av styrelseledamot (VD skall enligt banklagarna vara styrelseledamot). Någon skyldighet för revisorerna att uttala sig om VDs och andra delegaters (exempelvis regionstyrelses) efterlevnad av den instruktion styrelsen skall meddela finns ej. Däremot uttalas i propositionen att revisorerna bör kontrollera styrelsens granskning av verkställande direktörens och delegaternas befogenhetsutövning. Om revisorerna väljer att även uttala sig om VDs och delegaters befogenhetsutövning bör uttalandet göras i rapport till styrelsen men ej i revisionsberättelsen.
I propositionen (sid. 268) uttalas i övrigt beträffande förvaltningsrevisionen att den främst går ut på ”att upptäcka eller förebygga olagliga eller i övrigt oförsvarliga förvaltningsåtgärder”. Uttryckssättet kan ge upphov till funderingar om föredraganden även avsett efterlevnaden av andra lagar än bankrörelselagen och de övriga banklagarna. För egen del finner jag ej att lagtextens utformning eller övriga förarbeten stöder en så vid tolkning av termen ”olagliga”. Vi bör i stället kunna utgå ifrån den preciserade tolkning som analogt tillämpas vid revision av aktiebolag; d. v. s. att vi är ej ålagda att explicit uttala oss om eventuella brott mot andra lagar såsom valuta-, skatte- och värdepappershandelslagstiftning etc.
I detta sammanhang kan det också vara av intresse att peka på banklagsutredningens (SOU 1984:27) rekommendation att revisorerna vid utformningen av revisionsberättelsen bör ”beakta den särskilda betydelse det har för ett bankaktiebolag att allmänhetens och utlandets förtroende för bankbolaget inte i onödan rubbas”. En kvalificerad tystnadsplikt?
Bedömning av huruvida banken fullgjort vissa åligganden i fråga om skatter och avgifter.
Detta revisionsmål föranledes av att i bankrörelselagen införts samma anmärknings- och rapporteringsplikt rörande fullgörande av vissa åligganden avseende personalskatter och socialavgifter som för ett par år sedan intogs i aktiebolagslagen. Såvitt jag kan bedöma är denna problematik ej särskilt väsentlig i banker. Lagens utformning kräver dock att revisionsplanen utformas så att även detta speciella revisionsmål kan uppfyllas.
Ytterligare självständiga revisionsmål?
Mot bakgrund av tidigare lagstiftning samt uttalanden i propositionen kan man fundera över om ytterligare självständiga revisionsmål måste identifieras. Det skulle då kunna handla om uttalanden dels om bankens interna kontroll, dels om bankens kostnadseffektivitet. I den tidigare lagstiftningen angavs dessa två begrepp som särskilda revisionsmål genom att det föreskrevs att revisorerna särskilt skulle uttala sig i revisionsberättelsen om den inre kontrollen och förvaltningsutgifterna. Huruvida revisorns plikter i dessa avseenden skulle anses gå utöver vad som uppfattas som god sed i vanliga aktiebolag sådan seden beskrives i FARs rekommendationer har dock för mig varit något oklart.
Ett uttalande i propositionen kan tolkas så att lagstiftaren nu accepterar att intern kontroll och förvaltningskostnader granskas endast som ett led i den granskning som syftar till uttalande om årsredovisningen och styrelseledamöternas förvaltning. Det sägs i propositionen att en föreskrift om uttalande angående bankens förvaltningskostnader och interna kontroll är onödig ”eftersom bestämmelserna i paragrafen i övrigt ändå innebär att revisorerna skall granska vad som numera betecknas som förvaltningskostnader och intern kontroll”.
Granskning av förvaltningskostnader
En granskning av förvaltningskostnader (hur definieras de?) i sig själva vore knappast meningsfylld om kostnaderna inte relaterades till vad banken uppnår med resursinsatserna – mätt i intäkter eller på annat sätt. Det skulle då ha handlat om en effektivitets- och ändamålsenlighetsbedömning som ej bedömts lämplig att kräva av revisorerna i vanliga aktiebolag.
Att ställa större krav vid revision av banker än vid revision av andra företag kan väl ej vara befogat i detta avseende.
Granskning av intern kontroll
Bedömning av intern kontroll är ej ett självständigt granskningsmål i vanliga aktiebolag. Granskning av intern kontroll utgör där dels ett medel att erhålla underlag för uttalande om resultat- och balansräkningar, dels ett led i granskningen av styrelsens och VDs förvaltning.
Den granskning av organisation och rutiner som görs som ett led i förvaltningsrevisionen behöver enligt nuvarande sed ej innefatta en verifiering av att den interna kontrollen faktiskt fungerar på avsett sätt. Granskningen syftar endast till att bedöma om styrelse och VD agerat på ett tillfredsställande sätt för att säkerställa att bolagets resurser disponeras i enlighet med deras intentioner. En kvalitetsbedömning behöver därvid ej göras av rutinerna eller organisationen.
Granskningen av resultat- och balansposter medför en kvalitetsbedömning endast av sådana interna kontrollrutiner som revisorn väljer att försöka förlita sig på vid sin granskning. Till den del revisorn väljer att verifiera resultat- och balansposter direkt genom s. k. substansgranskning blir rutinerna ej kvalitetsbedömda.
Om sålunda bedömning av intern kontroll ej identifieras som ett särskilt granskningsmål kan det tänkas att i och för sig väsentliga kontrollrutiner och andra inslag i bankens interna kontroll ej blir föremål för den kvalitetsbedömning en verifieringsprocedur innebär. Jag undrar om lagstiftaren eller bankens intressenter känner sig nöjda med en sådan utveckling? Mot bakgrund av bankernas särskilda ställning i allmänhetens tjänst kan det finnas skäl för en mera långtgående och (givetvis med beaktande av väsentlighetskriteriet) alltäckande granskning av intern kontroll i banker än i vanliga aktiebolag. Resurser för en god sådan granskning, som säkert också önskas av bankstyrelserna, finns ofta i bankernas egna interna revisionsavdelningar, varvid externrevisorernas roll kan begränsas till deltagande i planering och uppföljning av arbetet.
Jag anser att det vore en fördel om bedömning av intern kontroll uppfattades som ett särskilt revisionsmål i banker och att bedömningen föranledde särskilt uttalande i revisionsberättelsen. I annat fall tror jag att vi får leva med ett besvärligt förväntningsgap och ständiga missuppfattningar om externrevisorernas insatser.
God revisionssed gäller
De preciserade granskningsuppgifter som nu ej längre finns med i lagtexten kan knappast anses utgöra särskilda revisionsmål utan får snarare ses som viktiga exempel på granskningsåtgärder för att uppnå de ovan angivna revisionsmålen. I propositionen har dock deras värde angivits vara så stort att de självklart skall falla in under revisorernas plikter. Naturligtvis måste också de regler om revisionens innehåll som kan finnas i stadgar och bolagsordningar följas.
Den plikt som fanns att minst varje halvår utföra vissa granskningsåtgärder torde bortfalla i framtida praxis. I stället borde vad som i allmänhet anses vara god revisionssed med avseende på revisorns åtgärder under löpande år kunna gälla.
Den tidigare lagstiftningens regler om att revisorerna inom sig skulle utse ordförande att leda revisionen och kalla till sammanträde samt att protokoll skulle föras vid sammanträdena har fallit bort. Min erfarenhet av den gamla ordningen har i detta avseende varit god. Den borde kunna fortsätta att tillämpas i praxis.
Slutligen tror jag att det är av största vikt för bankrevisionens kvalitet att det vid planeringen görs en systematisk analys och utvärdering av risker för fel i redovisningen och brister i förvaltningen. Förändringstakten i bankerna är hög och nya väsentliga riskfaktorer har tillkommit. En utökad kommunikation med bankledningarna (styrelse och VD) om riskbedömning och dess effekter på intern kontroll och revision tror jag vore av stort värde. Av stor betydelse för utvecklingen av god sed vid revision av banker är givetvis Bankinspektionens instruktioner för av dem förordnade revisorer. Nya instruktioner emotses därför med stort intresse.
Olle Gunnarsson, Reveko i Göteborg