Vilket ansvar har en auktoriserad eller godkänd revisor som hjälper en klient med självdeklarationen? FAR och SRS har nyligen givit ut ett förslag till rekommendation. Auktor revisor Göran Tidström vid Öhrlings i Stockholm, ordförande i FARs skattekommitté, kommenterar förslaget i denna artikel.
Förslaget återges på sid 31 i detta nummer av Balans.
Mot bakgrund av ett rättsfall i Svea Hovrätt 1981, där en revisor dömdes till straffansvar för medhjälp vid upprättande av självdeklaration, kom frågan om deklarationsbiträdes ansvar samt behovet av vägledning för god revisorssed i detta sammanhang upp till debatt.
Under åren 1981 och 1982 arbetade en för FAR och SRS gemensam kommitté med dessa frågor. Inför 1982 års FAR-dagar presenterade Anders Bergholtz och Ulf Gometz ett diskussionsinlägg (Balans 9/82) innefattande ett förslag till ”Anvisningar för god revisorssed i samband med upprättande av självdeklaration”. Förslaget som utgjorde en bearbetning av en från den gemensamma kommittén avlämnad promemoria diskuterades vid FAR-dagarna och vann i sina huvuddrag en över lag god acceptans, även om ett flertal välmotiverade förslag till modifieringar och förtydliganden framkom.
Oklart rättsläge
Ett annat resultat av arbetet var en ingående juridisk belysning av rättsläget, presenterad i en artikel av professor Göran Grosskopf i Balans 9/82.
Grosskopf behandlar ingående det straffansvar som kan åvila en person som medverkar vid upprättande av självdeklaration. Dock framhålls att rättsläget till vissa delar är oklart beroende på allmänt formulerade lagregler och sparsamt förekommande rättsfall.
Detta förhållande har föranlett betydande tveksamhet och överväganden inför utgivandet av en anvisning. ärendet har därför fått mogna några år. FARs skattekommitté har i samråd med SRS nu funnit det angeläget att – ovan sagda till trots – ta ställning till ett förslag. Förslaget, i vilket vid 1982 års FAR-dagar framkomna synpunkter beaktats, presenteras på annan plats i denna tidning.
Praktisk erfarenhet
Det bör framhållas att anvisningarna inte bygger på någon juridisk bedömning av var gränserna går för straffrättsligt ansvar eller civilrättsligt skadeståndsansvar. Utgångspunkten har varit att utifrån praktisk erfarenhet och etiska bedömningar söka beskriva vad som kan begäras av ett deklarationsbiträde. Förslaget behandlar bland annat de huvudsakliga kontrollåtgärder som ett biträde bör utföra i några typsituationer. Anvisningar över vilka detaljerade åtgärder som skall innefattas häri har inte ansetts möjliga att ge.
För närmare juridisk belysning hänvisas till Göran Grosskopfs artikel, vilken i något omarbetad form lagts som bilaga till förslaget till anvisningar. Syftet med bilagan är att belysa Brottsbalkens medverkansregler inom området för skattebrott. Till skillnad från det civilrättsliga skadeståndsansvaret, som kan avtalas bort t ex genom brev med uppgifter om att kontroll av lämnade uppgifter ej skett och att biträdet därför ej kan ta ansvar för deklarationens riktighet, kan ett deklarationsbiträde aldrig friskriva sig från ansvar i straffrättslig mening.
För att straffansvar för medhjälp skall uppkomma krävs uppsåt eller grov oaktsamhet. Det är därvid värt att notera att medhjälparansvar även kan uppkomma genom passivitet. Straffansvar torde föreligga så snart någon underlåtit att företa de kontroller eller åtgärder, som det vid en objektiv prövning kan anses att han borde ha företagit. Av förarbetena framgår att utrymme finns för viss försummelse utan att grov oaktsamhet skall anses vara för handen. Större krav ställs dock på den som i sin dagliga gärning arbetar med skatter och som därför bör behärska vissa skattebestämmelser.
Några särskilt omfattande kontroller kan ej krävas, även om man i såväl vägledande uttalanden i lagförarbetena som vägledande praxis saknar information om vilka kontroller som krävs. Anvisningarna ger i detta avseende vägledning i vad skattekommittén anser vara god sed för en seriös yrkesutövare.
Noteras bör också att det krävs ett orsakssamband. Om den felaktighet som lett till en taxeringshöjning inte hade kunnat upptäckas av biträdet ens om han företagit de kontroller han borde ha gjort, saknas orsakssamband.
Svårt att rätta
Straffansvar kan inte undvikas genom frivilligt tillbakaträdande. Enda sättet för en medhjälpare som upptäcker felaktighet som han vill rätta till genom frivillig rättelse är att förmå den skattskyldige att rätta felaktigheten. Vägrar klienten att medverka till frivilligt tillbakaträdande, kvarstår medhjälparansvaret för biträdet.
Medhjälparansvaret är normalt knutet till den som faktiskt hjälper till i deklarationsarbetet. För att överordnad som delegerar deklarationsarbete skall undgå ansvar krävs dock att rutinerna i byrån är ordnade på ett sådant sätt att varje anställd arbetar med sådana arbetsuppgifter som han har kompetens för.
Kontrollåtgärder
Anvisningarnas viktigaste avsnitt behandlar de kontrollåtgärder som erfordras samt biträdes åtgärder vid upptäckt av fel eller oklarheter. Från den bearbetning av anvisningarna som nu skett bör vissa förtydliganden och tillägg noteras.
I anvisningen framhålls att man vid val av kontrollåtgärder och bestämning av dessas omfattning skall tillämpa den väsentlighetsprincip som normalt styr revisorns granskning. Vid samtidigt bokslutsbiträde förutsätts normalt att några ytterligare åtgärder för kontroll av deklarationsunderlaget ej erfordras. Samma förutsättning anges gälla i de fall revision har utförts av annan auktoriserad eller godkänd revisor. Eventuella noteringar som gjorts i samband med revisionen och som kan påverka deklarationen skall dock beaktas.
De fall där en auktoriserad eller godkänd revisor måste vidtaga särskilda tillkommande kontrollåtgärder är således i huvudsak där uppdraget endast avser deklarationsbiträde utan kombination med revisions- eller bokslutsbiträdesuppdrag. I sistnämnda fall måste dock särskild uppmärksamhet riktas mot poster som behandlas på annat sätt skattemässigt än i bokföringen.
Behöver inte avgå
Om man i samband med biträde vid upprättande av självdeklaration upptäcker eventuella fel eller oklarheter rörande tidigare beskattningsår skall den skattskyldige uppmanas att underrätta taxeringsmyndighet om felet. Revisor bör vid fall där väsentliga felaktigheter upptäckes, vare sig det är före eller efter deklarationens avlämnande eller avser tidigare beskattningsår, och där klienten vägrar medverka till rättelse, allvarligt överväga att avböja uppdrag för klienten av vad slag det vara må. Med tanke på att revisorn borgar för att en korrekt redovisning sker inom ett företag har det dock ansetts angeläget att revisorn, om han finner att det gagnar ett företags intressenter, bör kunna kvarstå. Trots väsentliga fel kan uppdrag därför utföras om samtidigt revisionsuppdrag föreligger och det kan vara till fördel att revisorn kvarstår, kritiskt granskar och rapporterar i den ordning som står honom till buds.
Alla deklarationer
I övrigt kan noteras att riktlinjerna avses gälla både företagsdeklarationer och privata deklarationer. Det räcker att biträdet avser enbart en avgränsad del av deklarationen. Något krav på att biträdet skall avse en väsentlig del av deklarationen för att anvisningen skall bli gällande har sålunda ej uppställts.
Kretsen av individer som skall hämta riktlinjer från denna anvisning har utökats till att förutom revisorer omfatta även på revisionsbyrå anställd personal. Något krav på namnuppgift på den som biträtt med upprättande av självdeklaration har ej uppställts i anvisningen utan detta lämnas – i den mån revisorn själv kan påverka det – efter eget bedömande.
Sammanfattning
Diskussionen kring det inledningsvis omnämnda rättsfallet i Svea Hovrätt 1981 förorsakade en oro om att rättstillämpningen utvecklades mot krav på kontrollåtgärder från deklarationsbiträde av sådan omfattning att seriösa revisorer och skattekonsulter skulle dra sig för sådana uppdrag. Utvecklingen har inte besannat dessa farhågor, och något stöd för att revisorer i samband med deklarationsbiträde generellt skulle ha att företa en omfattande kontroll av verifikationer och annat basmaterial har inte framkommit.
De anvisningar som nu presenterats speglar denna tolkning och klarlägger omfattningen av de kontrollåtgärder revisorn bör vidta för att uppfylla god sed. Det ligger i sakens natur att den goda seden i viss utsträckning är längre gående än de minimikrav som kan utläsas i tillämpliga allmänt formulerade lagregler. I händelse av att åtgärder enligt här beskriven god sed inte vidtagits måste alltjämt de samlade omständigheterna i varje särskilt fall beaktas vid den rättsliga prövningen.
Göran Tidström, auktor revisor, Öhrlings i Stockholm