Kommerskollegiets revisorskungörelse och fyra anvisningar i revisorsfrågor har nu ersatts med nya revisorsföreskrifter från Kommerskollegium. Paul Berger, som när artikeln skrevs var kommerseråd och chef för kollegiets näringsrättsliga byrå, kommenterar här de nya föreskrifterna.

En viktig uppgift för Kommerskollegium på revisorsområdet är att meddela bestämmelser om auktoriserade och godkända revisorers verksamhet. Det kan gälla krav för erhållandet av auktorisation och godkännande, regler om revisionsverksamhetens organisation, bestämmelser om dokumentation och mycket annat. Som författningar har kollegiet givit ut sådana bestämmelser dels i form av Kommerskollegiets revisorskungörelse (KFS 1973:6), dels i form av fyra anvisningar, nämligen om erforderlig teoretisk utbildning och praktisk verksamhet för auktorisation som revisor (KFS 1978:18), motsvarande för godkännande som revisor (KFS 1978:19), om revisorsjäv (KFS 1977:24) samt om dokumentation (KFS 1980:6). Särskilt i revisorskungörelsen har sedan den gavs ut första gången efter hand gjorts betydande ändringar.

Kollegiet har nu ersatt dessa fem författningar med en enda. Det var motiverat av flera skäl.

Flera skäl för ändringen

Den hittillsvarande ordningen med en paragrafindelad revisorskungörelse och fyra anvisningar till denna med löpande text har onekligen varit något svåröverskådlig. Anvisningarna har dessutom oundvikligen kommit att innehålla vissa upprepningar av vad som redan sagts i kungörelsen.

De nya bestämmelserna i förordningen (1973:221) om auktorisation och godkännande av revisorer (revisorsförordningen) om rörelse- och anställningsförbud också för godkända revisorer medförde ett behov av ändringar i kungörelsen. Även en del andra ändringar av materiell natur behövde göras.

Härutöver krävdes av mera formella skäl vissa förändringar av både kungörelsen och de fyra anvisningarna. Numera gäller nämligen att en myndighetsförfattnings rubrik skall innehålla ordet föreskrifter och att författningar inte får benämnas anvisningar.

Mot denna bakgrund har bestämmelserna i revisorskungörelsen och de fyra anvisningarna sammanförts i en enda författning benämnd Kommerskollegiets revisorsföreskrifter (KFS 1986:8). För säkerhets skull kanske skall inflikas att KFS uttyds Kommerskollegiets författningssamling. Föreskrifterna trädde i kraft den 1 maj 1986. De har tagits fram efter samråd med revisorsorganisationerna och efter hörande av kollegiets rådgivande nämnd för revisorsfrågor. Inte i något avseende föreligger skilda uppfattningar om innehållet.

Även ändringar i sak

Även om de nya föreskrifterna till största delen innehåller samma materiella regler som kungörelsen och anvisningarna har vissa förändringar också i sak gjorts. Inte minst mot bakgrund härav kan det finnas skäl att här göra en översiktlig genomgång av de nya föreskrifterna.

För att börja med rubriken ”Kommerskollegiets revisorsföreskrifter” markerar förekomsten av ordet föreskrifter att författningen innehåller bestämmelser som revisorerna och revisionsbolagen är skyldiga att efterleva. Det är således inte fråga om råd och rekommendationer om hur man lämpligen bör förfara, utan om föreskrifter av tvingande karaktär.

Efter rubriken följer en ingress med hänvisning till det bemyndigande som ger kollegiet rätt att meddela föreskrifterna, nämligen det som återfinns i 27 § revisorsförordningen.

För att så övergå till de egentliga reglerna så är författningen indelad i 52 paragrafer. Någon indelning i kapitel har ej gjorts. Däremot har med rubriker markerats en indelning i åtta olika huvudavsnitt. När jag här går igenom bestämmelserna gör jag det utifrån dessa huvudavsnitt. Kommentarerna blir med nödvändighet korta och översiktliga. I stort sett berör jag endast sådant som är nyheter jämfört med bestämmelserna i kungörelsen och anvisningarna. Sådana i och för sig intressanta områden som bestämmelserna om jäv och dokumentation får därför litet utrymme. De regler som införts i föreskrifterna med anledning av att de s k anställnings- och rörelseförbuden utsträckts till att gälla även för godkända revisorer går jag också förbi i korthet. Skulle någon till äventyrs ha intresse för mina synpunkter i detta hänseende har jag senast i SRFs medlemstidning gjort en något längre genomgång av problematiken, till vilken jag i denna förträffliga tidskrift oförsynt nog får hänvisa.

Auktorisationsbestämmelser

Det första huvudavsnittet har rubriken ”Auktorisation av revisor” och omfattar paragraferna 1–15. Det behandlar kraven för auktorisation och är indelat i tre delavsnitt med underrubrikerna Teoretisk utbildning (1–5 §§), Praktik (6–14 §§) och Förnyelse (15 §).

Vad gäller kraven på teoretisk utbildning har endast marginella ändringar gjorts. Kravet på minst 140 poängs högskolestudier med viss ämnesinriktning gäller således oförändrat. Här nämnvärt torde endast vara att i ämnet företagsekonomi inom intervallet 40–60 poäng har kravet på ett självständigt arbete, i praktiken uppsats, utgått. Eftersom i den praktiska verksamhet som krävs för auktorisation ändå skall ingå en betydande erfarenhet av kvalificerat utredningsarbete har ansetts att uppsatsarbetet med fördel skulle kunna bytas ut mot fördjupade ämnesstudier inom området redovisning och finansiering. Om å andra sidan en uppsats ingår i utbildningen är det enligt de nya föreskrifterna ett krav att den skall vara inriktad på nämnda område. Tidigare angavs bara att så borde vara fallet.

Inte heller i fråga om kraven på praktisk verksamhet i revisorsyrket finns några större nyheter. Några förändringar och förtydliganden av vikt skall dock nämnas. Liksom tidigare krävs minst fem års praktik i revisorsyrket varav minst tre år skall fullgöras hos auktoriserad revisor, revisionsbolag som innehas av sådan revisor eller auktoriserat revisionsbolag. Redan tidigare har med sådan praktik jämställts praktik från godkänt revisionsbolag om auktoriserad revisor under praktiktiden varit verksam i bolaget och därvid handlett den sökande eller på annat sätt övervakat hans arbete. När numera auktoriserade revisorer får vara anställda hos godkända revisorer och i sådana revisorers bolag har också hos godkända revisorer eller deras bolag erhållen praktik gjorts kvalificerande för auktorisation, givetvis under samma förutsättning i fråga om handledning och övervakning som tidigare gällt för godkända revisionsbolag.

Praktikkraven har ändrats

Praktiken hos auktoriserad revisor eller motsvarande skall liksom hittills vara sammansatt så att den ger en allsidig och kvalificerad erfarenhet. Här gäller alltjämt att verksamheten skall omfatta minst 2.000 timmar revision varav mer än hälften i aktiebolag och ekonomiska föreningar. Även reglerna om viss branschspridning finns kvar liksom kravet på att revisorn skall ha haft ansvar för kvalificerade revisionsuppgifter i ett visst antal något större företag. Storleksgränsen därvidlag har höjts från en årsomsättning överstigande 5 till överstigande 10 miljoner kronor. Även om detta givetvis inte är ett mått på ett stort företag är det i alla fall en storlek som kräver en något så när utvecklad ekonomi- och redovisningsfunktion, vilket är det väsentliga i detta sammanhang.

En mycket viktig nyhet är att på ett tydligare sätt än tidigare klargjorts att som revisionserfarenhet får tillgodoräknas endast revision och inte kontroller utförda i samband med redovisningsuppdrag, Då samma regel gäller även vid ansökan om godkännande och det torde vara här som den får störst praktisk betydelse kommenterar jag den i det sammanhanget.

I övrigt har några nyheter i sak ej tillkommit. Liksom hittills gäller således att en godkänd revisor har ytterligare en möjlighet att kvalificera sig för auktorisation nämligen genom minst tre års revisionsutövning efter erhållet godkännande. På ett kanske tydligare sätt än tidigare görs klart att denna praktik efter godkännandet skall uppfylla samma krav som ställs på praktiken hos auktoriserad revisor för den som går den ”sedvanliga” vägen. Den godkände revisorn får alltså inte till någon del tillgodoräkna sig praktik som han erhållit före godkännandet – förutsatt givetvis att den inte inhämtats hos auktoriserad revisor. Skälet för denna till synes stränga regel är att tillse att en revisor som inte har erfarenhet från arbete hos auktoriserad revisor konfronteras med allsidiga och kvalificerade uppgifter sedan han erhållit den insikt och mognad i yrket som godkännandet ger uttryck för.

Förnyelse av auktorisation

I fråga om förnyelse av auktorisation har gjorts en betydelsefull ändring. Formellt finns inte institutet förnyelse. En auktorisation gäller i fem år. Därefter har revisorn att på nytt ansöka om auktorisation. Om kollegiet inte föreskrivit annat skulle han därvid behöva uppfylla de krav på teori och praktik som då gäller även om dessa ändrats sedan han första gången erhöll auktorisation. För att undvika att detta leder till för den enskilde orimliga konsekvenser har kollegiet, med stöd av en undantagsmöjlighet i 2 § revisorsförordningen, i den tidigare revisorskungörelsen föreskrivit att en auktoriserad revisor som ansöker om fortsatt auktorisation skall anses uppfylla fordringar på teoretisk utbildning och praktisk verksamhet även om hans utbildning och praktik inte överensstämmer med gällande krav. I praktiken har detta inneburit att i samband med förnyelse har i dessa avseenden prövats endast om revisorn uppfyller det grundläggande kravet på att som yrke utöva revisionsverksamhet.

Det har inte befunnits lämpligt att nu företa någon ändring i fråga om kraven på teoretisk utbildning vid förnyelse. En eventuell skärpning härvidlag torde få ske i form av en obligatorisk vidare- eller fortbildning. Denna fråga är dock ännu ej mogen för ett ställningstagande. Vad däremot gäller praktiken har införts ett krav på att den föregående auktorisationsperioden skall ha innehållit minst 2.000 timmar revision, varav mer än hälften i aktiebolag och ekonomiska föreningar. Även om auktorisationen omfattar en revisors hela verksamhet tar den naturligtvis primärt sikte på hans utövning av revision i egentlig bemärkelse. För att auktorisationen skall fungera som en ”garanti” för att revisorn har tillräcklig erfarenhet och kunnighet i fråga om revision kan inte accepteras att denna del av hans verksamhet tunnas ut alltför mycket. Hittills har det allmänna kravet på att en auktoriserad revisor skall såsom yrke utöva revisionsverksamhet – som ju innefattar flera andra aktiviteter än revision – varit en tillräcklig garanti för att revision bedrivits i tillräcklig grad. Emellertid har under senare år framkommit tendenser till exempelvis sådan specialisering i yrkesutövningen att revisionen riskerat att skjutas åt sidan. För att tillse att denna utveckling inte går för långt har införts kravet på viss tids revision. Förutom av den som har en långtgående specialisering vid sidan om revisionen bör den nya regeln kanske uppmärksammas också av den som har en företagsledande ställning i ett revisionsföretag.

Även om paragrafen inte innefattar någon undantagsmöjlighet kan kollegiet med hänvisning till förvaltningsrättsliga grundsatser ändå i enskilda fall medge undantag. Detta skulle kanske kunna bli aktuellt exempelvis i de fall någon håller på att dra ner på sin verksamhet inför en förestående avgång från yrket.

Bestämmelser om godkännande

Det andra huvudavsnittet i föreskrifterna har rubriken ”Godkännande av revisor”. Det omfattar paragraferna 16–20. Liksom avsnittet om auktorisation är det indelat i tre delar med underrubrikerna Teoretisk utbildning (16–17 §§), Praktik (18–19 §§) och Förnyelse (20 §).

Innan jag går närmare in på de enskilda bestämmelserna vill jag göra några allmänna anmärkningar om bakgrunden till dem.

I Sverige finns – av historiska skäl som det inte är nödvändigt att gå in på här – två olika kategorier av kvalificerade revisorer, auktoriserade och godkända. För erhållandet av auktorisation har alltid ställts höga krav i fråga om teoretisk utbildning och praktisk erfarenhet. Kraven på kvalitet i den auktoriserade revisorns yrkesutövning har upprätthållits med bestämdhet. Bland de auktoriserade revisorerna själva har funnits och finns en utbredd förståelse för vad yrket kräver. Inte minst gäller detta nödvändigheten av att upprätthålla en oberoende och effektiv revision.

Kvalitetsskillnader

Det finns ingen anledning att sticka under stol med att förhållandena inte alltid varit desamma på godkännandesidan. Kraven på teoretisk utbildning och praktisk verksamhet för godkännande låg länge långt under de för auktorisation. Även om kraven i revisorskungörelsen på erfarenhet av revisionsverksamhet under senare år till sin ordalydelse närmat sig kraven för auktorisation har den praktiska verkligheten varit sådan att kollegiet sett sig tvingat att tillämpa bestämmelserna med en långtgående generositet. Det finns inte heller någon anledning att söka skyla det faktum att det inte alltid funnits en tillräcklig medvetenhet bland samtliga godkända revisorer om de särskilda krav som gäller vid revision.

Detta har inte varit en tillfredsställande situation. Det är ett starkt samhälleligt intresse att revisionsverksamhet utövas kunnigt och omsorgsfullt. Inte minst måste revision genomföras på det sätt som förutsätts i den associationsrättsliga lagstiftningen. Detta ställer stora krav på revisorerna. Det är inte möjligt att med upprätthållande av kvalitetskraven skikta de kvalificerade revisorerna i två grupper och på den ena ställa markant lägre krav både i fråga om tillträde till yrket och i fråga om arbetets utförande. En fullgott utövad revisionsverksamhet förutsätter att minimikraven både för tillträde till yrket och på den praktiska yrkesutövningen ställs högt.

Mot den här skisserade bakgrunden har under senare år vidtagits flera åtgärder för att tillse att den som blir godkänd revisor har en tillräcklig kompetens och för att de godkända revisorernas yrkesutövning skall ske på en kvalitativt hög nivå. Kraven på teoretisk utbildning och praktisk erfarenhet har efter hand höjts; för godkända revisorer gäller numera samma regler som för auktoriserade i fråga om de former som verksamheten kan bedrivas i. Genom införande av anställnings- och rörelseförbud har markerats att för den godkände revisorn gäller samma krav på självständighet och oberoende som för den auktoriserade m m. Utvecklingen har inte drivits enbart från det offentligas sida. Inte minst har de godkända revisorernas egen organisation, Svenska Revisorsamfundet SRS, gjort ett mycket förtjänstfullt arbete i kvalitetshöjande syfte.

Ytterligare steg på vägen

Kollegiet har nu funnit tiden mogen att ta ytterligare några steg på den inslagna vägen. Inte minst kommer detta till uttryck i de ändringar som gjorts i fråga om kraven för godkännande.

Vad då först gäller kraven på teoretisk utbildning för godkännande har endast en mindre ändring gjorts. Den som söker godkännande på grundval av akademiska studier måste i ämnet företagsekonomi ha läst minst 40 poäng. Han får dock tillgodoräkna sig 60 poäng. Här gäller att de ändringar i fråga om studiernas inriktning i intervallet 40–60 poäng som gjorts för auktorisation genomförts även för godkännande. I övrigt är reglerna således helt oförändrade i förhållande till vad som gällde enligt revisorskungörelsen i dess lydelse från och med den 1 juli 1985. Eftersom de då gjorda ändringarna emellertid var mycket omfattande och inte har kommenterats tidigare skall jag ägna dem en del utrymme här.

Före 1985 års ändringar gällde att teoretisk kompetens för godkännande kunde fås dels genom högskolestudier om minst 80 poäng, dels genom ett antal olika utbildningsvägar av företrädesvis postgymnasial natur. Bland dessa senare fanns exempelvis TBVs Högre företagsekonomisk utbildning, Kontoristföreningens Högre företagsekonomisk kurs, Hermods Högre företagsekonomisk kurs med redovisningsteknisk inriktning samt gymnasieskolans Ekonomisk specialkurs, terminskurs 3, grenen ekonomi och revision (den s k TK 3). Kunskapsinnehållet i dessa utbildningar var skiftande. Både i fråga om bredd och djup låg de, kanske med något undantag, betydligt under högskoleutbildningen. Med tanke på de kunskaper som numera krävs av en yrkesutövande revisor fann kollegiet att ingen av dem längre kunde ligga till grund för godkännande. De utmönstrades därför samtliga och i kungörelsen föreskrevs, liksom numera i föreskrifterna, att för godkännande erforderlig teoretisk utbildning utgörs av högskolestudier om minst 80 poäng.

Många anordnar utbildning

Ett antal andra utbildningsanordnare hade emellertid i sammanhanget anmält att de var beredda att ordna utbildning för godkännande med en omfattning och inriktning motsvarande högskoleutbildningens. Kollegiet fann inget skäl att vara negativ till detta. Under förutsättning att kraven på omfattning och kvalitet uppfylls skulle man härigenom kunna få några berikande alternativa utbildningsvägar. Därför intogs i kungörelsen och sedermera i föreskrifterna en bestämmelse om att förutom den godtagna högskoleutbildningen kan också annan utbildning vara kvalificerande för godkännande om den har i huvudsak samma inriktning och omfattning som högskoleutbildningen. På begäran av en utbildningsanordnare kan kollegiet pröva om en av denne anordnad utbildning skall anses kvalificerande. Kollegiet har hittills godtagit tre utbildningar som kvalificerande, nämligen Sveriges Kontoristförenings HFK – Högre företagsekonomisk kurs, IHMs controllerutbildning med kompletterande studier i beskattningsrätt och juridik och Sveriges Redovisningskonsulters Förbunds (SRF) utbildning Diplomerad redovisningskonsult (DRK). Kontoristföreningens utbildning sträcker sig över fyra terminer och IHMs över fem. SRFs omfattar fem olika avsnitt. Ett eller två genomgås per år.

Det är viktigt att tillse att de godtagna utbildningarna även fortsättningsvis håller hög kvalitet. Godtagandet kommer därför att omprövas varje år.

Viktigt observera övergångsreglerna

Den teoretiska utbildning som hittills oftast åberopats i ansökningar om godkännande är just någon av de postgymnasiala utbildningar som nu utmönstrats. För att inte någon skall drabbas oförskyllt av de skärpta kraven har kollegiet föreskrivit liberala övergångsregler. Den som före den 1 juli 1986 påbörjat en utbildning som tidigare godtogs får således åberopa denna som kvalificerande ända till och med utgången av 1993. Tiden är satt så att den som påbörjat sina studier i tid skall hinna fullgöra dessa på normaltid och dessutom fem års praktik i revisorsyrket.

Trots de liberala övergångsreglerna finns all anledning att i det praktiska livet redan nu uppmärksamma de nya kraven. Exempelvis vid anställning av personal eller i de fall någon vid en byrå vill ”läsa upp sig” till godkännande bör man ha de nya reglerna i åtanke.

I ett mera allmänt perspektiv gäller givetvis att det kraftiga närmandet av utbildningskraven för godkännande till de krav som gäller för auktorisation oundvikligen kommer att medföra ett relativt minskat intresse för godkännande i förhållande till auktorisation. Den som påbörjar en akademisk utbildning med sikte på revisorsyrket kommer i allmänhet inte att stanna vid 80 poäng när ytterligare endast 60 poäng kvalificerar för auktorisation. Att detta efter hand kommer att påverka sammansättningen av kåren kvalificerade revisorer är oundvikligt. Det finns ingen anledning att försöka hejda utvecklingen. Revisorsyrket är så krävande att det även för godkännande måste krävas en fullgod teoretisk utbildning och praktik. Att kraven efter hand närmar sig varandra är naturligt. Endast det bästa är gott nog.

Ökade kvalitetskrav på praktiken

Bestämmelserna om praktik för godkännande finns i 18 och 19 §§. Till sin ordalydelse innefattar de inte några omvälvande förändringar jämfört med vad som hittills gällt. I praktiken däremot innebär de kraftigt ökade kvalitetskrav på den praktik som kan åberopas för godkännande.

Även fortsättningsvis finns två olika vägar att få erforderlig praktik för godkännande. 118 § behandlas det alternativ som åberopas av flertalet sökande, nämligen fem års revisionsverksamhet varav minst tre år hos auktoriserad eller godkänd revisor. I paragrafen, som är helt kort, hänvisas till motsvarande alternativ för auktorisation och anges endast de punkter där kraven skiljer sig. Att denna hänvisningsmetod valts skall i sig ses som en markering. Praktiken för godkännande skall vara av samma slag och fylla samma kvalitetskrav som praktiken för auktorisation. Det kan inte accepteras att praktiken för godkännande blir någon sorts andra-klass-praktik. Endast i fråga om vissa, i föreskrifterna direkt angivna, kvantitetsmått kan skillnader medges.

För att tillse att praktiken blir av tillfredsställande kvalitet ställs liksom hittills specifika krav på praktikens innehåll under åren hos kvalificerad revisor. Särskilt angeläget är det att se till att sökande till godkännande får en tillräcklig erfarenhet av revision. Därför krävs minst 1.000 timmars arbete med revision. Formellt utgör detta en sänkning från de 2.000 timmar som gällde tidigare och som alltjämt gäller för auktorisation. För ett betydande antal sökande till godkännande innebär emellertid det som kan synas som en sänkning i stället en drastisk höjning av kraven. I föreskrifterna slås nämligen nu fast att med revision avses revision och inget annat.

Bokslutsarbete är inte revision

Hittills har många sökande till godkännande i sina ansökningar som revision upptagit vad som i själva verket är bokslutsarbete. I den mån detta inte helt enkelt berott på att man inte varit klar över innebörden av begreppet revision synes tanken ha varit att i ett väl utfört bokslutsarbete ingår avstämningar och andra kontroller av samma slag som görs i samband med revision. I och för sig är detta naturligtvis riktigt. Revision är emellertid mycket mer än så och inte minst är det ett arbete som utförs med en annan ansats och utifrån andra förutsättningar än bokslutsupprättande. Erfarenhet av sådan självständig revision kan inte ersättas av en aldrig så långvarig erfarenhet av bokslutsarbete. Mot bakgrund av detta och av hur arbetet i praktiken utförs inom många främst mindre byråer skulle kanske rätteligen ett stort antal sökande ha förvägrats godkännande i brist på tillräcklig revisionserfarenhet. Av flera skäl och inte minst av hänsyn till de sökande har kollegiet ändå i stor utsträckning sett mellan fingrarna på den ”hemvävda” definitionen av revision och meddelat godkännande trots att revisionserfarenheten inte helt uppfyllt kraven.

I den ”nivåhöjning” av institutet godkänd revisor som pågår har kollegiet funnit att det nu är tid att kräva fullvärdig revisionserfarenhet även av sökande till godkännande. I föreskrifterna slås därför fast att som revision får inte tillgodoräknas kontroller som ingår som ett led i ett redovisningsuppdrag. Med det senare avses inte bara löpande redovisning utan också upprättande av bokslut. Även om det utförda arbetet utnyttjas som underlag för revision förändrar inte det dess karaktär av redovisningsarbete.

Planera assistentarbetet

Det faller nu ett stort ansvar på auktoriserade och godkända revisorer att beakta dessa regler vid planeringen av assistenternas arbete. Särskilt inom mindre byråer med kanske bara en kvalificerad revisor måste man noggrant överväga om byråns arbetssätt är sådant att assistenterna kan få tillräcklig revisionserfarenhet för godkännande. Vanligt är att sådana byråers samtliga revisionsuppdrag ingår som ett led i kombinerade uppdrag redovisning och revision. Redovisningsdelen, särskilt bokslutsupprättandet, utförs av en kunnig assistent. Revisionen utförs av byråns kvalificerade revisor. Revisionen baseras i betydande utsträckning på de kontroller som assistenten utfört i samband med bokslutsupprättandet.

Mot arbetsuppläggningen som sådan finns inget att invända. Däremot får assistenten i ett fall som detta ingen som helst tillgodoräkningsbar erfarenhet av revision. Han blir utestängd från godkännande. Ändras inte arbetssättet på byrån – genom att man tar in självständiga revisionsuppdrag vid vilka assistenten kan biträda och/eller att han får biträda vid revisionen i kombinationsuppdragen (varvid han givetvis ej kan medverka i bokslutsupprättandet) – återstår för honom inget annat än att lämna byrån för att få erforderlig praktik.

Återigen: Varje kvalificerad revisor med ansvar för personalens utveckling och för byråns framtid måste noggrant tänka igenom vad det ökade kravet på revisionserfarenhet kan få för följder.

Kravet på 1.000 timmar revision under åren hos kvalificerad revisor är således avsett att garantera att blivande godkända revisorer får en tillräckligt omfattande erfarenhet av revision. 1.000 timmar är självfallet i minsta laget. Då redan detta kommer att kräva betydande omställningar för många har kollegiet ändå inte nu velat lägga ribban högre.

Om 1.000 timmar är ett krav på kvantitet gäller det också att se till att revisionen får ett kvalitativt innehåll. För att praktiken inte skall bli för ensidig krävs en viss branschspridning. Revisionen skall till minst 500 timmar avse minst fem andra branscher än den i vilken sökanden utfört mest revisionsarbete. Härutöver ställs också särskilda krav på kvalificerat arbete. Det skall således omfatta uppdrag som revisor eller som medarbetare till revisor med självständigt ansvar för kvalificerade arbetsuppgifter i minst tio revisioner i minst fem företag med en årsomsättning överstigande fem miljoner kronor. Som kvalificerade uppgifter får här tillgodoräknas främst bokslutsrevisioner men också exempelvis genomgångar av affärsområden i större företag. Gränsen fem miljoner är egentligen något låg även om en sådan omsättning normalt sett fordrar en något så när utvecklad ekonomi- och redovisningsfunktion. Det har dock i dagsläget inte varit möjligt att gå högre upp. Alltför många som är intresserade av revisorsyrket skulle då utestängas från godkännande.

Utredningsarbete

Godkännandet liksom auktorisationen tar i och för sig primärt sikte på revisionen. Det är dock inte begränsat enbart till denna funktion utan omfattar hela revisionsverksamheten. En viktig del av denna utgör konsultation i olika avseenden. För att den som vill bli godkänd revisor skall få en tillfredsställande erfarenhet även på detta område krävs att hans arbete under åren hos kvalificerad revisor skall innefatta minst 250 timmar kvalificerade utredningar. Detta utgör en sänkning från det tidigare gällande kravet på 500 timmar. Å andra sidan kommer kravet på att utredningarna skall vara av kvalificerat slag att bestämt upprätthållas. Många sökanden har hittills bland utredningarna upptagit en post benämnd skattekonsultationer. Med detta har inte avsetts annat än de överväganden och diskussioner som regelmässigt förekommer i samband med bokslut. Om kollegiet hittills i viss utsträckning kunnat acceptera detta kommer så inte att bli fallet fortsättningsvis. Utredningarna skall vara av självständigt slag och kräva undersökningar och bedömningar av annat än rutinmässig natur. För att det skall bli klart vilken typ av arbete som avses görs i föreskrifterna en utförlig exemplifiering av sådana utredningar som kan kvalificera i sammanhanget.

Det kan naturligtvis bli vissa svårigheter med att få fram utredningsuppgifter som fyller kollegiets krav och som kan anförtros personer som kanske bara har några års yrkeserfarenhet. Här ställs krav på eftertanke och planering hos den som har ansvar för de anställdas utveckling.

Annan väg till godkännande

Liksom hittills finns ett ytterligare sätt att få erforderlig praktisk erfarenhet för godkännande nämligen genom minst tio års revisionsverksamhet. Denna kan fullgöras i egen verksamhet. I fråga om verksamhetens inriktning och omfattning skall den uppfylla de krav som gäller för åren hos kvalificerad revisor i det alternativ som jag behandlade ovan. Arbetet med revision måste dock uppgå till minst 3.000 timmar.

Under 1988 slår kravet på kvalificerad revision i samtliga aktiebolag slutligen igenom. Därefter blir det mycket svårt – för att inte säga efter hand ogörligt – att i egen verksamhet skaffa sig den erforderliga praktiken för godkännande. Med den pågående övergången till kvalificerad revision har möjligheterna redan nu minskat kraftigt. Kollegiet har därför övervägt att avskaffa detta alternativ att få praktik för godkännande. Ett antal revisorer kan dock fortfarande kvalificera sig på detta sätt. Därför har kollegiet beslutat att möjligheten tills vidare skall finnas kvar. Närmast med automatik kommer dock frågan att åter aktualiseras inom några år.

Sista praktikåret skall vara revision

En ytterligare nyhet som gäller för båda vägarna att erhålla praktik för godkännande är att nu införts samma regel som för auktorisation nämligen att under det år som föregår godkännandet skall verksamheten till väsentlig del avse kvalificerad och allsidigt sammansatt extern revision i företag. Syftet med regeln är givetvis att den som erhåller godkännande skall ha en så aktuell revisionserfarenhet som möjligt.

Att regeln inte funnits tidigare hänger samman med att för godkännande tidigare inte krävdes att den sökande utövade revisionsverksamhet. Det var tillräckligt att han arbetade med likartade eller med revisionsverksamhet sammanhängande uppgifter. Han kunde exempelvis arbeta inom bank med kreditprövning. Från den 1 juli 1985 gäller att den sökande måste som yrke utöva revisionsverksamhet. Därmed gavs möjlighet att införa ett krav på aktuell revisionserfarenhet. Även i detta avseende har alltså kraven för auktorisation och godkännande närmat sig varandra.

För förnyelse av godkännande gäller motsvarande regler som för auktorisation. Grundläggande för att erhålla förnyat godkännande enligt revisorsförordningen är i enlighet med vad ovan sagts numera att revisorn såsom yrke utövar revisionsverksamhet. I fråga om dennas sammansättning krävs enligt föreskrifterna att under den femåriga godkännandeperioden skall verksamheten ha innehållit minst 1.000 timmar revision, varav mer än hälften i aktiebolag och ekonomiska föreningar. För förnyad auktorisation krävs som ovan sagts minst 2.000 timmar. En godkänd revisor är lika mycket revisor som en auktoriserad revisor. Mest korrekt hade därför varit att även av de godkända revisorerna kräva 2.000 timmar revision. Även härvidlag har kollegiet tagit hänsyn till att lika regler skulle kräva en alltför kraftig förändring av den rådande situationen. Tills vidare får därför gälla ett lägre krav för förnyat godkännande. Även detta kommer dock att kräva en betydande anpassning för många godkända revisorer som i praktiken arbetat nästan helt som redovisningskonsulter.

Att jag här i min genomgång av bakgrunden till de ökade kraven för godkännande använt ett något oförblommerat språk får inte tas till intäkt för felaktiga generaliseringar om standarden bland godkända revisorer. Jag har mycket stor respekt för det arbete av hög kvalitet som utförs av många godkända revisorer. Det står inte annat arbete efter. Vad vi måste sträva efter är att denna höga kvalitet och förståelsen för vad revisorsrollen kräver får en jämnare spridning.

Släng gamla blanketter

Det tredje huvudavsnittet är helt kort. Det har rubriken ”Ansökan” och omfattar endast 21 §. I huvudsak behandlas de uppgifter och handlingar som en ansökan skall innehålla.

Ansökan skall som bekant göras på formulär som kollegiet tillhandahåller. Det hittills använda formuläret omfattade hela 14 sidor. Detta har nu ersatts av ett nytt om endast fyra sidor. Även om omfattningen av de uppgifter som skall lämnas inte har minskat blir hanteringen förhoppningsvis något enklare för de sökande. Framför allt minskar dock behovet av förarbetning av ansökningarna innan de sänds på remiss från kollegiet. Kanske kan detta bidra till att motverka den förlängning av hanteringstiden inom kollegiet som blivit följden av den ständiga ökningen av antalet ansökningsärenden.

På en hel del byråer finns säkert exemplar av de gamla ansökningsformulären. Släng dessa och rekvirera vid behov nya formulär från kollegiet.

Revisionsverksamheten

Rubriken till det fjärde huvudavsnittet är ”Auktoriserad och godkänd revisors verksamhet”. Det omfattar paragraferna 22–26. I avsnittet tas upp några förhållanden i revisorernas verksamhetsutövning som det funnits anledning att utfärda föreskrifter om.

Auktoriserade och numera även godkända revisorer skall som yrke utöva revisionsverksamhet. Detta är en förutsättning både för att erhålla och behålla en auktorisation och ett godkännande. Regeln om yrkesutövningen är emellertid inte bara ett påbud om utövande av sådan. Den innebär också en viktig begränsning på det sättet att i revisorns yrkesutövning inte får ingå annat än revisionsverksamhet.

Det är naturligtvis då av intresse att bestämma begreppet revisionsverksamhet. Detta innefattar ju flera andra verksamheter än just revision. I auktorisationsutredningens betänkande ”Formerna för auktorisation och godkännande av revisorer m m” (H 1971:3) definierades revisionsverksamhet som ”revision, redovisning, organisation samt därmed sammanhängande rådgivning, däri inbegripen skattekonsultation”. Bestämningen ger en allmän föreställning om de arbetsområden som ingår i revisionsverksamhet men ger ingen detaljerad vägledning.

I FARs regler för god revisorssed och i SRS etiska regler ges anvisningar om verksamheter som är förenliga med en revisors yrkesplikter: ”Ledamot är oförhindrad att driva verksamhet som konsult inom områden där han eller hans byrå besitter kompetens, exempelvis beskattning, organisation, databehandling inom redovisningsområdet och liknande revisorsyrket närstående områden.” Härigenom kan begreppet revisionsverksamhet knappast sägas ha definierats mera entydigt. Men kanske är en helt uttömmande och exakt definition inte möjlig eller ens önskvärd. Försöker man sätta upp strikta och exakta gränser konfronteras man omedelbart med arbetsuppgifter vars plats utanför eller innanför staketet blir svår att försvara. Med över tiden ändrade förutsättningar skulle en sådan exakt gränsdragning också snart upplevas som och faktiskt utgöra en tvångströja på en naturlig och önskvärd utveckling.

Mot denna allmänna bakgrund har kollegiet avstått från att i föreskrifterna försöka ge en definition av begreppet revisionsverksamhet. De ovan nämnda beskrivningarna torde på ett allmänt plan vinna bred acceptans inom revisorskåren. Det finns inte nu skäl att genom föreskrifter markera gränserna mera exakt.

Medelsförvaltning förbjuds

I vissa fall kan dock finnas anledning att slå fast om en viss verksamhet ingår i revisionsverksamhet eller ej. En sådan ibland aktualiserad verksamhet utgör medelsförvaltning för annan. Bland auktoriserade revisorer torde råda stor enighet om att medelsförvaltning åt annan inte ingår i revisionsverksamhet. Ett betydande antal godkända revisorer torde emellertid ha utövat sådan verksamhet och det kanske helt i enlighet med de förutsättningar som tidigare gällde för godkända revisorers yrkesutövning.

För att undanröja eventuellt bestående osäkerhet på den här punkten slås nu i föreskrifterna fast att auktoriserad och godkänd revisor i sin yrkesverksamhet inte får handha annans medelsförvaltning eller kontroll däröver. Detta innebär exempelvis att revisionsbyråer där auktoriserade eller godkända revisorer är verksamma inte – som det annonserats om någon gång under senare år – kan tillhandahålla tjänsten ”ekonomichef att hyra”.

Det bör observeras att i föreskrifterna talas om vad som (inte) ingår i revisorns yrkesverksamhet, eller med andra ord i revisionsverksamheten. Vad revisorn gör utanför denna berörs ej. En revisor kan således vid sidan av sin yrkesutövning mycket väl vara kassör i en idrottsförening, i en golfklubb eller i annan ideell verksamhet. Dock gäller att om i en sådan verksamhet ingår ett betydande inslag av affärsverksamhet kan ett deltagande i en ledningsfunktion stå i strid med det för auktoriserade och godkända revisorer gällande rörelseförbudet. Detta innebär som bekant att auktoriserade och godkända revisorer inte får bedriva eller deltaga i ledningen av affärsverksamhet. Det har exempelvis ansetts att styrelseledamotskap i en allsvensk fotbollsförening träffas av förbudet och har krävt att kollegiet medgivit dispens.

Verksamhetens form

För auktoriserade och godkända revisorer gäller således restriktioner i fråga om vad som får ingå i yrkesverksamheten. Det är självklart att dessa för enskilda revisorer gällande restriktioner inte skall kunna kringgås genom att för dem förbjudna uppgifter i stället utförs inom den revisionsbyrå där de är verksamma men av någon som ej är auktoriserad eller godkänd. För att förhindra sådant kringgående sägs i 23 § att om auktoriserad eller godkänd revisor driver revisionsverksamhet under form av handelsbolag eller aktiebolag får bolaget inte utöva annan verksamhet än sådan, som är förenlig med auktoriserad och godkänd revisors yrkesutövning.

Det kan här observeras att både i revisorsförordningen och i kollegiets föreskrifter används uttryckssättet ”driver revisor revisionsverksamhet under form av handels- eller aktiebolag”. Det skulle kunna hävdas att satsen inte är alldeles logiskt komponerad. Handelsbolag och aktiebolag är ju självständiga juridiska personer och driver sin egen verksamhet. Uttrycket är dock medvetet valt och är avsett att markera att revisionsverksamhet till sin natur har en stark anknytning till den yrkesutövande revisorn personligen. Strängt taget borde revisionsverksamhet kanske få utövas endast i former som innefattar ett fullt personligt ansvar som inte till någon del kan lastas över på en juridisk person. Mot ett sådant absolutistiskt betraktelsesätt kan emellertid ställas att det för revisorerna själva finns fördelar av mera praktiskt slag i att kunna utöva verksamhet i bolagsform. Lagstiftaren har också medgivit att revisionsverksamhet får bedrivas under bolagsform men har på olika sätt – bl a med den här behandlade skrivningen – markerat att användande av bolagsformen inte tunnar ut den personliga anknytningen. För säkerhets skull bör kanske påminnas om att vad jag här berört gäller ”vanliga” revisionsbolag. I fråga om auktoriserade och godkända revisionsbolag är förhållandena i viss mån annorlunda.

Om ett ”vanligt” revisionsbolag i fråga om verksamheten således inte är något annat än en dräkt i vilken revisorn bedriver sin verksamhet måste givetvis finnas regler som så långt möjligt garanterar att inflytande på den verksamhet som bedrivs i bolaget inte kan utövas av andra än kvalificerade revisorer. Sedan länge har för auktoriserade revisorer funnits bestämmelser om att bolag i vilka de bedriver sin verksamhet inte får ägas eller ledas av andra än auktoriserade revisorer. När numera gäller samma anställnings- och rörelseförbud för godkända revisorer som för auktoriserade revisorer skall givetvis även bolag i vilka godkända revisorer bedriver verksamhet stå fria från inflytande från andra än kvalificerade revisorer. När dessutom några skillnader inte längre finns mellan auktoriserade och godkända revisorer i fråga om de villkor och restriktioner som gäller för yrkesutövningen saknas skäl att hålla de båda kategorierna separerade när det gäller ägande och ledande av revisionsbyråer. I 24 § sägs därför att om revisionsverksamhet bedrivs under form av aktiebolag får endast auktoriserad revisor eller godkänd revisor vara styrelseledamot eller styrelsesuppleant, verkställande direktör, vice verkställande direktör eller firmatecknare. Endast sådana revisorer får vara aktieägare. Drivs verksamhet under form av handelsbolag får endast auktoriserad eller godkänd revisor vara bolagsman, firmatecknare eller prokurist.

Det finns inga regler om fördelning av inflytandet mellan de båda kategorierna. Flertalet bolagsmän i ett ”blandat” bolag kan exempelvis mycket väl bestå av godkända revisorer.

Den särskilda försäkring mot förmögenhetsförlust som auktoriserade och godkända revisorer är skyldiga att teckna behandlas i 26 §. Här har gjorts ändringen att minimisäkerheten har höjts från 100.000 till 300.000 kronor. Övriga belopp har räknats upp i motsvarande grad.

Revisionsbolag

Det femte huvudavsnittet har rubriken ”Auktorisation och godkännande av revisionsbolag”. Det omfattar endast en paragraf. De krav som gäller för erhållande av auktorisation och godkännande finns uttömmande reglerade i revisorsförordningen. Liksom hittills i revisorskungörelsen finns därför i föreskrifterna bestämmelser endast om vilka uppgifter som en ansökan skall innehålla. Några ändringar har här ej gjorts.

Det sjätte huvudavsnittet har rubriken ”Auktoriserat och godkänt revisionsbolags verksamhet”. Det omfattar paragraferna 28–34 och innehåller föreskrifter av mera administrativ karaktär. Det gäller frågor om firmatecknande, om åtgärder för att återställa ägarförhållandena om aktier eller andelar övergått till annan än auktoriserad eller godkänd revisor, om ansvarsförsäkring för auktoriserade och godkända revisionsbolag m m. Några här nämnvärda ändringar i sak har ej gjorts.

Jävsreglerna

Det sjunde huvudavsnittet är en gammal bekant och har rubriken ”Jäv”. Avsnittet omfattar paragraferna 35–43. Det motsvarar till sitt innehåll den tidigare jävsanvisningen. Endast smärre justeringar och förtydliganden har gjorts.

En revisor kan bli jävig på många olika sätt. I föreskrifterna behandlas endast det fall som man brukar kalla bokföringsjävet. Bestämmelserna härom i föreskrifterna kan anses utgöra en precisering och utfyllnad av de rambestämmelser som finns i 10 kap 4 § aktiebolagslagen.

Liksom hittills är huvudregeln att en revisor inte får biträda vid bokföringen hos ett företag, en organisation eller annan verksamhet, där han är revisor, på annat sätt än att han lämnar råd och anvisningar om redovisningen. I den tidigare jävsanvisningen talades i detta sammanhang om ”råd och anvisningar om bokslutet”. Givetvis innebar detta inte att revisorn var förhindrad att lämna råd och anvisningar om den löpande bokföringen. För att klargöra detta talas alltså nu om redovisningen vilket begrepp innefattar både den löpande bokföringen och bokslutet.

Likaledes oförändrat är att längre gående biträde med redovisningen får lämnas av det revisionsorgan där revisorn är verksam, om åtgärderna utförs av någon som ej deltar i revisionen, dock att sådant biträde inte heller får lämnas av den som är överordnad revisorn. Liksom hittills gäller den begränsningen att med grundbokföringen eller klientens kontroll däröver får revisionsorganet ej biträda.

Ökade krav på grundbokföring

Grundbokföringen skall alltså göras av klienten själv eller av en av denne anlitad medhjälpare som står fri från revisionsorganet. Med grundbokföring avses den grundbokföring som anges i 8 § bokföringslagen. När kollegiets jävsanvisning utgavs för ca tio år sedan kunde kollegiet med hänsyn till de svårigheter som påstods föreligga acceptera att den av klienten utförda grundbokföringen ibland förenklades genom någon form av bunt- eller sammanslagningsteknik. Erfarenheten får nu anses ha visat att det inte är några oöverstigliga problem att kräva av klienterna att de efter en viss upplärningstid själva skall kunna rätt sköta sin grundbokföring. Det finns därför inte längre anledning att ”glida på” definitionen av grundbokföring utan denna skall ske efter bokföringslagens (mycket modesta) krav. Skulle en klient även efter en upplärningstid inte klara av att (eller inte vilja) sköta grundbokföringen själv måste revisorn – om han vill stå kvar som revisor – hänvisa honom till att söka annan bokföringshjälp.

Även om det egentligen skulle räcka med att hänvisa till bokföringslagen har kollegiet ändå i tydlighetens intresse lämnat en föreskrift om vad som krävs för att grundbokföringen skall vara fullgjord av klienten. I 37 § föreskrifterna sägs:

”I de fall revisionsorganet biträder vid bokföringen skall följande krav vara uppfyllda i fråga om bokföringsmaterialet som tillställs revisionsorganet för systematisk bearbetning:

  1. alla affärshändelser skall vara dokumenterade med verifikationer som uppfyller kraven i 5 § bokföringslagen (1986:125),

  2. affärshändelserna skall vara konterade eller på annat sätt klassificerade genom notering i verifikation, grundbok eller dylikt och

  3. affärshändelserna skall ha införts i grundbok eller dylikt.”

Dessa bestämmelser är helt oförändrade jämfört med tidigare. Klassificering av affärshändelserna anses således i detta sammanhang ingå i grundbokföringen. Även om det är önskvärt att klassificeringen sker genom fullständig kontering tillåts fortfarande en s k grovkontering där affärshändelsernas art anges i klartext i form av ”omkostnad”, ”inventarier” m m.

I tredje punkten ovan anges att affärshändelserna skall ha införts i grundbok eller dylikt. Det är kanske denna punkt som väckt mest frågor under de år som kollegiets jävsanvisningar gällt. Det skall därför göras klart att det inte räcker att klienten på ett aldrig så omsorgsfullt sätt samlar och ordnar sina verifikationer i konterat skick. Han måste därutöver föra in affärshändelserna i en grundbok eller dylikt. Detta måste ske även om det vid den efterföljande systematiska bearbetningen vid revisionsbyrån tas fram en fullständig grundbok. Uttrycket ”grundbok eller dylikt” syftar på det ”ordnade och betryggande system av böcker, kort, lösblad eller andra hjälpmedel” vari bokföringen skall ske enligt bokföringslagen.

Av bokföringslagen framgår inte alldeles klart om de bokföringsåtgärder, exempelvis bokföring av avskrivningar och interimsfordringar och -skulder, som görs vid bokslut skall anses ingå i grundbokföringen och därmed drabbas av grundbokföringsjävet. För att inte någon tveksamhet skall råda vid jävsprövningen har kollegiet föreskrivit att så inte skall anses vara fallet i jävssammanhang. Bokföringsåtgärder i samband med bokslut (och för den delen rättelser av felbokföringar) får därför utföras inom revisionsorganet, men givetvis då av annan än revisorn, den som i övrigt deltar i revisionen eller den som är överordnad revisorn. Självfallet skall sådana åtgärder godkännas av klienten. Av praktiska skäl torde detta i allmänhet få ske i efterhand genom att bokföringsordern påtecknas.

Begreppet revisionsorgan

Liksom hittills talas i jävsbestämmelserna om revisionsorgan och inte om revisionsbyrå/företag. Revisionsorgan skall därvid ses som ett vidare begrepp än revisionsbyrå/företag. Självfallet skall jävsreglerna inte kunna kringgås exempelvis genom en endast formell uppdelning av en byrå i en revisionsbyrå och en redovisningsbyrå. Dessa skall bedömas som en enhet. I föreskrifterna räknas liksom hittills upp de olika konstellationer som skall bedömas som ett sammanhållet revisionsorgan. Härvid har gjorts det tillägget att företag som genom administrativ eller annan gemenskap framstår som en med revisionsföretaget sammanhållen enhet skall anses ingå i revisionsorganet. Då och då träffar vi i kollegiets tillsynsutövning på den organisationen att i de lokaler där en redovisningsbyrå bedriver verksamhet finns också en revisor som uppges bedriva egen verksamhet. Han utnyttjar emellertid förutom samma lokaler som redovisningsbyrån också samma telefonväxel och annan administrativ service, han bedriver sin verksamhet under en firma som är snarlik redovisningsbyråns och hans huvudsakliga arbetsuppgifter är att vara revisor hos redovisningsbyråns klienter.

I fall som detta finns en så stark gemenskap mellan revisorn och redovisningsföretaget att de i jävssammanhang regelmässigt skall betraktas som en enhet. Jag vill klart avråda från konstruktioner av detta slag som bara framstår som försök att komma runt jävsbestämmelserna.

Jäv uppåt i koncern

Enligt aktiebolagslagen gäller att den som är jävig i ett moderbolag inte får vara revisor i ett dotterbolag. I enlighet med detta angavs i de tidigare jävsanvisningarna att motsvarande jävsgrund gällde i alla koncerner även om dessa ej bestod av aktiebolag. Det har emellertid alltid varit svårt att se något tungt vägande skäl till att jävet skall vara ”enkelriktat nedåt” på detta sätt. Oberoendet för den som är jävig i ett betydelsefullt dotterbolag men verkar som revisor i moderbolaget kan naturligtvis ifrågasättas lika starkt som oberoendet för den som är jävig i ett moderbolag men verkar som revisor i ett dotterbolag. Kollegiet har därför beslutat att gå utanför aktiebolagslagens ram och skärpa reglerna för auktoriserade och godkända revisorer. I 42 § sägs att den som enligt föreskrifterna inte kan vara revisor eller i övrigt delta i revisionen i ett företag som ingår i en koncern får inte heller ha sådant uppdrag i ett annat företag inom samma koncern.

Papperslös dokumentation

Även det åttonde och sista huvudavsnittet är en gammal bekant och har rubriken ”Dokumentation”. Det omfattar paragraferna 44–52 och handlar om revisorns skyldighet att dokumentera sina revisionsuppdrag. I huvudsak innehåller det samma bestämmelser som den tidigare gällande anvisningen om dokumentation. I sak har en ändring gjorts. Den gamla anvisningen utgick från att dokumentationen bestod av vanligt papper med text. I föreskrifterna har tagits hänsyn till att den tekniska utvecklingen möjliggör att dokumentationen upptecknas och lagras även på andra media. Således anges att dokumentationen förutom av material i vanlig läsbar form också kan bestå av film eller annat material med registreringar i mikroskrift som kan läsas med förstoringshjälpmedel samt av magnetband eller annat material med registreringar som kan skrivas ut i vanlig läsbar text eller i mikroskrift.

Överföring av dokumentation till mikrofilm eller till datamedia skall givetvis göras på ett sådant säkert och betryggande sätt att inga uppgifter förvanskas eller utelämnas. Några särskilda föreskrifter om förfarandet har kollegiet dock inte funnit anledning att meddela.

Redan i anvisningarna var det ett grundläggande krav att revisionsdokumentationen skall förvaras på ett ordnat och betryggande sätt och hållas åtskild från handlingar som har samband med andra uppdrag för klienten – enkannerligen då redovisningsuppdrag – så att revisionsarbetet utan svårighet går att särskilja. Detta grundläggande krav kvarstår i föreskrifterna. För att möta en teknisk utveckling på dataområdet vid vilken åtskillnad mellan fysiska handlingar från redovisnings- respektive revisionsuppdrag kan bli av mindre intresse har i föreskrifterna gjorts den jämkningen att åtskillnaden skall avse handlingar eller uppgifter från de skilda uppdragen. Ändringen är föranledd endast av hänsyn till den tekniska utvecklingen och det skall bestämt understrykas att den inte innebär någon lättnad i kravet på tydlig särskiljbarhet.

I övrigt har i förhållande till dokumentationsanvisningen gjorts ändringar endast av redaktionell natur i förtydligande syfte. I en särskild paragraf görs således en punktvis uppräkning av vad som skall ingå i dokumentationen. Den kanske viktigaste delen av dokumentationen är de anteckningar som revisorn skall föra under arbetets gång. Vad dessa anteckningar skall innehålla har också gjorts till föremål för en punktvis uppräkning i en särskild paragraf.

I kollegiets tillsynsutövning framkommer alltför ofta betydande brister i efterlevnaden av bestämmelserna om dokumentation. Det är min förhoppning att bestämmelserna nu utformats på ett så enkelt och tydligt sätt att i vart fall bristande förståelse av bestämmelsernas innebörd inte skall kunna åberopas för fortsatt underlåtelse att följa dem.

Efter de åtta huvudavsnitten följer ikraftträdande- och övergångsbestämmelser. Jag skall inte behandla dem här. Det kan bara noteras att ett huvudsakligt syfte med övergångsbestämmelserna är att, i de fall de nya föreskrifterna innebär skärpningar, på ett rimligt sätt lätta bördan för de revisorer och blivande sådana som vid ikraftträdandet bedrev verksamhet i enlighet med, eller hade inriktat sin personliga utveckling efter de tidigare bestämmelserna.

Gemensamt utvecklingsarbete

Som förhoppningsvis framgått av dessa rader är en grundläggande tanke med de nya föreskrifterna att de skall bidra till en hög och jämnare standard på revisorsområdet. Självfallet nås inte detta mål enbart med utfärdande av föreskrifter. Här krävs ett fortsatt positivt samspel mellan kollegiet, revisorsorganisationerna och, framförallt, de enskilda revisorerna. All min erfarenhet av utvecklingen på revisorsområdet talar för att det som idag framstår som en målsättning inom någon tid är vardagens verklighet.

Paul Berger, kommerseråd