Auktor revisor Sten Fagerkvist vid Reveko i Norrköping fortsätter här sin genomgång av svensk börspraxis när det gäller redovisning av rörelsens intäkter och kostnader.
Detta är avsnitt 2 av en artikel som inleddes i Balans nr 7/86.
I BFLs och FARs resultaträkningsschema används beteckningen ”rörelsens kostnader”. Fortfarande dyker dock sammansättningar som ”varu-, tillverknings-, försäljnings- och administrationskostnader upp.
Rörelsens kostnader i resultaträkningen
I flertalet fall redovisas rörelsekostnaderna på en enda rad i resultaträkningen och ofta utan någon väsentlig notupplysning.
Men visst finns det företag som har mera upplysande resultaträkningar. Det gäller t ex de tidigare omnämnda Gambro, Pharmacia, bankerna, bygg- och fastighetsbolagen.
Bland företag som har flera än en post direkt i resultaträkningen kan även nämnas Göta Lantmän och Promotion (tre poster) samt Ericsson, NEA, Scansped, SKF och Volvo (två poster).
De i Sverige noterade utländska företagen har genom nationella eller internationella (EG m fl) redovisningsföreskrifter en mera långtgående specificering av rörelsens kostnader. Nordisk Fjer (Danmark – EG) särredovisar kostnader för produktion, försäljning och distribution, administration. Avskrivningarnas fördelning på dessa kostnadsslag specificeras i not. Norsk Hydro särredovisar kostnader för råvaror och energi, lön och lönebikostnader, avskrivningar samt övriga driftskostnader. Wärtsilä (Nokia har snarlik redovisning) skiljer på material och tjänster, löner för arbetad tid, personalbikostnader, hyror, övriga kostnader, tillverkning för eget bruk samt lagerförändring. Noterna till löner och personalbikostnader är mycket utförliga.
Lönekostnader
Uppgifter om aktiebolagens lönesumma skall lämnas i förvaltningsberättelsen, så det skulle normalt inte bli något ytterligare avslöjande om beloppet togs in också (eller kanske enbart) i resultaträkningen eller i not till rörelsens kostnader. Det är dock bara ett fåtal företag som gör så.
Dagens Nyheter har nämnts tidigare. Borås Wäfveri har tagit med uppgifterna om medelantalet anställda och lönesummor endast som en not till rörelsens kostnader. (I förvaltningsberättelsen finns inte ens en hänvisning till denna not.) Företagsfinans gör på samma sätt för koncernen. Euroc hänvisar vad gäller antal anställda, löner och sociala kostnader till separat uppställning. (Inte heller här finns någon hänvisning från förvaltningsberättelsen.) Memory Data anger medelantalet anställda i förvaltningsberättelsen men hänvisar vad gäller lönesumman till noten för rörelsens kostnader. Procordia skiljer i noten till rörelsens kostnader på löner och sociala kostnader (3.732) och övriga kostnader (7.729). Sabas not till rörelsekostnaderna tar enbart upp lönesumman och medelantal anställda.
Det skall nämnas att rätt många företag har med en förädlingsvärdeanalys i årsredovisningen. Här återfinns uppgifter om löner samt sociala kostnader. Andra företag återger bl a denna information i rätt fylliga avsnitt om Personal.
Lite vid sidan av ämnet kan här noteras att beräkningssättet för medelantalet anställda ger rätt olika resultat. För att fastställa en normal årsarbetstid använder sig många företag fortfarande av RFVs normer (1.570 tim/år när de senast tillämpades av RFV år 1981). Andra företag använder 1.600 tim/år som motsvarar den av SAF numera tillämpade schablonen vid fastställandet av årliga avgifter. Andra hänvisar till BFNs anvisning nr 17 (huvudregeln är här att det bör finnas en korrespondens mellan lönesumman och medelantalet anställda). Boliden och även DN tar genomsnittligt antal vid fyra mättillfällen och korrigerar för deltidsanställda. Stora har utgått från RFVs normer, som korrigerats för lokalt utfall av övertid och frånvaro. Eldons beskrivning är mycket exakt (totalt antal utförda arbetstimmar av alla anställda dividerat med full arbetstid, 1.787 tim). Observera att detta ger 14 procent färre anställda än om 1.570 timmar skulle ha använts!
Rörelsekostnader i övrigt
Att statligt stöd och vissa övriga rörelseintäkter ibland dras av från rörelsekostnaderna har framgått i det tidigare.
I olika avsnitt ovan har också nämnts en del om vissa företags specificering av rörelsekostnaderna. Ytterligare exemplifieringar görs nedan.
Flera företag lämnar uppgifter om ”realiserade prisvinster i varulagret” antingen det sker i not till rörelsekostnaderna, varulagernoten eller i ett särskilt avsnitt med nukostnadsredovisning.
Fortfarande redovisar en del företag räntedelen i pensionsavsättningar som en rörelsekostnad – ej som räntekostnad.
Några bolag har med uppgift om kostnader för forskning och utveckling – ibland dock enbart förvaltningsberättelsen.
AGA och Perstorp hör till de företag som i noten till rörelsens kostnader uppger årets leasingavgifter. Som regel lämnas denna information annars i not till anläggningstillgångarna – eventuellt i separat not på slutet.
Det är ovanligt att svenska företag aktiverar genom leasingkontrakt förhyrda anläggningstillgångar. Det förekommer dock hos t ex SKF: ”Förhyrning av utrustning som innebär en överföring av i stort sett alla rättigheter och skyldigheter som normalt karakteriserar ägande aktiveras och redovisas som anskaffning av anläggningstillgång. Ett motsvarande belopp skuldförs. Resultatet belastas dels med planenliga avskrivningar dels med upplupen ränta på skuldbeloppet. Övrig förhyrning kostnadsförs.” Av balansräkningen eller noterna framgår ej vad sorts tillgångar som ”leasingkontrakten” representerar. Planenligt restvärde utgör 105 medan skulderna för aktiverade leasingkontrakt är 70 Mkr. Uppgift om årets leasingavgift lämnas ej.
Bl a Sydkraft och Åkermans redovisar personalens resultatandelar som rörelsekostnad. T ex Götabanken och S-E-Banken tar i stället upp posten som extraordinär kostnad (med ett års eftersläpning). Scansped redovisar den efter finansiella men före extraordinära poster. Volvo efter extraordinärt, före bokslutsdispositioner.
Under avsnittet ”Övriga rörelseintäkter” ovan har berörts att t ex Electrolux numera är mycket restriktiv med redovisning av extraordinära intäkter/kostnader. Givetvis finns det på andra håll en hel del poster, vars redovisning som extraordinära kan ifrågasättas men det skulle föra för långt att ta upp det problemet här.
Boliden: ”Kostnadsförda reparations- och underhållsarbeten är av sådan omfattning att anläggningarna i många fall successivt ersätts flera gånger under den ekonomiska livslängden. Bergarbeten och byggnationer under jord kostnadsförs omedelbart.”
Gunnebo framhåller att rörelsens kostnader inkluderar marknadsstöd (USA – 5,7 MSEK).
Järnbron anger att ändrade värderingsregler avseende varulagret har förbättrat resultatet med 3,0 Mkr. Sparev upplyser om att den dolda reserven i pågående arbeten har ökat med 2,7.
Sydkraft specificerar rörelsekostnaderna på 11 olika kostnadsslag.
Avskrivningar enligt plan
Planenliga avskrivningar för byggnader och markanläggningar överensstämmer ofta med skattemässigt högsta tillåtna belopp. Att rörelseresultatet belastas med bokföringsmässiga (=skattemässiga) och ej planenliga avskrivningar på maskiner och inventarier förekommer fortfarande i några undantagsfall. Ett av dessa företag upplyser dock i not om avskrivningar enligt plan.
Avskrivningssatser/ekonomiska livslängder uppges ganska ofta – mer eller mindre preciserat. Jag har ej närmare undersökt eventuella skillnader av olika företags bedömningar av livslängden på vissa tillgångar. Att förändringar inom en och samma koncern kan ha stor betydelse exemplifieras av Dagens Nyheter: ”Även produktionsinventarier samt kontorsmöbler, som t o m 1984 avskrivits med tio procent, avskrives med början 1985 med 20 procent. Avskrivningskostnaden har härigenom ökat 1985 med totalt 26.4 Mkr. Ökningen av den årliga avskrivningen från tio procent av anskaffningskostnaden till 20 procent har inneburit en kostnadsökning på 11,9 Mkr. Dessutom har planen avseende 1984 och tidigare år korrigerats med 14.5 Mkr.”
Här och var nämns fr o m när avskrivningar påbörjas. Boliden: I samband med anläggningens idrifttagande. JM: Ca 10 procent på vid årets slut kvarvarande tillgångars anskaffningsvärden (måste rimligen uppfattas så att fulla avskrivningar görs fr o m anskaffningsåret). MoDo: I regel fr o m året efter det år då anläggningarna anskaffats. NPL Conata: Har även jämkats i förhållande till innehavstiden under räkenskapsåret. PLM och Procordia: Fr o m den tidpunkt då anläggningarna färdigställts.
Avskrivningar på uppskrivning av maskiner och inventarier samt byggnader behandlas på ett antal olika sätt. Det är till att börja med inte helt ovanligt att avskrivningar utan närmare motivering helt underlåtes. Möjligen förekommer det oftare att dessa avskrivningar ingår i de planenliga avskrivningarna eller – kanske lika vanligt – att avskrivningar på uppskrivningar tas in i avskrivningar utöver plan. Nobel (i enlighet med FARs rekommendation): ”Har uppskrivningar använts för fondemission (eller motsvarande) redovisas avskrivningarna på uppskrivningen som bokslutsdiposition, i annat fall som avskrivning enligt plan.”
Borås Wäfveri drar av såväl erhållna avskrivningslån som ianspråktagna investeringsfondsmedel från underlaget för beräkning av planenliga avskrivningar.
Rätt många företag lämnar i not – och/eller i särskilt nukostnadsavsnitt – kompletterande upplysningar om kalkylmässiga avskrivningar. Åkermans torde numera vara ensamt om att i resultaträkningen ta in kalkylmässiga i stället för planenliga avskrivningar.
Det finns fortfarande fastighetsförvaltande företag som under förebärande av att ”det verkliga värdet väsentligt överstiger det bokförda värdet” ej gör några planenliga avskrivningar på byggnaderna. ABV har en speciell metod innebärande att avskrivningar ej görs de första fem åren. Fabege gör fr o m 1983 skattemässigt maximala avskrivningar på byggnaderna men redovisar dessa efter extraordinära poster men före bokslutsdispositioner! Man anser att den bokförda avskrivningen även tillfredsställer kraven på avskrivning av koncernmässigt bokförda övervärden på fastigheter.
Att t ex SKF gör avskrivningar på aktiverade, förhyrda tillgångar har tidigare nämnts. Uthyrareföretagen redovisar ofta avskrivningar på leasingobjekt i posten rörelsekostnader och inte som avskrivningar enligt plan. Avskrivningsbeloppet framgår dock av not.
Regelmässigt specificeras avskrivningar enligt plan på tillgångsslag. AGA nöjer sig dock med att redovisa uppdelningen av de bokföringsmässiga avskrivningarna.
Sammanfattande synpunkter
Redovisningen i resultaträkningen och dess noter av rörelseresultatets olika beståndsdelar är i allmänhet mycket torftig och står trots att det gäller mycket större belopp i stark kontrast till den detaljerade redovisning som görs av extraordinära poster och bokslutsdispositioner. Lagstiftarens förväntningar om den goda redovisningssedens utveckling mot en specificering av rörelsens kostnader har knappast infriats. De flesta företagen har tydligen inte upplevt att intressenterna/årsredovisningsläsarna har efterfrågat någon fylligare information. Är således aktieägare, börsanalytiker, näringslivsjournalister, kreditgivare, anställda, myndigheter, revisorer m fl nöjda med vad som bjuds? Varför lades det påbörjade BFN-projektet ned? Av vilken anledning har inte FAR ägnat frågan något intresse? Inte ges det väl några extra poäng i tävlingen Bästa årsredovisning för bra rörelseredovisning?
Å andra sidan går det naturligtvis att peka på att vissa branscher och företag faktiskt har en mera specificerad redovisning och att på det internationella planet finns ett antal föreskrifter och rekommendationer om en mera utförlig redovisning. Vi har också långtgående krav på specificering av t ex näringsbidrag, extraordinära poster och bokslutsdispositioner. Varför skall man då inte tro på att det borde finnas ett latent behov av en mera detaljerad redovisning av rörelseresultatet?
Resultaträkningen borde bli betydligt mera läsvärd om information lämnas om de väsentligaste rörelsekostnaderna- material- eller varukostnader, löner, sociala kostnader, energikostnader eller vad det nu kan vara i det enskilda fallet. Dessa mera väsentliga poster borde kunna tas in direkt i resultaträkningen. (Att särredovisa lönerna innebär normalt inget extra avslöjande eftersom uppgiften ändå skall lämnas på annat håll i årsredovisningen.) Vidare synes det lämpligt att i (noter till) rörelsens intäkter eller kostnader särredovisa också sådana speciella eller avvikande poster som t ex inte helt passar in på den ganska snäva tolkning som gäller för de extraordinära posterna. En not till rörelsens kostnader bör vara rätta stället för eventuella uppgifter om leasingavgifter, FoU-kostnader m m.
I årsredovisningspraxis finns ett antal exempel på företag som lämnar mera detaljerad information om rörelseresultatet. Här borde andra företag kunna hämta en del impulser till en bättre redovisning. Frågan är naturligtvis aktuell inte bara för våra större företag. Men eftersom god redovisningssed brukar sprida sig från ”eliten” bland börsbolagen till de mindre företagen så kanske det i vanlig ordning är i den gruppen förbättringarna i första hand bör komma fram.
Det finns anledning att fundera något över var i årsredovisningen den rörelseanknutna informationen skall placeras. Olika resultatanalyser och kommentarer till resultatutvecklingen torde i första hand tas in i förvaltningsberättelse, koncernöversikt e dyl. Även om aktiebolagslagen egentligen anger att uppgifter om resultatet för olika rörelsegrenar hör hemma i (not till) resultaträkningen förefaller det ofta mera naturligt att i första hand också inkludera denna information i förvaltningsberättelsen (eller divisionsavsnitt om sådana finns). Beloppsmässiga uppgifter om olika intäkter och kostnader torde som regel höra hemma i notapparaten.
Det vore naturligtvis bra om BFN, FAR, NBK, börsstyrelsen eller något annat redovisningsvårdande organ tog tag i den större frågan hur vi får en mera utförlig redovisning av rörelseresultatet. Men den gjorda genomgången har också pekat på ett antal detaljfrågor, där redovisningen borde förbättras eller förtydliganden göras:
Struktureringen av den rörelseanknutna informationen. Var i årsredovisningen skall den lämnas?
En vägledande definition kan behövas av begreppet ”fakturerad försäljning”.
Ett uttalande om att ”övriga rörelseintäkter” skall särredovisas i resultaträkningen kan kanske vara på sin plats. Även en begreppsdefinition. Hur bör kostnadsreduktioner redovisas?
Är det även för svenska förhållanden i sin ordning att det förhyrande företaget aktiverar leasingkontrakt utan övertagandeskyldighet? Bör FAR-rekommendationen omarbetas?
Hur bör kostnader för de anställdas andelar av resultatet redovisas?
Det finns (fortfarande) exempel på att en del poster i resultaträkningen placeras mellan t ex extraordinära och finansiella poster eller efter extraordinära poster före bokslutsdispositioner.
I Balans har tidigare diskuterats att företagen bör upplysa om i vad mån avsteg görs från anvisningar och rekommendationer. Är det kanske dags att företagens revisorer börjar agera med större skärpa (vid t ex underlåtenhet att göra avskrivningar på tillgångar med begränsad varaktighet, vid väl generös redovisning av extraordinära kostnader eller då leasingkontrakt aktiveras utan att skyldighet föreligger att överta förhyrda objekt e t c)?
Sten Fagerkvist, auktor revisor, Reveko, Norrköping