Redovisning: Standardiserade räkenskapsutdrag

Regeringen har givit Riksskatteverket i uppdrag att utforma standardiserade räkenskapsutdrag – SRU. Håkan Malmer, utredare vid det s k SRU-projektet, tecknar här bakgrunden och förklarar hur SRU är tänkta att se ut och användas. Ansvarig för SRU-projektet är Sten Fannberg, chef för RSVs kontrollavdelning.

En mycket omfattande analys av kontrollverksamheten inklusive jämförande studie av utländska skattesystem ligger bakom skattemyndigheternas önskemål om bl a standardiserade räkenskapsutdrag. Analyserna finns redovisade i den s k Plan-rapporten som har titeln Skatter och skattekontroll. Förutsättningar för en effektiv kontrollverksamhet (RSV Rapport 1983:1). För denna tidskrifts läsare har av Bo Norrman lämnats en redogörelse för rapportens innehåll i Balans 9/82. En mycket stor del av förslagen har genomförts eller har kommit mycket närmare ett genomförande.

Ändrad uppgiftsskyldighet

Ett av Plan-rapportens förslag gällde en ändrad uppgiftsskyldighet för näringsidkare. Kommissionen mot ekonomisk brottslighet, i det följande benämnd kommissionen, tog sig an detta förslag och redovisade i delbetänkandet Företagens uppgiftslämnande för beskattningsändamål (SOU 1983: 75–76) hur uppgiftsskyldigheten skulle kunna utformas i framtiden.

Kommissionen kom bl a med följande förslag:

• att nuvarande blanketter för jordbruksfastighet, konventionellt beskattad annan fastighet (hyresfastighet) och rörelse slopas och att nya deklarationsformulär införs för vad som faller inom begreppet näringsverksamhet enligt bokföringslagen

• standardiserade räkenskapsutdrag för näringsidkare som avslutas med årsbokslut. Den föreslagna uppgiftsskyldigheten är i benämningar och struktur nära anpassad till svensk standard SS 61 46 11. ”Kontoplan för affärsredovisning inom mindre och medelstora företag”, den s k BAS-kontoplanen

• att deklarationsformulär under vissa förutsättningar får avlämnas på av den skattskyldige maskinellt framställd blankett och att branschorganisationer ges möjlighet att inom ramen för det enhetliga uppgiftslämnandet utforma blanketter som är särskilt anpassade till de skattskyldiga i branschen

• att onödig och för företagen betungande uppgiftsskyldighet slopas t ex uppgiftsskyldigheten beträffande representation, värdering av djur i jordbruk och renskötsel samt uppgiftsskyldigheten enligt 37 § 1 mom p 5 och 6 taxeringslagen (uppköpare av jordbruksprodukter mm)

• att deklarationsblanketterna utformas så att uppgifterna kan registreras för att möjliggöra maskinella kontroller mot andra för beskattningsändamål lämnade uppgifter varvid den nuvarande deklarationsgranskningen ersätts med ett system med klargöring och maskinella tester. Sålunda kan exempelvis överslagsmässig maskinell kontroll ske av underlaget för mervärdesskatt och socialavgifter mot uppgifter i inkomstdeklaration

• att skatteförvaltningens organisation anpassas till det nya systemet för företagskontroll varvid det är särskilt angeläget att serviceaspekterna mot företagen tillgodoses. I huvudsak bör de ha en enda myndighet att vända sig till i ärenden om skatter och avgifter. Kontrollen i de olika leden registrering – uppbörd – taxering – indrivning när det gäller olika skatter och avgifter måste samordnas.

Skapa effektivt system

Som framgår av förslagen syftar dessa inte primärt till att komma till rätta med den ekonomiska brottsligheten utan till att skapa ett administrativt effektivt system för den hantering av massärenden som deklarationerna utgör och som utgör ett kapacitetsproblem hos skattemyndigheterna. De frigjorda resurserna kan sedan sättas in på andra betydelsefulla områden t ex mot dem som inte deklarerar.

Positivt mottagande

Kommissionens förslag fick – såsom varande mindre kontroversiella än några av kommissionens övriga förslag – ett övervägande positivt mottagande av massmedia och kom därför inte upp i debatten. Betänkandet har blivit föremål för ett brett remissförfarande. Även från remissinstanserna fick betänkandet ett positivt mottagande. Skattemyndigheterna tillstyrkte förslaget. Det gjorde även Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR i likhet med flera andra representanter för redovisningsexpertis. (FARs remissvar återgavs i Balans 7/84.) Ett viktigt undantag utgjorde Bokföringsnämnden, BFN, som avstyrkte principförslaget. I det följande återkommer vi till BFNs skäl till detta.

Fler förenklingar

Både från skattemyndigheter och näringsliv understryks dock behovet av fler förenklingar i de materiella reglerna som skulle göra det av kommissionen föreslagna uppgiftslämnandet ännu mera rationellt. Många remissinstanser pekar på behovet av en ändring i kommunalskattelagens regler som föreskriver att inkomst av näringsverksamhet i flera fall skall redovisas i olika inkomstslag och förvärvskällor. Man är också enig om att förändringar i skattemyndigheternas organisation är önskvärd för att man skall kunna tillgodogöra sig förslagens fördelar.

Kommissionens förslag handlar också om data och databehandling. I sitt remissvar yttrade datainspektionen:

”Kommissionens förslag att minska antalet uppgifter i företagens uppgiftslämnande i avsikt att erhålla kvalitet i stället för kvantitet överensstämmer helt med inspektionens uppfattning om datakvalitet.”

I regeringens proposition om riktlinjer för det framtida arbetet mot ekonomisk brottslighet m m (Prop 1984/85:32) uttalade departementschefen:

”Betänkandet, som remissbehandlats, har fått ett övervägande positivt mottagande. Detta gäller framför allt den principiella inriktningen att anpassa uppgiftslämnandet till företagens bokföring. Även jag är positiv till kommissionens förslag. – –- – De riktlinjer som dragits upp i betänkandet bör enligt min mening kunna ligga till grund för utformningen av skattekontrollen i framtiden.”

Regeringsuppdrag åt RSV

Kommissionens förslag var ett principbetänkande. Genom beslut 1985-04-25 uppdrog regeringen åt RSV att utforma ett nytt system för företagens uppgiftslämnande för beskattningsändamål. Uppdraget grundar sig på ovannämnda betänkande.

Enligt regeringsuppdraget skall RSV under år 1986 avlämna en rapport vari bl a skall redovisas utformningen av uppgiftsskyldigheten, vilka företag som skall lämna uppgifterna och vilka som skall undantas och vilka uppgifter de senare i så fall skall lämna. Rapporten skall förutom författningsförslag redovisa administrativa och organisatoriska effekter samt kostnader för uppgiftslämnarna och det allmänna. Uppdraget skall utföras efter vissa riktlinjer som anges i en särskild promemoria som upprättats inom finansdepartementet och i kontakt med vissa myndigheter samt organisationer som företräder näringslivet.

SRU

I RSVs utredningsuppdrag ingår inte att avgöra om standardiserade räkenskapsutdrag skall införas eller ej. Detta är mycket viktigt att understryka. I dagsläget gäller frågan om hur man skall utforma detaljerna för att systemet skall bli så bra som möjligt. Som framgår av uppdraget omfattar detta inte allt som kommissionen föreslog i ovannämnda delbetänkande därför att flera av förslagen antingen genomförts eller utreds på annat håll. Det av kommissionens förslag som här är av intresse är den närmare utformningen av allmänna räkenskapsscheman eller standardiserade räkenskapsutdrag, SRU. Innan vi går in på detta är det nödvändigt att klargöra varför skatteförvaltningen vill ha SRU.

Ett av de viktigaste resultaten som redovisades i Plan-Rapporten var att den lagstadgade uppgiftsskyldigheten styr kontrollen men att dagens uppgiftsskyldighet inte utformats med hänsyn härtill. Detta gäller i särkilt hög grad rörelsebeskattningen.

Principer på 20-talet

Principerna för näringsidkarnas uppgiftsskyldighet lades fast på 1920-talet, d v s innan man hade dagens möjligheter att göra revision på fältet. Kontrollen utfördes då som deklarationsgranskning och skriftväxling med de skattskyldiga. Uppgiftsskyldigheten har sedan byggts på bit för bit så att den i vissa lägen kan sägas försvåra den skattekontroll som skall bedrivas. Medan löntagare – utom de som omfattas av den förenklade självdeklarationen – är skyldiga att bruttoredovisa inkomster och detaljredovisa alla avdrag har näringsidkare som avslutar med årsbokslut ingen fastlagd uppgiftsskyldighet vad avser skattepliktiga inkomster och avdragsgilla kostnader i förvärvskällan. Uppgiftsskyldigheten är också olika utformad för olika näringsidkare beroende på hur de har sin bokföring ordnad. Den som inte avslutar sina räkenskaper med årsbokslut skall nämligen lämna en relativt omfattande specifikation. Skillnader finns dessutom mellan inkomstslagen. Med kommissionens förslag undanröjs dessa skillnader och uppgiftsskyldigheten blir likformig för alla näringsidkare. Härigenom underlättas jämförelser av olika slag.

Har inte anpassats

Företagen/arbetsgivarna har en central roll i vårt nuvarande skattesystem. Det är de som betalar in förutom egen inkomstskatt även mervärdesskatt, socialavgifter, de anställdas preliminära och kvarstående skatt samt lämnar uppgifter till ledning för de anställdas taxering. Uppgiftsskyldigheten för näringsidkare vid den årliga taxeringen har emellertid inte anpassats till de förändringar som skett i skattesystemet och företagens ökade roll vid beskattningen.

Såväl från företagens som från skattemyndigheternas utgångspunkter måste det vara bättre att lämna en redovisning till skattemyndigheterna avseende hela företagets verksamhet en gång om året än att i framtiden bygga ut uppgiftsskyldigheten i olika perioddeklarationer med nya uppgifter.

Bedömning

Någon egentlig kontroll av uppgifterna i näringsidkarnas deklaration kan inte ske på samma sätt som när det gäller löntagare. Granskningen innebär en bedömning av redovisningens tillförlitlighet och kontroll av riktigheten i resultatreglerande åtgärder och öppna yrkanden. Därutöver sker förfrågningar och utredningar av olika slag.

Av stor betydelse för riktiga uppgifter från företagen är en god intern kontroll i dessa och de oberoende revisorernas arbete.

Ett beskattningssystem, som grundar sig på uppgifter som lämnas av de skattskyldiga, måste bygga på den förutsättningen att en stor majoritet av medborgarna lämnar riktiga uppgifter.

Om denna förutsättning inte gäller är ett system med självdeklarationer omöjligt, eftersom alltför stora resurser för bl a kontroll skulle krävas.

Lämpliga tester

Baserat på denna förutsättning måste kontrollapparatens strävan vara, att så snabbt som möjligt fastställa vilka deklarationer och andra uppgifter, som inte behöver och därmed inte vidare skall hanteras. Denna strävan kan fullföljas genom att samtliga deklarationer hanteras i ett ADB-system, som genom lämpliga tester på ett enhetligt sätt genomlyser hela deklarationsmaterialet och sållar ut den mindre del, som kan förmodas innehålla oriktigheter av beloppsmässig betydelse. Det är på denna mindre del inklusive dem som inte alls deklarerar som den väsentliga delen av kontrollapparatens resurser skall sättas in. Kontrollen kan härigenom bli likformig och rättvis.

Detta kräver emellertid att näringsidkarna på ett enhetligt sätt redovisar uppgifter ur bokföringen (t ex resultat- och balansräkningar) som innehåller de för beskattningen nödvändiga uppgifterna – standardiserade räkenskapsutdrag.

Ändamålsenlig uppgiftsskyldighet

Syftet med den ändrade uppgiftsskyldigheten är således bl a att åstadkomma en med hänsyn till beskattnings- och kontrolländamål ändamålsenligare uppgiftsskyldighet. Inriktningen är att uppgifterna med hjälp av ADB-teknik skall kunna användas i ett urvalsförfarande för djupare kontroll och att kontrollen i övrigt skall ske genom ett klargöringsförfarande. Möjligheterna till samtidig avstämning eller överslagsmässig kontroll av andra skatter och avgifter skall beaktas.

Nuvarande bestämmelse i taxeringslagens 30 § 1 mom som föreskriver att avskrifter av särskilda konton och samlingskonton skall bifogas deklarationen är så oklara att därav inte framgår vad det är för uppgifter som måste lämnas. SRU innebär att uppgiftskraven preciseras vilket är en fördel för både skattemyndigheter och för uppgiftslämnare.

Fordrar förenkling i regelsystemet

Det är viktigt inte minst i nuvarande statsfinansiella läge att sträva efter ett skattesystem och ett beskattningsförfarande som är billigare och effektivare även från gransknings- och kontrollsynpunkt. Men härtill fordras förutom en effektiv administration och kontroll även en förenkling i regelsystemet. Förhoppningsvis kommer företaget som helhet och inte olika förvärvskällor att träda i förgrunden vid den framtida rörelsebeskattningen. SRU är ett uttryck för detta.

Vissa brister

Under remissbehandlingen har påpekats vissa brister i räkenskapsutdraget. Särskilt BFN har framfört värdefulla detaljsynpunkter på kommissionens förslag som alla kommer att beaktas av RSV i det fortsatta utredningsarbetet. Detta gäller exempelvis bl a avsaknaden av post för förändringen av värdet av lager och pågående arbeten och de för en resultaträkning onaturliga antalsuppgifterna om ”antalet dagar” och liknande.

Utan att gå in på några detaljer i utredningsarbetet eller föregripa RSVs beslut så kommer uppgiftskraven att minska vad gäller specifikationen av intäkter och kostnader och att öka något i balansräkningen.

Får ej låsa redovisningen

BFN uttalade farhågor att ett uppgiftslämnande som kommissionen föreslagit i praktiken kan komma att innebära att man inför en obligatorisk normalkontoplan för alla svenska företags affärsbokföring. I riktlinjerna för RSVs utredningsuppdrag anges att de krav som ställs på företagen inte får leda till att all redovisning låses till en enda kontoplan.

Enhetlighet

Utvecklingen inom redovisningsområdet går mot en alltmer enhetlig redovisningsstandard och i denna spelar den tekniska utvecklingen den största rollen. Det är numera möjligt att ur redovisningsmaterialet enkelt ta fram rapporter och specifikationer av de mest skiftande slag med hjälp av ADB-teknik.

Utvecklingen på kontoplansområdet har dock inte varit enhetlig. Utvecklingen har när det gäller de största företagen gått från standardiserad redovisning, oftast med M-planen som förebild, till företagsindividuell redovisning. Detta hängde samman med att de var de första som skaffade datorer för sin redovisning och ville utnyttja de fördelar som tekniken skapade. Utvecklingen hos redovisningsbyråer och mindre företag – det stora antalet företag – har gått i motsatt riktning och lett till en hög grad av likformighet i utformningen av redovisningen med BAS-kontoplanen som förebild.

Internredovisningen företagsanpassas

Utvecklingen av internredovisningen har inte skett efter några enhetliga linjer. Internredovisningen anpassas till det enskilda företagets verksamhet och organisation.

Före BAS-kontoplanens tillkomst kartlades samtliga kontoplaner i Sverige och alla kända kontobenämningar registrerades.

(”Standardisering av mindre företagsredovisning”. Rapport över en undersökning av Svenska Arbetsgivareföreningen och Sveriges Industriförbund, Stockholm 1972, Sven-Erik Johansson och Ilmar Roots.) Undersökningen skedde i syfte att undersöka om det var möjligt att skapa en kontoplan med allmänt vedertagna kontobenämningar.

BAS-planen svensk standard

Detta arbete fortsatte och utmynnade så småningom i den s k BAS-planen som sedan år 1980 blev svensk standard för affärsredovisningen.

BAS-kontoplanen är således en generell kontoplan med ett mycket stort antal konton för att kunna täcka behoven hos alla typer av företag. BAS-planen får därför inte ses som en speciell kontoplan utan som en bas, från vilken varje företag kan välja ut de konton det behöver för just sin redovisning. BAS-kontoplanen kan därför betraktas som en systematisk kontokatalog avsedd att underlätta utformningen av enskilda företags kontoplaner, allt enligt en enhetlig grundsystematik. Dess indelning i kostnadsslag återger tillämpad praxis och baserar sig som ovan nämnts på undersökningar av en mycket stor mängd företag. Detta innebär att även företag som inte använder BAS svårligen kan finna något naturligare sätt att indela sina kostnader.

Standardisering har fördelar

Det som kan standardiseras – på sätt som skett i Sverige – är således en kontoplan för extern redovisning. Någon standardisering av den interna redovisningen är det inte fråga om. Eftersom likheten när det gäller de vanliga affärshändelserna är så stor kan den standardiserade kontoplanen – i detta fall BAS-kontoplanen – användas av strängt taget alla företag oberoende av storlek, verksamhet och ägarförhållanden. En standardisering av externredovisningen har företagsekonomiska fördelar. Förekomsten av en standardkontoplan underlättar i hög grad utbildningen i redovisning i skolväsendet och i företagens internutbildning. Den ökar de kontorsanställdas rörlighet. Den innebär en icke obetydlig kostnadssänkning för både samhälle och företag. Skulle den utöver de direkta rationaliseringsvinsterna också kunna leda till bättre beslutsunderlag och därmed till bättre beslut i de många företagen så skulle den direkt kunna påverka den totala ekonomin i positiv riktning.

Det finns därför anledning även från samhällets sida att stödja en utveckling som sker i denna riktning. Detta gäller särskilt för de många mindre företagen.

Även om det således finns många positiva element i en standardisering av externredovisningen är införandet av en generell standard för affärsredovisningen som ett obligatorium inte något som förordats av kommissionen. Vad kommissionen gjort är att med hänsyn till uppgiftslämnarna ta sin utgångspunkt i god redovisningssed d v s en faktisk förekommande praxis hos en mycket stor del av de svenska företagen.

Blankettifyllandet underlättas

Från kommissionens utgångspunkter har det varit naturligt att utgå från den svenska standarden för affärsbokföringen. Så har framför allt skett vid utformningen av ordningsföljd och benämningar i resultaträkningen. Med hänsyn till vad som ovan anförts måste även detta uppgiftslämnande anses vara neutralt. Det ställs inte krav på att företaget tillämpar BAS-planen. Men för alla dem som gör det underlättas givetvis blankettifyllandet.

Det är naturligtvis möjligt att utarbeta ett resultaträkningsschema på företagsnivå som inte följer vare sig BAS-planen eller annan kontoplan. Ett sådant schema skulle då också kunna ta större hänsyn till skatteintressen. Det är emellertid svårt att se fördelarna med en sådan ordning.

Från uppgiftslämnarnas synpunkt skulle i allmänhet krävas mer arbete med att förstå och lämna uppgifterna. Vad gäller god redovisningssed finns anledning att anta att ett sådant uppgiftslämnande skulle i hög grad komma att påverka företagens redovisning och den goda redovisningsseden i negativ riktning. Från skattemyndigheternas sida finns anledning att befara att de skattskyldiga inte i samma utsträckning skulle komma att fullgöra sin uppgiftsskyldighet på rätt sätt vilket i sin tur skulle påverka kvalitén på de lämnade uppgifterna. Om sålunda ett från kontoplaner neutralt alternativ utarbetas – som faktiskt förordats av BFN – kommer det inte att uppfattas som neutralt av företagen.

Den valda lösningen innebär att uppgiftskraven så långt som möjligt anpassas till hur de flesta företagen har sin redovisning. Härigenom kan samtidigt tillgodoses krav på relevant, tillförlitlig och jämförbar information från företagen.

Obligatorisk normalkontoplan?

Frågan är då i vilken utsträckning det finns en risk för att schemat de facto kommer att innebära att en obligatorisk normalkontoplan införs.

Kommissionen kan möjligen kritiseras för att inte ha varit tillräckligt tydlig när det gäller att framhålla att den föreslagna uppgiftsskyldigheten inte ställer krav på att företagen skall övergå till BAS-planen. Men det som är principiellt viktigt i sammanhanget är att det av kommissionen föreslagna uppgiftslämnandet inte är förknippat med en mängd detaljanvisningar om vad som skall redovisas på varje rad i räkenskapsutdraget. Företagen har med andra ord inte tillgång till en samling anvisningar och normativa begrepp utfärdade av myndigheterna som de skall följa när de lämnar uppgifterna. Avsikten är inte heller att sådana skall utarbetas i framtiden. Därmed faller argumentet att uppgiftsskyldigheten innebär införandet av en obligatorisk normalkontoplan för alla företag. En tolkning av vad som skall redovisas på viss plats i SRU kan visserligen göras utifrån BAS-planens anvisningar och från vad som är god redovisningssed för ett företag i den aktuella branschen. Men det är uppenbart att detta inte ger skattemyndigheterna möjlighet att i tillämpningsföreskrifter i detalj föreskriva vad som skall lämnas på viss rad. Det är fråga om återgivandet av innehållet i en i grunden civilrättslig redovisning.

Om kommissionens förslag lagts fram för 10–15 år sedan skulle BFNs farhågor för risken att schemat de facto skulle komma att innebära införandet av en obligatorisk normalkontoplan däremot ha varit välgrundade. Som tidigare berörts har den tekniska utvecklingen gjort det möjligt att ur redovisningsmaterialet enkelt ta fram rapporter och specifikationer av de mest skiftande slag med hjälp av ADB-teknik. Vilken kontoplan företaget använt sig av spelar därvidlag mindre roll.

Övergår till BAS-planen

En helt annan sak är i vilken utsträckning det föreslagna uppgiftslämnandet kommer att ytterligare bidra till att företagen kommer att övergå till BAS-planen. Denna utveckling har skett alldeles oberoende av skattemyndigheterna och BFN. Utvecklingen fortgår alltjämt och även de större företagen övergår i allt större utsträckning till BAS-kontoplanen.

Många mindre företagare har bokföring därför att de är därtill lagligen tvungna. Skattemyndigheternas krav spelar uppenbarligen därvidlag en stor roll. För denna kategori företagare kommer säkert det föreslagna uppgiftslämnandet att påverka utformningen av deras redovisning så att de lägger upp en kontoplan som ansluter sig till det föreslagna uppgiftslämnandet. I ett sådant läge torde det enhetliga uppgiftslämnandet som är anpassat till svensk standard vara ägnat att generellt förbättra deras redovisning och göra det möjligt för dem att följa företagets utveckling.

Det är mycket möjligt att SRU kommer att bidra till att även större företag kommer att övergå till BAS-kontoplanen. Det är emellertid svårt att i det sammanhanget isolerat bedöma vilken betydelse uppgiftskraven för beskattning kommer att ha. Kanske skulle en övergång likväl ha gjorts för att det ändå var tid att modernisera eller på annat sätt förbättra redovisnings- och rapporteringssystem.

Ett något oväntat resultat av de företagsbesök som inom ramen för RSVs utredningsarbete gjorts hos flera stora börsnoterade företag indikerar denna utveckling. Flera av de besökta företagen har antingen redan övergått till BAS-kontoplanen eller planerar att göra det. Bland dem som gjort det finns representanter för företag som redan tidigare är kända för att ligga i främsta ledet på kontoplansområdet. Deras skäl att gå över till BAS-kontoplanen har varit de som ovan redovisats beträffande standardkontoplan för affärsredovisning. För de större koncernföretagen tillkommer dessutom att omstruktureringen i näringslivet – köp och försäljning av företag – samt rapporteringen till moderbolaget underlättas om företagen har gemensam affärsredovisning.

God redovisningssed

Bokföringsreglerna i bokföringslagen, aktiebolagslagen, lagen om ekonomiska föreningar och lagen om årsredovisning m m i vissa företag är ramregler vars tillämpning kräver utfyllnad av bokföringspraxis. Före tillkomsten av 1976 års bokföringslag användes begreppen allmänna bokföringsgrunder och god köpmannased. Efter tillkomsten av 1976 års bokföringslag används i stället begreppet god redovisningssed. Detta uttrycks i bokföringslagens 2 § på följande sätt:

”Bokföringsskyldigheten skall fullgöras på sätt som överensstämmer med god redovisningssed.” God redovisningssed beskrivs i förarbetena till 1976 års bokföringslag som en faktisk förekommande praxis hos en representativ krets bokföringsskyldiga. Kravet på att god redovisningssed skall följas finns också i 11 kap 1 § aktiebolagslagen, 43 § lagen om ekonomiska föreningar samt 2 kap 8 § lagen om årsredovisning beträffande upprättande av förvaltningsberättelse och i 11 kap 11 § aktiebolagslagen, 43a §, lagen om ekonomiska föreningar samt 3 kap 7 § lagen om årsredovisning m m i vissa företag beträffande upprättande av koncernredovisning.

Tolkning av BFL

God redovisningssed innebär en tolkning av i första hand bokföringslagen, BFL. Härvid är tillämpad praxis en av flera aspekter vid bedömningen. Stor betydelse för uttolkningen av god redovisningssed har de uttalanden och rekommendationer i redovisningsfrågor som görs av den praktiskt och teoretiskt verksamma expertisen på redovisningsområdet. Främst skall nämnas BFN, Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR, Näringslivets Börskommitté samt skilda branschorganisationer. Utvecklingen av god redovisningssed påverkas också av den internationella utvecklingen på området. De uttalanden och rekommendationer som görs är i stor utsträckning baserade på erfarenheter från de större företagen. Det bör emellertid observeras att nästan alla dessa rekommendationer tar sikte på värderingen av skilda balansposter och årsredovisningens innehåll. Den systematiska bokföringen är från god redovisningsseds synpunkt ett förhållandevis obearbetat område.

Användningen av en viss kontoplan spelar nämligen mycket liten roll vad gäller möjligheten att följa god redovisningssed. Ett standardiserat uppgiftslämnande har naturligtvis ännu mindre inverkan.

Per Thorell har i sin doktorsavhandling ”Skattelag och affärssed. En skatterättslig studie över sambandet mellan den bokföringsmässiga och skattemässiga redovisningen”, åskådliggjort de aspekter som påverkar tolkningen av BFL (sid 33).

Starkt samband

Det råder således ett starkt samband mellan skattereglerna och innehållet i den bokföringsmässiga redovisningen. Regelsystemen är beroende av varandra och har påverkat varandra när de utformades. I detta sammanhang behöver endast erinras om den grundläggande bestämmelsen i 41 § KL enligt vilken inkomst av jordbruksfastighet och rörelse skall och inkomst av annan fastighet i vissa fall får beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i den mån de inte står i strid med KLs bestämmelser. Innebörden av bestämmelsen utvecklas närmare i punkt 1 av anvisningen till samma paragraf. I inledningen till anvisningens tredje stycke sker i lagtexten en särskild hänvisning till god redovisningssed som innebär att skattemyndigheterna godtar den skattskyldiges redovisning – i första hand då periodiseringen – om denna sker i överensstämmelse med god redovisningssed. Skattemyndigheterna är således mycket beroende av innehållet i god redovisningssed. Det finns alltså ett ömsesidigt beroende och det är således en ofullständig beskrivning att påstå att det bara är skatteintressena som styr redovisningens innehåll.

I det praktiska bokföringsarbetet kan man inte bortse från skattemässiga bedömningar av materiella beskattningsregler vid val av redovisningsmetod. Skattereglerna påverkar innehållet i förekommande praxis. Den skattemässiga inkomsten framkommer nämligen genom att det bokföringsmässiga resultatet justeras främst genom beaktande av vissa skatteregler som t ex kan ange vad som inte är avdragsgillt.

Fortgående utveckling

Beträffande farhågorna att det föreslagna uppgiftslämnandet med sin anknytning till BAS-planen skulle komma att innebära en låsning av redovisningssedens utveckling kan – utöver vad som redan framhållits – följande nämnas. Det sker en fortgående utveckling av BAS-planen i en särskild kontoplansgrupp hos Standardiseringskommisionen i Sverige – och branschorganisationer utarbetar branschkontoplaner som bygger på BAS-planen. I BAS-plansutvecklingen deltar bl a Svenska Arbetsgivareföreningen, Sveriges Industriförbund, branschorganisationer, revisorsorganisationer och redovisningsbyråer. BAS-planen torde vara den enda i Sverige förekommande standardkontoplanen som är föremål för ständig översyn och utveckling och ingen tidigare i Sverige använd kontoplan har tillnärmelsevis haft den spridning som BAS-kontoplanen har. Farhågorna att ett uppgiftslämnande grundat på just denna kontoplan skulle kunna komma att låsa utvecklingen av god redovisningssed är därför inte välgrundade.

Djupare kontroll

Det föreslagna uppgiftslämnandet kan komma att ytterligare bidra till BAS-kontoplanens spridning och därmed till en högre genomsnittlig redovisningsstandard i Sverige. Även om denna effekt av ett införande av SRU inte är den primärt avsedda kan betydelsen av att företagen har en god redovisning inte nog betonas. En god redovisning underlättar den djupare kontrollen i form av revision. Den gör det möjligt att snabbare konstatera om fel verkligen föreligger och att rätta dessa. Det är ett gemensamt intresse för företag och skattemyndigheter att kontrollen inte tar längre tid eller blir mer omfattande än nödvändigt. Avsikten med kommissionens förslag är att samordna och förbättra kontrollen av företagen genom att tillskapa ett bättre beslutsunderlag för djupare kontroll genom SRU. Avsikten härmed är i sin tur att från skattemyndigheternas synpunkt rätt företag skall utsättas för djupare kontroll. Det ligger i de seriösa företagens intresse att de inte i onödan blir föremål för kontroller.

Stor överensstämmelse

Vid de diskussioner som förekommit med representanter för näringslivet har mycket starkt understrukits den fördel som ligger i det i Sverige tillämpade systemet som innebär att stor överensstämmelse råder mellan grundläggande och skattemässiga och civilrättsliga redovisningsregler och som gör att man vid taxeringen kan utgå från det civilrättsliga resultatet.

Vid företagsbesök som gjorts inom ramen för RSVs utredningsarbete hos ett antal större företag har inte i något fall gjorts gällande att SRU skulle komma att påverka företagens externa rapportering i årsredovisningen.

Bättre lösningar

Frågan om man bör införa standardiserade räkenskapsutdrag eller ej kommer inte att avgöras enbart utifrån frågan om vilken betydelse en sådan lagstiftning kan tänkas få för utvecklingen av god redovisningssed. Detta torde framgått av den lämnade redogörelsen. Om så vore fallet skulle detta innebära att förhållandena i Sverige var helt annorlunda än i många andra länder. Därmed inte sagt att inte också redovisningsaspekter också måste belysas, tvärtom. Ur en allsidig, seriös och konstruktiv debatt kan bättre lösningar komma fram. Birgitta Jönsson-Lundmark har i sin artikel i Balans 5/85 pekat på några sådana lösningar.

SRU i Danmark

Med avseende på förhållandena i utlandet kan nämnas att i Danmark finns en särskild lag som fastlägger vilka krav man ställer på de räkenskaper som skall bifogas självdeklarationen samt vilka särskilda krav man därutöver ställer på räkenskapsunderlaget. Vidare kan nämnas att det danska folketinget den 23 maj 1986 beslutat om ändringar i ”skattekontrolloven” som innebär att ministern för skatter och avgifter kan bestämma om den form i vilken näringsidkare skall lämna räkenskapsupplysningar. Scheman för lantbruk och av enskild person utövad näringsverksamhet har fastställts i augusti 1986. Schema för aktiebolag är under utarbetande. Innebörden av detta är att man redan infört en motsvarighet till SRU i Danmark.

Möjliga ändringar i den civilrättsliga redovisningslagstiftningen var bland annat av tidsskäl inte möjliga att närmare penetrera under arbetet i kommissionen. Detta ingår inte heller i RSVs uppdrag från regeringen. Låt oss ändå avslutningsvis beröra några saker med anknytning till redovisningsområdet.

Begränsar redovisningsutvecklingen

Bokföringslagens föreskrivna balans- och resultaträkningsscheman innebär en begränsning av möjligheten till utveckling inom redovisningsområdet. Detta gäller schemat som helhet och inte bara kravet på skattemässig specifikation av bokslutsdispositioner i resultaträkningen och spärrkonton och obeskattade reserver i balansräkningen.

Svenska årsredovisningar svårförståeliga

De skattemässiga specifikationerna är emellertid många och uppgår ofta till betydande belopp vilket gör att de är betydelsefulla vid externa analyser. I debatten har ofta framhållits att dessa skattemässiga specifikationer försvårar jämförelser med utländska företags årsredovisningar därför att de svenska årsredovisningarna är svårförståeliga för utländska läsare. Denna kritik har fog för sig även om den tar sikte på ett mycket begränsat antal företag. Dessa företag har dock mycket stor betydelse för Sveriges ekonomi.

Efter ett införande av SRU, som på ett helt nytt sätt tillgodoser skattemyndigheternas informationsbehov, kan ifrågasättas om bl a de specifikationskrav som berörts ovan behöver tillgodoses i den officiella årsredovisningen. Hans Edenhammar har i Balans 8/83 presenterat några andra lösningar.

Vid en översyn av redovisningslagstiftningen skulle man – som Birgitta Jönsson-Lundmark föreslagit – kunna diskutera att införa en ny regel om att redovisningen skall ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat varigenom den svenska redovisningslagstiftningen skulle komma att närma sig den som gäller i USA och i de länder som tillhör Europeiska Gemenskapen.

Harmonisering inom EG

Som bekant strävar medlemsländerna inom EG efter att harmonisera sin bolagsrätt och man har kommit mycket långt inom detta område. Mest känt är EGs ministerråds fjärde direktiv 1978 på grundval av traktatens artikel 54, 3 st g, och som handlar om årsräkenskaper för vissa bolag. Detta direktiv reglerar noga på vilka sätt balans- och resultaträkning skall uppställas. 1983 antogs rådets sjunde direktiv som handlar om principerna för koncernredovisning. Vad gäller resultaträkningens uppställning kan noteras att det krävs en uppdelning av det som i Sverige går under beteckningen ”rörelsens kostnader”. Uppdelningen kan göras antingen efter kostnadsslag eller funktion och var och en av dessa får uppställas i rapport- eller kontoform. De individuella medlemsländerna får begränsa valfriheten i bägge dessa avseenden.

På sikt är det inte troligt att Sverige ensamt kan ställa sig vid sidan om harmoniseringssträvandena i vår världsdel, Europa. Detta gäller såväl på bolagsrättens område som på många andra områden.

I vilken utsträckning man vid beskattningen bör frångå den bokföringsmässiga redovisningen är emellertid också en skattepolitisk fråga. Utvecklingen går snarare mot att bredda än att minska underlaget för företagsbeskattningen. Även i vår omvärld sker en utveckling i denna riktning. Det är troligt att vi påverkas även av denna.

SRU kommer

Vi är beroende av utvecklingen i vår omvärld. Oavsett om man tycker att standardisering inskränker den egna valfriheten är det samtidigt något som gagnar effektiviteten inom många områden. Skatteområdet är därvidlag inget undantag. Därför talar mycket för att SRU kommer.

Håkan Malmer, utredare