Regler om personligt ansvar för den som företräder ett bolag finns både i aktiebolagslagens likvidationsbestämmelser och i uppbördslagen. Torsten Sandström, univ lekt i civilrätt vid Lunds Universitet belyser i denna artikel förhållandet mellan ABL 13 kap 2 § och UBL 77a §.
Det är allmänt bekant att företrädare för juridiska personer i vissa fall kan bli personligt betalningsskyldiga för organisationens skulder avseende skatter och avgifter som inte redovisats till staten. Varje år inleds omkring 1.500 domstolsprocesser om företrädaransvar av detta slag. Många fall avser talan om företrädares ansvar för innehållna källskatter, 77a § uppbördslagen (UBL). Betydelsefulla är också reglerna om ansvar för oredovisad mervärdesskatt och arbetsgivaravgift.
Även om staten, för att vinna en process av detta slag, måste visa bland annat att företrädaren varit grovt oaktsam vid skatteredovisningen, har det allmänna ett instrument som andra fordringsägare saknar. En förklaring är att samhället som skatteborgenär i praktiken har större problem än andra fordringsägare att inkassera sina fordringar. Erfarenheten visar nämligen att ett bolag i kris normalt har större benägenhet att tillgodose de privata fordringarnas anspråk än statens.
Men vilken effekt har reglerna om skatteansvar på reglerna i 13 kap 2 § aktiebolagslagen (ABL) om betalningsansvar för bolagsföreträdare som inte iakttagit sina skyldigheter då mer än hälften av bolagets aktiekapital förlorats? Skall UBLs regler ses som sådan specialreglering som utesluter tillämpning av 13:2 ABL på bolags skulder avseende källskatter? Syftet med denna artikel är att diskutera förhållandet mellan 77a § UBL och 13:2 ABL.
Bakgrunden till 13:2 ABL
Aktiebolagsrättsliga regler om tvångslikvidation och betalningsansvar för bolagsföreträdare har funnits sedan ABL 1895. Reglerna har utvecklats i ABL 1910 och 1944. I förhållande till 1944 års lag innebar ABL 1975 en viss liberalisering av borgenärsskyddet. Men genom lagändringar 1980 och 1983 har reglerna i 13:2 ABL ånyo skärpts.
Syftet med 13:2 ABL är att hindra aktiebolag att fortsätta en verksamhet som visat sig uppenbart olönsam så länge att det egna kapitalet hotas. När aktiekapitalet förlorats till mer än hälften skall bolagets funktionärer tvingas göra ett val mellan sanering och likvidation. I syfte att framtvinga ett ställningstagande i avvecklingsfrågan innehåller 13:2 ABL en föreskrift om partiellt gäldansvar för vissa bolagsfunktionärer. Styrelseledamot och VD som haft kännedom om att mer än halva aktiekapitalet förlorats och ändå underlåtit att följa bestämmelserna i 13:2 ABL drabbas av betalningsansvar för bolagsförpliktelser som uppkommer därefter. Vid tillämpning av 13:2 ABL kommer huvudintresset således att riktas mot fastställandet av tidpunkten för den enskilde bolagsföreträdarens försumlighet i detta avseende. Det är tydligt att fordringsägare ofta kommer att få svårt att bevisa att en enskild bolagsföreträdare vid en viss tidpunkt känt till att bolagets ekonomiska situation varit sådan att mer än hälften av aktiekapitalet förbrukats. I ett bolag som undergår snabbt ekonomiskt förfall kan många gånger till och med obestånd hinna inträda utan att det kan styrkas att bolagets företrädare dessförinnan insett att den kritiska gränsen i 13:2 ABL passerats.
Regeln i 13:2 ABL är att betrakta som en aktiebolagsrättslig specialsanktion. Den är inte en skadeståndsregel av det slag vi möter i 15 kap ABL. För tillämpning av 13:2 ABL krävs med andra ord inte att bolagsfunktionär handlat vårdslöst å bolagets vägnar (jämför dock vad som sagts ovan om försumlighet att fatta beslut i enlighet med föreskrifterna i 13:2 ABL). Betalningsskyldighet enligt 13:2 ABL kan inte heller jämkas som i 15:4.
Bakgrunden till 77a § UBL
Regeln i 77a § UBL om bolagsföreträdares betalningsansvar för innehållen skatt som ännu inte erlagts till staten tillkom 1967 efter ett förslag från uppbördsutredningen. Bakgrunden är följande.
Utredningen konstaterar att särskilt fåmansaktiebolag ”inte sällan fortsätter sin verksamhet långt efter det att bolaget enligt bestämmelserna i ABL bort träda i likvidation på grund av att aktiekapitalet gått förlorat. Då bolaget slutligen på egen begäran eller efter framställning från vederbörande utmätningsman försatts i konkurs, har det ofta kunnat konstateras att tidigare skulder till enskilda fordringsägare likviderats eller i varje fall uppgått till obetydliga belopp i jämförelse med vad bolaget häftar för i fråga om skatteskulder av olika slag” (SOU 1965:23, 5 181). Utredningen redovisar sedan reglerna i ABL 1944 om tvångslikvidation vid kapitalförlust. Den sammanfattande slutsatsen är:
”Mot bakgrunden av vad här ovan anförts torde få konstateras att möjligheterna att göra ställföreträdare för aktiebolag eller annan juridisk person ansvarig för oredovisad skatt inte för närvarande är stora. Detta måste – särskilt för fall då underlåtenheten har sin grund i brottsligt förfarande från den personens sida, som handhar det verkliga bestämmandet i bolaget – ses som en allvarlig brist. Vi anser oss därför böra närmare undersöka i vilken utsträckning det är önskvärt och möjligt att införa särskilda regler angående ställföreträdares ansvarighet för arbetstagares skatt.
Man bör emellertid härvid kunna begränsa sig till innehållen oredovisad skatt. Då fråga är om ej avdragen skatt synes nämligen inte föreligga några mer vägande skäl för att tillskapa ansvarighet för ställföreträdarna, som går längre än som följer exempelvis av bestämmelserna i ABL. Underlåtenhet av här angivet slag synes i övervägande antalet fall inte ha sin grund i en önskan att kringgå bestämmelserna i UF” (numera UBL).
Utredningen diskuterar därefter om den föreslagna regeln skall konstrueras efter skadeståndsrättsligt mönster. Skadeståndskonstruktionen tillbakavisas dock av såväl praktiska som principiella skäl. Utredningen föreslår i stället att ställföreträdare skall ha en solidarisk betalningsskyldighet för innehållen skatt. Uppsåt eller grov oaktsamhet bör krävas för ansvar. Den föreslagna ansvarsregeln bör ”ses som en påföljd för brott mot UF” (= brott mot UBL, s 187).
Departementschefen medger att förslaget om betalningsansvar för aktiebolags ställföreträdare rymmer svårlösta frågor. Men med hänsyn framför allt till skatteförlusternas storlek anser departementschefen ”att särskilda regler bör skapas som grundar rätt för statsverket att utkräva betalningsansvar av ställföreträdare vid försummelse att redovisa innehållen skatt”. Departementschefen ansluter sig i huvudsak till utredningsförslaget och understryker särskilt att betalningsskyldigheten inte skall ses som en straffrättslig sanktion.
Betalningsansvaret i 77a § UBL framträder således i UBL som en specialsanktion konstruerad efter såväl skadestånds- som straffrättsliga förebilder. Främst tycks meningen vara att i samband med åtal enligt 81 § UBL möjliggöra talan om betalning av innehållet oredovisat skattebelopp. I likhet med 81 § innehåller därför 77a § UBL ett krav på uppsåt eller oaktsamhet. Talan om betalningsskyldighet skall väckas vid allmän domstol. Betalningsskyldigheten enligt 77a § UBL kan jämkas eller efterges om särskilda skäl föreligger. Karaktären av specialsanktion förstärks kanske också av de särskilda preskriptionsregler som gäller för skattefordringar och att 77a § UBL innehåller ett särskilt påpekande om att preskription av skattefordran mot bolaget även utesluter betalningsansvar för bolagsföreträdare.
Skatteansvarets utveckling sedan 77a § UBL kom till.
Efter tillkomsten av 77a § UBL har liknande bestämmelser successivt införts beträffande t ex mervärdesskatt (48a § ML), punktskatter (27a § FFL), arbetsgivaravgifter (30a § AVGL) och i fråga om ersättningar för vissa uppdrag (22 § AUL). Såvitt jag kunnat se innehåller inte förarbetena till dessa lagrum något av intresse för den fråga vi nu diskuterar.
Slutligen bör uppmärksammas det förslag till lag om skatteansvar som vilar på departementschefens bord (SOU 1983:23). Här föreslås att olika bestämmelser om företrädares betalningsansvar för skatter och avgifter skall samlas i en särskild författning. Samtidigt föreslås en avsevärd utvidgning av betalningsansvaret. Motiveringen är att gällande regler inte visat sig tillräckligt effektiva mot skatteundandraganden. Detta gäller även ABLs kapitalskyddsregler:
Samma betraktelsesätt kan läggas på det regelsystem som finns i ABL för att trygga att en bolagsförmögenhet skapas vid bolagets bildande och att det bundna kapitalet inte försvinner under bolagets verksamhet. Systemet innebär ett avsteg från den grundläggande principen om delägarnas personliga ansvarsfrihet för bolagets gäld. I fråga om skattefordringar har bestämmelserna kommit till användning i endast begränsad omfattning. Bevissvårigheter och andra processuella problem har här hindrat ett effektivt tillvaratagande av statens intressen i dess egenskap av skatteborgenär (s 249).
Den regel som närmast motsvarar 77a § UBL har i lagförslaget följande innehåll:
6 § försummar företrädare för juridisk person sina skyldigheter eller förmår han annan företrädare för den juridiska personen till sådan försummelse, inträder för honom skatteansvar för skatt som den juridiska personen såsom skattegäldenär till följd av försummelsen underlåter att betala i rätt tid eller ordning.
Motivuttalanden tyder på att med pliktförsummelse i sjätte paragrafens mening förstås bl a överträdelser av ABL:
Utredningen anser att den legale ställföreträdaren skall ha skatteansvar i den mån han inte fullgjort sina associationsrättsliga förpliktelser under det att företrädare som tillhör den andra kategorin (t ex aktieägare, författarens anmärkning) skall göras ansvarig om han orsakat försummelse från bolagsorganens sida.
Företrädaren svarar för att bolaget har tillgång till likvida medel för betalning av skatterna vid uppbördstillfället. Saknas medel och vet han att bolaget är på obestånd bör han för att undgå ansvar vidta verksamma åtgärder till avveckling av bolaget...
I specialmotiveringen till 6 § anförs:
De skyldigheter som här avses är de som framgår av bl a av den lagstiftning som reglerar den juridiska personens förhållanden och verksamhet samt den stadga, bolagsordning eller liknande föreskrift som gäller för denna.
Det bör påpekas att lagförslaget ännu inte lett till lagstiftning.
Ingen rättspraxis
I förarbetena till 77a § UBL framhålls att betalningsansvaret för icke redovisade skatter utvecklats mot bakgrund av bland annat vissa bevissvårigheter vid tillämpning av 13:2 ABL. Såvitt jag kunnat se saknas förarbetsuttalanden om att 77a § UBL skulle utesluta användning av 13:2 ABL. Konkurrensen mellan de båda lagrummen berörs över huvud taget inte uttryckligt i förarbetena till 77a § UBL och senare lagstiftning (bland annat ändringar i 13:2 ABL). Inte heller i rättspraxis har frågan prövats. Jag har enbart funnit ett uttryckligt ställningstagande till problemet. I NJA 1970 s 3 prövades frågan om förmånsrätt för viss fordran på styrelseledamot avseende betalningsansvar enligt 148 § i ABL 1944, d v s motsvarigheten till nuvarande 13:2 ABL. Fordringsägaren konkurrerade nämligen med krav enligt samma lagrum från staten mot styrelseledamoten avseende skatter och avgifter som påförts bolaget (avseende tiden före 77a § UBLs ikraftträdande). Å statsmaktens vägnar förklarade Justitiekanslern inför Högsta domstolen:
Kronans skattefordringar avser till mycket betydande del preliminärskatt som innehållits för anställda men som inte redovisats till skattemyndighet. För sådant skattebelopp kan enligt bestämmelser i uppbördsförordningen (77a § UBL) som trätt i kraft den 1 januari 1968 den som företräder juridisk person i vissa fall bli betalningsskyldig. Dessa bestämmelser torde av förarbeten att döma (SOU 1965:23s 180ff och prop 1967:130s 88f och 130f) till viss del böra ses som komplettering av bestämmelserna om betalningsansvar för aktiebolags ställföreträdare i 148 § aktiebolagslagen.
JK företräder statens fiskala intresse i målet. Någon betydelse som rättskälla har uttalandet alltså inte. Vi får inte något svar på frågan om staten kan välja mellan 77a § UBL och 13:2 ABL eller om 77a § UBL ensamt reglerar statens betalningskrav mot företrädare. Såvitt jag kan se finns rättsliga argument såväl för som mot JKs ståndpunkt.
Kan enbart 77a § UBL användas?
Låt mig börja med de skäl som kan anföras till stöd för att 77a § UBL exklusivt skulle reglera bolagsföreträdares betalningsansvar. För det första är det så att 77a § UBL är formulerad direkt med sikte på en viss typ av fordran, statens krav på innehållen oredovisad preliminärskatt, medan 13:2 ABL tar sikte på fordringar i allmänhet. I denna mening skulle 77 a § UBL kunna uppfattas som speciallag. För det andra innehåller 77 a § UBL som vi sett en regel om att betalningsskyldigheten kan jämkas och till och med helt efterges. Vid tillämpning av 13:2 ABL lämnas inget utrymme för domstol att sätta ned företrädares betalningsskyldighet. Genom att enbart stödja sin talan på 13:2 ABL skulle staten således kunna hindra företrädaren att åberopa en skyddsregel i UBL.
Kan staten välja?
Men det finns också skäl som talar för att 77a § UBL och 13:2 ABL, inte utesluter utan kompletterar varandra. Syftet bakom 77a § UBL är att utvidga statens möjlighet att få oredovisade skatter inkasserade. Av förarbetena framgår att 13:2 ABL i praktiken ofta är oanvändbar och att 77a § UBL skall ses som ett försök att stärka statens ställning som skatteborgenär. Syftet bakom 77a § UBL kan därför inte gärna vara att staten skulle förlora en rätt till betalning som tillkommer bolagets andra borgenärer.
Av förarbetena till 77a § UBL framgår vidare att problemet med 13:2 ABL är att styrka att bolagsföreträdare insett att aktiekapitalet förlorats till hälften. Tillspetsat kan sägas att om betalningsansvar enligt 13:2 ABL över huvud taget skall bli aktuellt är det främst avseende fordringar som uppkommit omedelbart före ett konkursbeslut. 77a § UBL har därför konstruerats så att betalningsansvar skall uppkomma på ett tidigare stadium i ett bolags ekonomiska sönderfallsprocess. Ansvar skall i princip kunna utkrävas oavsett bolagets ekonomiska situation. I detta perspektiv utesluter 77a § UBL inte att 13:2 ABL åberopas på ett senare stadium.
Ett närmare studium av de båda lagrummen ger ytterligare stöd för detta. 13:2 ABL är en specialsanktion i ABL konstruerad med sikte på att förmå bolagsfunktionärer att ta ställning till bolagets framtid innan bolagets förluster blivit alltför stora och borgenärernas intressen allvarligt hotade. Ansvar inträder därför så fort den kritiska 50 procentsgränsen passerats, låt vara att det ofta är omöjligt att styrka att enskild företrädare insett gränsöverskridandet. Betalningsansvaret i 13:2 ABL är också ovillkorligt – jämkning kan som vi sett inte komma i fråga.
77a § UBL är däremot konstruerad som en specialsanktion i UBL (se SOU 1965:23 s 187 och jfr prop 1967: 130 s 131). Lagrummet är en påbyggnad till straffpåföljden i 81 § UBL. Paragraferna har till syfte att minska statens förluster vid uppbörden av preliminär skatt. En förutsättning för ansvar är därför att företrädare åtminstone varit grovt oaktsam vid uppbörden, d v s underlåtit att redovisa i rätt ”tid och ordning”. Då straffregeln i 81 § utgjort förebilden har möjlighet att efterge krav inskrivits även i 77a § UBL.
Slutsats
Enligt min åsikt tyder alltså det mesta på att 13:2 ABL och 77a § UBL är två specialsanktioner. De har var för sig skilda syften och bör därför kunna användas sida vid sida om båda lagrummens förutsättningar samtidigt är uppfyllda. Staten som skatteborgenär bör därför i det enskilda fallet fritt kunna välja den sanktionsregel man anser mest ändamålsenlig, på samma sätt som bolagsborgenär kan välja mellan 13:2 ABL och skadeståndstalan enligt 15 kap ABL.
Man kan visserligen, som ovan skett, invända att en tillämpning av 13:2 ABL fråntar bolagsföreträdare möjlighet att åberopa jämkning enligt 77a § UBL. Men en förutsättning för tillämpning av ansvarsregeln i 13:2 ABL är att skatt innehållits och icke redovisats efter det bolagsföreträdaren insett att bolagets ekonomi allvarligt råkat i gungning. Det är alltså inte bara fråga om försumlighet att redovisa skatt i rätt tid och ordning, utan en underlåtenhet av mer kvalificerat slag. I den uppkomna situationen skulle företrädaren sannolikt inte ha något att vinna på en talan enligt 77a § UBL, ty förutsättningarna lär knappast vara uppfyllda för åberopande av de ”särskilda skäl” som krävs för jämkning (se BRÅ-PM 1983:6 s 89ff och SOU 1983:23 s 105ff).
Torsten Sandström, univ lekt i civilrätt vid Lunds Universitet