Redovisning: Så redovisas rörelsens intäkter och kostnader

Rörelsens intäkter och kostnader är resultaträkningens tyngsta poster, men de redovisas ofta ytterst knapphändigt. Auktor revisor Sten Fagerkvist vid Reveko i Norrköping har undersökt praxis och pekar i denna artikel även på några undantag från den regeln, samtidigt som han ger synpunkter på hur redovisningen skulle kunna förbättras.

Detta är avsnitt 1 av en artikel som fortsätter i Balans nr 8/86.

Enligt 18 § BfL skall resultaträkningen i sammandrag lämna en med hänsyn till rörelsens förhållanden tillfredsställande redovisning för hur resultatet uppkommit. I resultaträkningsschemat redovisas rörelseresultatet uppdelat på följande huvudposter:

• Rörelsens intäkter

  Försäljningssumman

  Övriga rörelseintäkter

• Rörelsens kostnader

  Rörelseresultat före avskrivningar

• Avskrivningar

  Rörelseresultat efter avskrivningar

I lagens förarbeten sägs att de benämningar och uppställningar som används i schemat får frångås om speciella skäl föreligger. Övriga rörelseintäkter skall redovisas för sig, skilt från försäljningssumman. Beträffande en längre gående uppdelning av schemats huvudposter anför föredragande statsrådet:

”För egen del vill jag till en början framhålla att upplysningsvärdet av resultaträkningen självfallet blir större genom en långtgående specificering av de olika huvudposterna. Olika metoder kan användas för att specificera rörelsens kostnader. Kostnaderna kan exempelvis delas upp, såsom utredningen föreslagit, på inköpskostnader, tillverkningskostnader, försäljningskostnader och administrationskostnader. Andra former av uppdelningar är också fullt tänkbara. Särskilt i mindre företag kan det framstå som lämpligt att kostnaderna delas upp på olika kostnadsslag såsom löner, hyror, räntor, bilkostnader, försäkringar etc. Enligt min mening torde det i själva verket förhålla sig så att det inte är möjligt att finna ett system för en uppdelning som passar alla företag. Det är också svårt att på ett rättvisande sätt exemplifiera de olika huvudposter som bör ingå i en resultaträkning. Detta förhållande föranleder enligt min mening att någon i lag bestämd uppdelning inom de olika huvudposterna i resultaträkningen i princip inte bör göras. Jag anser det inte heller lämpligt att i det föreslagna schemat exemplifiera huvudposterna. Det får överlämnas åt de olika företagen att med beaktande av god redovisningssed göra den ytterligare uppdelning....”

Bokföringsnämnden (BFN) drev för några år sedan ett projekt om hur redovisningen av rörelsens intäkter och kostnader skulle kunna utökas. Tyvärr rann det hela ut i sanden.

Vad gäller den framtida redovisningen av rörelseresultatet och dess beståndsdelar bör observeras att förslaget från EKO-kommissionen om detaljerade och enhetliga rapporter som underlag för företagens deklarationer ingalunda tycks ha hamnat i papperskorgen för gott. Det kan finnas anledning att räkna med att företagens resultatrapportering i årsredovisningen kommer att påverkas av en förändrad rapportering till skattemyndigheten (se Birgitta Jönsson Lundmark, Balans 5/1986, sid 24–25).

För att få en uppfattning om redovisningspraxis har jag undersökt drygt 100 större företags årsredovisningar för 1985. De flesta är börsnoterade företag, men också vissa statliga och andra företag ingår.

Utländsk redovisningspraxis

Många börsnoterade bolag är beroende av internationella redovisningsregler. Det tidigare omnämnda BFN-projektet föranleddes av EGs fjärde direktiv, som bl a föreskriver att rörelsekostnaderna skall delas upp antingen på kostnadsslag (anskaffningskostnad varor, löner och sociala kostnader etc) eller efter ändamålet (kostnad sålda varor, försäljningskostnader etc). En redogörelse för fjärde direktivet finns i Balans 6/1979.

T ex Atlas Copco och Procordia upplyser i särskilda tabeller om var i årsredovisningen man finner den information, som föreskrivs i OECDs riktlinjer för multinationella företag. Med undantag för bokslutsdispositionerna följer bl a Esselte IASCs rekommendationer.

Information i övriga delar av årsredovisningen

En hel del information med anknytning till rörelseresultatet lämnas i andra delar av årsredovisningen, (förvaltningsberättelse, koncernöversikt, divisionsavsnitt etc). Ofta finns särskilda avsnitt, Förädlingsvärde, Personal, Nukostnadsredovisning etc. Detta är naturligtvis bra på många sätt men kan ibland skapa viss förvirring. Var kan man förvänta sig att hitta den sökta informationen?

Uppgifter om löner och medelantal anställda lämnas t ex som regel enligt lagens krav i förvaltningsberättelsen. I några fall saknas dock denna information i förvaltningsberättelsen men kan i stället återfinnas på andra ställen.

Om ett aktiebolag driver rörelsegrenar som är väsentligen oberoende av varandra skall enligt ABL bruttoresultatet av varje sådan gren redovisas i resultaträkningen eller i not till denna. Här har utvecklingen blivit att uppgifterna i de större företagens årsredovisningar i de flesta fall lämnas i koncernöversikt, förvaltningsberättelse, divisionsavsnitt el dyl och mera undantagsvis (också) i resultaträkningen eller i not till denna. Inte sällan uppges t ex kostnader för forskning och utveckling men det sker inte alltid i anslutning till resultaträkningen utan i förvaltningsberättelsen eller liknande.

Några exempel som utgångspunkt

En alldaglig resultaträkning upprättad i enlighet med BfLs minimikrav kan t ex ge en redovisning av rörelseresultatet enligt figur 1.

På en enda rad reduceras här intäkterna med 93 % medan det för resultatets vidare färd ned till årets vinst 9.8 trots allt går åt gott och väl en halv sida. Bl a tar bokslutsdispositionerna (netto – 12.8) sju rader i anspråk. Några nothänvisningar till rörelseresultatet finns ej. Väl att märka redovisas en post övriga rörelseintäkter – i åtskilliga fall särredovisas ej dessa.

Det går dock att på andra ställen i årsredovisningen få lite mera kött på benen. Lönerna har varit 100.5 och de sociala kostnaderna 44.1. Försäljningen redovisas per kundkategori och för var och en av elva divisioner. Även antalet anställda anges per division.

Men visst finns det betydligt mera fullödiga redovisningar. Ta t ex Dagens Nyheter, som till att börja med under avsnittet redovisningsprinciper mycket detaljerat klargör vad som ingår i vissa intäkter och kostnader.

Moderbolagets försäljning specificeras för vardera Dagens Nyheter och Expressen på annons-, tidnings- och övrig försäljning. Härtill kommer så försäljning i övriga verksamheter. Övriga rörelseintäkter särredovisas också för de tre huvudområdena.

Rörelsekostnader samt rörelseresultat delas upp enligt figur 2.

För t ex Gambro, som är beroende av amerikanska redovisningskrav har resultaträkningen följande utseende, se figur 3. (Pharmacia, som också är USA-noterat, har en liknande redovisning men särredovisar också marknadsföringskostnader.)

Som synes redovisar Gambro kostnaderna för avveckling av rörelsegrenar skilt från resultatet av övrig verksamhet utan att de för den skull behandlas som en extraordinär post. Detta är helt enligt den amerikanska APB 30 från 1973.

Bankerna har i enlighet med bankinspektionens föreskrifter en mycket långtgående specificering av rörelseresultatets beståndsdelar, se t ex S-E-Banksgruppen, figur 4.

I noterna ges en mycket detaljerad redovisning av olika kostnadsslag.

Det finns flera andra branscher som traditionellt har en mera utförlig rörelseredovisning än vad som är brukligt för industri- och handelsföretag. Byggföretagen särredovisar direkt i resultaträkningen utfallet för olika verksamhetsgrenar (entreprenadverksamhet, fastighetsförvaltning, ev också försäljning av förvaltningsfastigheter). Fastighetsförvaltande företag redovisar ofta som t ex Fabege, se figur 5.

De statliga monopolföretagen Apoteksbolaget och Systembolaget är framstående rörelseresultatredovisare. Inledningen till Apoteksbolagets resultaträkning framgår av figur 6.

Försäljningsnoten specificerar försäljningen till olika kundkategorier och ger också en analys av försäljningsökningen, se figur 7.

Noten till varukostnaderna specificerar utvecklingen även i % av försäljningen. Här anges också att resultatet förbättrats med 23 Mkr till följd av prisstegringsvinst på inneliggande varulager. Övriga rörelsekostnader uppdelas på löner, sociala avgifter, hyror och övriga kostnader.

Sydkrafts noter ger också en ganska detaljerad bild av rörelseresultatets beståndsdelar. Uppgifter om löner och lönebikostnader får man dock leta upp i förvaltningsberättelsen.

Hennes & Mauritz särredovisar ett resultat av löpande verksamhet. Initialkostnader – kostnader för ombyggnad och inredning av nytillkomna lokaler samt nytillkommen verksamhet – hålls utanför den löpande verksamheten men ingår i det beräknade nettoresultatet före extraordinära poster.

Fakturerad försäljning

Ett begränsat antal företag beskriver vad som ingår i den fakturerade försäljningen.

ASEA gör avdrag för returer och rabatter. Intäkter från långfristiga kontrakt redovisas vid avtalade leveranstidpunkter med undantag för koncernens amerikanska dotterbolag, som redovisar intäkter baserade på upparbetningsgraden. För förlustorder sker reservering i huvudsak m h t upparbetningsgraden. (Ericsson redovisar alla intäkter från långfristiga anläggningskontrakt enligt ”percentage of completion”-metoden.)

Boliden är i grunden en industrikoncern. Under senare år har emellertid internationell handel fått en allt större omfattning, där värdet som tillförs koncernen är den bruttomarginal som kan uppnås. För att inte ge en missvisande bild av koncernens karaktär, redovisas bland rörelsens intäkter den fakturerade försäljningen från koncernens industriverksamhet samt bruttomarginalen från koncernens handelsverksamhet. + I koncernens resultaträkning delas intäkterna upp på fakturerad försäljning, bruttomarginal i handelsverksamheten, terminshandel i metaller och övriga rörelseintäkter. I moderbolaget redovisas också hyresintäkter med en mycket fyllig kommentar.

Dagens Nyheters redovisning är som tidigare nämnts mycket detaljerad.

Euroc: ”Försäljningen har reducerats med fraktkostnader som debiterats av utomstående”.

Gambro reducerar för returer, kvantitetsrabatter, övriga prisreduktioner och fraktkostnader som debiterats på beställare.

Iggesund: ”Fakturerad försäljning redovisas exkl mervärdesskatt och efter avdrag för provisioner, rabatter och liknande intäktsreduktioner men före avdrag för leveranskostnader. Försäljning av vedråvaror ingår inte i försäljningsvärdet eftersom det i huvudsak är virkesbyten som utgör ett normalt led i anskaffningen av råvaror till de egna industrierna.”

MoDo har en snarlik definition.

Nobel anför i sin not till ränteintäkterna att förskottsbetingat ränteresultat är en del av det totala affärsresultatet och därför har betraktats som ordinärt rörelseresultat. Om produkter med lång tillverkningstid sägs: ”Material, arbete och omkostnader läggs ner i produktionen ofta under flera år medan försäljningsresultatet tas fram i samband med att delleveranser och fakturering påbörjas. Detta leder till en eftersläpning i resultatredovisningen.”

Systembolaget särredovisar försäljningen för sex olika produktgrupper uppdelad på detalj- och partihandel. För varje produktgrupp analyseras hur stor del av omsättningsökningen som kan hänföras till pris- resp volymändringen.

Transatlantic har en fyllig not Omsättning. (Omsättningssiffrans nivå varierar starkt mellan olika former av rederiverksamhet.)

Övriga rörelseintäkter

”Övriga rörelseintäkter” finns med som separat post i BfLs och FARs resultaträkningsscheman. Likväl saknas posten helt i kanske en tredjedel av de genomgångna årsredovisningarna. Mera sällan framgår då om dessa intäkter redovisas tillsammans med fakturerad försäljning eller om de avdragits från rörelsekostnaderna.

Bolidens och Dagens Nyheters uppdelning av rörelseintäkterna framgår av tidigare avsnitt.

En del företag anger vad som ingår i posten utan att nämna belopp. Exempelvis Cardo: royalties, utdebiterade arbeten, provisionsintäkter, hyror och arrenden. Iggesund: fakturerade tjänster, arrendeintäkter och liknande.

Electrolux har under 1985 ändrat principerna för redovisning av extraordinära intäkter och kostnader: ”Som extraordinära poster redovisas från 1985 endast händelser som saknar klart samband med den ordinarie verksamheten, inte kan förväntas inträffa regelbundet och uppgår till väsentliga belopp. Vinster och förluster på avyttring av anläggningstillgångar och rörelsegrenar samt omstruktureringskostnader utgör i flertalet fall en naturlig följd av koncernens förvärvsstrategi och redovisas därför i rörelseresultatet före avskrivningar.” För 1985 finns endast vinsten på försäljning av aktier i Fermenta med som extraordinär post. I övrigt redovisas realisationsvinster på fastigheter (netto 109 - 33 = 76 Mkr) och aktier (15) som reduktioner av rörelsekostnaderna. (Electrolux redovisar ingen post ”övriga rörelseintäkter”.)

I Ericssonkoncernens övriga rörelseintäkter ingår vinst vid försäljning av fastigheter, maskiner och inventarier (73.8), vinst vid försäljning av aktier och andelar (259.6) samt provisioner, licens- och övriga rörelseintäkter (361.5).

Flera företag har notupplysningar om hur olika statliga stöd (näringsbidrag) redovisats. Alla varianter förekommer: i posten fakturerad försäljning, som övriga rörelseintäkter eller som avdrag från rörelsekostnaderna. Se t ex Borås Wäfveri, Beijer, Euroc, Procordia och Stora.

Järnbron redovisar upplösning av koncernreserv (1.8) som särskild rörelseintäkt. Vanligen tycks annars denna post dras av från rörelsekostnaderna.

Pronator redovisar nettot av resultat vid försäljning av maskiner, inventarier och fastigheter (8.4) tillsammans med fakturerad försäljning.

Sydkraft specificerar övriga rörelseintäkter: entreprenadarbeten (150), bränsleförsäljning (1), jord- och skogsbruk (7), vinst vid avvyttring av maskiner, inventarier och fastigheter (8) och hyror m m (34).

Volvo, som ej särredovisar övriga rörelseintäkter, anger att statliga bidrag till produktutveckling och projektering har reducerat rörelsens kostnader med 12. Under 1984 reducerades kostnaderna med 377 genom vinst vid försäljning av aktier i Consafe. (Härutöver redovisades 1984 extraordinära intäkter av netto 1.363 genom försäljningar och nedskrivningar av aktier.)

Sten Fagerkvist, auktor revisor