Redovisning: God redovisningssed som rekvisit för bokföringsbrott – Det okända sambandet

Bokföringsbrottet i Brottsbalken bygger bland annat på begreppet god redovisningssed. Sambandet är inte så bekant som det borde vara. Det hävdar auktor revisor Sven Santesson vid Hagström & Sillén i Helsingborg.

Bokföringsbrottet är ett gäldenärsbrott i brottsbalkens 11 kap 5 §. Paragrafen stadgar straff för bokföringsskyldig som uppsåtligen eller av oaktsamhet ej fullgör sin bokföringsskyldighet.

Vad den försummade bokföringsskyldigheten innebär framgår av lagparagrafen genom exempel, och som en rest av handlingsrekvisitet anger lagrummet att bokföringsskyldigheten ”annars är åsidosatt”.

Bokföringslagen föreskriver det sätt på vilket bokföringsskyldigheten skall fullgöras, nämligen i överensstämmelse med god redovisningssed (BfL 2 §), varför det i detta avseende finns ett tolkat samband mellan lagrummen.

Bokföringslagen har karaktären av en ramlag med avseende på bokföringen. Innehållet i och innebörden av begreppet ”god redovisningssed” utgör lagens krav på bokföringens riktiga fullgörande.

Det synes vara obekant att bokföringsbrottet har samband med begreppet ”god redovisningssed”, något som kan bero på två saker. För det första är begreppet ”god redovisningssed” en skapelse som dök upp först med vår nuvarande bokföringslag 1976, medan bokföringsbrottet är en straffsanktionerad gärning redan från strafflagen 1864. För det andra är tolkningen av innehållet i och innebörden av god redovisningssed ej självklar.

Innebörden av god redovisningssed

Begreppet ”god redovisningssed” har sitt ursprung i den gamla bokföringslagens begrepp ”allmänna bokföringsgrunder och god köpmannased”. Innehållet i begreppet kan därför härledas till en redovisningstradition och praxis under lång tid.

En analys av tidigare och nu gällande rätt ger stöd för följande tolkning av innehållet i och innebörden av den goda redovisningsseden. God sed i fråga om redovisning har det innehåll bokföringslagen föreskriver i sina bestämmelser om löpande bokföring (4–10 §§), om årsbokslut (11–21 §§) och om arkivering (22 §). Vidare utgör god redovisningssed en faktisk förekommande praxis hos en kvalitativt representativ krets bokföringsskyldiga, ibland med variationer mellan olika branscher. Slutligen har god redovisningssed det innehåll eller den innebörd organ och sammanslutningar såsom Bokföringsnämnden (BFN), Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR eller Näringslivets börskommitté anger att den skall eller bör ha.

BFN kom till i samband med införandet av vår nuvarande bokföringslag och är det organ som nu övar inflytande på frågor om hur god redovisningssed skall bedömas i olika situationer och som anpassar praxis och utformar vad som är god redovisningssed och konkretiserar innebörden av begreppet. BFN utger kontinuerligt råd och anvisningar om god redovisningssed. Dessa har rättslig status, men eftersom de ej är rättsligen bindande kan de ej överklagas. För domstolarna blir de dock ett tolkningsunderlag för vad som är god redovisningssed.

FARs utfärdade redovisningsrekommendationer har ej rättslig status som bokföringsnämndens anvisningar, men eftersom FAR representerar den praktiskt och teoretiskt verksamma expertisen på redovisningsområdet har rekommendationerna lika stor betydelse som vägledning och tolkningsunderlag för domstolarna när det gäller vad som är god redovisningssed.

Om ett särskilt förfaringssätt i en redovisningsfråga finner stöd i en anvisning från bokföringsnämnden eller i en rekommendation från FAR kan i en domstols prövning ganska säkert fastslås att förfaringssättet uppfyller lagens krav på sättet för bokföringsskyldighetens riktiga fullgörande. Motsatsvis kan dock ej anses absolut följa att ett förfaringssätt som avviker från en anvisning eller rekommendation även avviker från god redovisningssed.

Bedrägeri

Är det då ett bokföringsbrott att avvika från god redovisningssed? Historiskt var det bedrägeri när bokföringsskyldig sin ”bokföring icke ordentligen fullgjort” eller ”fört falska böcker, eller sina böcker svikligen förändrat eller uppsåtligen förstört, undanstuckit eller oläsligt gjort”. Brottsbeskrivningen har under hand förändrats, och även beskrivningen av gärningsmannen. Numera är gärningsmannen en bokföringsskyldig som är icke endast av oaktsamhet utan klart medveten om att han är bokföringsskyldig. Den aktiva eller passiva handling gärningsbeskrivningen anger innebär och kan tolkas så att han av uppsåt eller oaktsamhet åsidosätter god redovisningssed med effekt att rörelsens förlopp eller ekonomiska resultat eller ställning inte väsentligen kan bedömas. Bokföringsbrottet är därför ett effektbrott.

Brottsförebyggande Rådet (BRÅ) lämnade i sin utredning 1981 om bokföringsbrottet förslag till en straffsanktionerad plikt att alltid – oavsett effekt – iaktta god redovisningssed. Så blev det dock ej. Dåvarande departementschefen ansåg att detta skulle vara ett för långtgående krav på den bokföringsskyldige.

Sambandet mellan bokföringsbrottet i brottsbalken och god redovisningssed enligt bokföringslagen framgår av rutan nedan.

Bokföringslagen

Bokföringslagen reglerar bokföringsskyldigheten för olika verksamheter med skiftande storlek och inriktning. Det flexibla kravet på bokföringsskyldighetens fullgörande – i överensstämmelse med god redovisningssed – är nödvändigt för att lagens krav skall vara anpassat till den enskilda situationen. Utvecklingen på redovisningsområdet bestämmer efter hand innehållet i och innebörden av god redovisningssed. Avgörande blir det innehåll eller den innebörd som tolkningen utsäger vid tidpunkten för brottets fullbordan.

Bokföringsbrottet är sålunda ej sanktionerat i bokföringslagen utan i brottsbalken, och då enligt bokföringslagens krav. Genom att bokföringsbrottet bestäms av föreskrifterna i annan lag blir straffbudet i brottsbalken ett blankettstraffbud. Det straffbara området förskjuts eller förändras antingen genom ändringar direkt i bokföringslagen eller genom ändrad tolkning av innehållet i eller innebörden av god redovisningssed.

Bokföringsbrottet ger exempel på handlingsmönster

Bokföringsbrottets objektiva sida är ett handlingsrekvisit som innehåller ett handlingsmönster som bestämmes av god redovisningssed. Bokföringsbrottets nuvarande utformning är enligt min mening olycklig till den del den ger exempel på handlingsmönster. Detta motverkar rättsutvecklingen vad avser att bestämma hela innehållet i brottsrekvisitet. En lag bör ej vara exempel. Den komplicerar också onödigtvis författningstexten. Brottsrekvisit bör vara abstrakt klara och ange rekvisitets hela innehåll. Det blir sedan domstolarnas uppgift att dra gränser och ge respektive rekvisit sitt konkreta innehåll. Så har inte skett för bokföringsbrottet, varför ej heller handlingsmönstret i handlingsregeln för den bokföringsskyldige blivit rättsligen bestämt till hela sitt innehåll.

Domstolarnas uppgift

Bedömt från domstolspraxis har bokföringsbrottet förvandlats till ett vanligt underlåtelsebrott, där underlåtelse att bokföra eller bevara räkenskaper utgör brotten. Den ekonomiska brottsligheten representeras sannolikt bara till en del av dessa gärningar. De stora brotten kan antagas uppträda i mycket välordnade redovisningssystem där ett åsidosättande av god redovisningssed ägt rum av betydelse för bedömningen av t ex den bokföringsskyldiges ställning eller resultatet av hans verksamhet. Dessa fall har hittills ej blivit prövade och rättstillämpningen har därför ej gett sitt stöd till utvecklingen av praxis på redovisningens område. Om bokföringsbrottet fått den lydelse som min tolkning har av handlingsrekvisitet – att iaktta god redovisningssed vid bokföringsskyldighetens fullgörande – kunde dagens situation och utveckling möjligen undvikits och bokföringsbrottet mer förbehållits verkligt allvarliga avsteg från önskat beteende.

De åklagare som handlägger misstänkta fall av ekonomisk brottslighet vill jag uppmana: Låt domstolarna pröva innehållet i och innebörden av begreppet ”god redovisningssed” som rekvisit för bokföringsbrottet.

Sven Santesson, auktor revisor