Redovisning: Behöver Sverige en ny redovisningslagstiftning?

Skilda regelsystem kommer sannolikt i framtiden att gälla för rapporter som obligatoriskt skall användas för beskattningsändamål och för dem som skall ingå i årsredovisningen.

För spådomen står Birgitta Jönsson Lundmark, Stockholm, som i denna artikel granskar förutsättningarna för en ny svensk redovisningslagstiftning.

En grundläggande ny regel med krav på att redovisningen skall ge en rättvisande bild av företagets resultat och ställning skulle därmed bli möjlig. Den skulle också utan tvekan bidra till att anpassa det svenska regelsystemet till det internationella.

Under det senaste året har det i Balans publicerats några artiklar, i vilka olika författare respektive intervjupersoner uttrycker oro när det gäller utvecklingen av god redovisningssed i Sverige. Det som förenar inläggen inbördes och med andra debattörer är, förutom en medvetenhet om problemet, att samtliga lägger större eller mindre del av skulden till svårigheterna på sambandet mellan redovisning och beskattning. De föreslagna metoderna att komma till rätta med problemen är däremot, åtminstone ytligt sett, olika.

Professorerna Sven-Erik Johansson och Lars Östman kommer med det mest konkreta förslaget, när det gäller tänkbara vägar ut ur den återvändsgränd, som de anser att den svenska utvecklingen av god redovisningssed hamnat i.1 De tar fasta på att såväl FARs redovisningskommitté som tillämpad praxis tycks vara på väg i en riktning, som innebär att man i koncernredovisningen tillämpar delvis andra värderingsregler än dem, som enligt bokföringslagen gäller för de juridiska enheternas årsredovisning. Mot denna bakgrund föreslår de att en tänkbar utväg skulle kunna vara att utveckla koncernredovisningen så att den bättre tillgodoser finansiärers och andra intressenters informationsbehov. Ansvaret härför skulle i första hand läggas på FAR och arbetet skulle möjliggöras genom att koncernredovisningen helt eller delvis frikopplades från de i koncernen ingående bolagens legala redovisningshandlingar.

I äldre upplagor av professor Silléns Balanskompendium 2 fick studenterna lära sig att företagen gärna ”förskönar” eller ”friserar” sina offentliggjorda balansräkningar och att ”detta är lika naturligt, som att en dam friserar sig särskilt omsorgsfullt, när hon skall fotografera sig”. Sedan detta skrevs har emellertid utvecklingen lett till att man inte längre har samma toleranta syn på företag som ”friserar” den information som lämnas i årsredovisningen och företag anklagas ibland för att ”tala med kluven tunga” i sina årsredovisningar. Bland annat mot denna bakgrund är det lätt att se faror i en utveckling, som skulle kunna komma att innebära, att andra värderingsregler skulle tillämpas i koncernredovisningen än de i koncernen ingående bolagens årsredovisningar. En sådan utveckling kan emellertid ifrågasättas även ur mer praktisk synvinkel. Det kan nämligen inte uteslutas att FARs redovisningskommitté så småningom skulle komma att ställas inför samma problem som bland annat de engelska och amerikanska revisorsorganisationerna stött på i sitt arbete med att utveckla god redovisningssed.

I Sven-Erik Johanssons och Lars Östmans artikel framförs avslutningsvis förhoppningen att den presenterade idéskissen skall väcka tankar om uppenbara svårigheter och hinder samt inspirera till invändningar. I denna artikel skall därför göras ett försök att analysera några av de problem, som den nu påbörjade utvecklingen kan förväntas ge upphov till. Avsikten är att komma med ett förslag till en alternativ lösning, som förhoppningsvis skall stimulera till fortsatt debatt i dessa frågor.

Olika krav på regler för god redovisningssed

Sambandet mellan redovisning och beskattning har nämnts som en orsak till svårigheterna att utveckla formaliserade regler för god redovisningssed i vårt land. Det är också sannolikt att det är svårare att utveckla regler för god redovisningssed ju fler olika behov och önskemål den rapport, som en viss tilltänkt regel avser, skall tillgodose. Ett grundläggande problem i detta sammanhang är att det regelmässigt föreligger en större eller mindre konflikt mellan de redovisningsskyldigas och redovisningsmottagarnas krav när det gäller redovisningsreglers utformning.

De redovisningsskyldiga får i princip antas eftersträva sådana redovisningsregler, som gör det möjligt att på ett optimalt sätt använda årsredovisningen som ett finansieringstaktiskt instrument. Detta innebär att de som huvudregel måste antas eftersträva redovisningsregler, som ger utrymme för olika redovisningssätt och som är flexibla och lätt kan anpassas till olika situationer.

Vilka krav redovisningsmottagarna ställer på årsredovisningen och hur de bäst skall tillgodoses har diskuterats ingående, i synnerhet i USA. Lärda författare och olika mer eller mindre praktiskt inriktade kommittéer har ägnat mycket tid och stor möda åt att försöka fastställa vilken som är den optimala avvägningen mellan objektivitet, relevans, snabbhet och andra egenskaper hos den information som lämnas i årsredovisningen.

Ijiri 3 har valt ett annat angreppssätt. Hans utgångspunkt är just att redovisningsrapporter skall tjäna olika syften för de redovisningsskyldiga och för redovisningsmottagarna. En annan viktig grundsten i hans resonemang är att rapporterna ofta skall användas som underlag för beslut, där det råder ett större eller mindre mått av konflikt mellan den redovisningsskyldige och redovisningsmottagaren. Av dessa förhållanden drar Ijiri slutsatsen, att båda parter och i synnerhet redovisningsmottagarna har ett intresse av att man kan lita på den information, som lämnas i en redovisningsrapport. Det ligger nämligen i båda parters intresse att de kan ägna sig åt att fatta de beslut som skall fattas utan att behöva ägna tid och energi åt att diskutera huruvida redovisningsrapporten är pålitlig eller ej. Om sådana rapporter, som parterna kan lita på, säger Ijiri, att de innehåller hårda data. Vad detta begrepp i detalj innebär för rapporternas innehåll och deras utformning har han emellertid inte preciserat.

Om man studerar den historiska utvecklingen av god redovisningssed i vårt land, finner man att strävan efter att de rapporter som ingår i årsbokslut och årsredovisning skall innehålla hårda data har varit en viktig drivkraft bakom olika förändringar. Detta är i synnerhet fallet när det gäller legala regler. Utan att gå in på några detaljer i denna utveckling kan man konstatera, att lagstiftaren i första hand använt sig av tre åtgärder för att säkerställa att rapporter innehåller hårda data. Dessa är

• rapporterna skall bygga på verifierade affärshändelser som registrerats i en ordnad bokföring

• det som registrerats i bokföringen skall bearbetas och sammanställas i årsbokslut och årsredovisning enligt klart definierade regler

• såväl rapporterna som den löpande bokföringen skall granskas av en oberoende revisor.

Eftersom det ligger i såväl de redovisningsskyldigas som redovisningsmottagarnas intresse att redovisningsrapporter i viss utsträckning innehåller hårda data, utvecklades vissa allmänt accepterade riktlinjer och principer avsedda att tillgodose detta behov långt innan det fanns några legala eller på annat sätt formaliserade regler på området. I vårt land föreskrevs det till exempel i det ”kongl. plakat” i vilket rikets undersåtar inbjöds att satsa pengar i det av Gustav II Adolf 1619 bildade så kallade Kopparkompaniet, att kompaniet skulle ha revisorer, som skulle granska den årligen upprättade ”Balancien” och tillse att den överensstämde med kompaniets räkenskaper och böcker. 4

Under tidens lopp har en allt större del av de spontant framvuxna, allmänt accepterade riktlinjerna och principerna formaliserats i olika typer av skrivna regler. I vårt land finns, som bekant, de viktigaste av dessa inskrivna i lag. Om man genom att studera lagarnas förarbeten, protokoll från riksdagsdebatter och annat officiellt material försöker komma underfund med vilka drivkrafter och motiv, som legat bakom den successivt ökande formaliseringen, ser man att processen kan karaktäriseras som en ständigt pågående ”kamp” mellan företrädare för de redovisningsskyldiga och för redovisningsmottagarna. De förra har med stöd av efter omständigheterna anpassade argument hävdat vad de anser vara de redovisningsskyldigas legitima intresse av och rätt att själva avgöra vad redovisningsrapporterna skall innehålla och hur de skall utformas, medan de senare framhållit nödvändigheten av att genom legala regler tillgodose vad som vid skilda tidpunkter ansetts vara redovisningsmottagarnas behov av och önskemål om pålitliga och öppna rapporter.

De, som i olika sammanhang bekymrar sig över problemen i samband med utvecklingen av formaliserade regler för god redovisningssed, måste därför förutsättas primärt ”ta parti” för redovisningsmottagarna och anse, att de regler som finns inte i tillräckligt hög grad tillgodoser deras behov. Revisorernas uppgift är att bidra till att aktieägare och andra mottagare av årsredovisningen erhåller rapporter med hårda data. När det gäller att förklara svårigheterna att uppnå enighet om formaliserade regler för god redovisningssed får man emellertid inte bortse från, att revisorerna som yrkesgrupp också har ett självständigt intresse att bevaka när det gäller reglernas utformning, något som uppenbarligen inte är ägnat att göra förändringsprocessen lättare.

Det förhållandet att formaliserade regler för god redovisningssed skall tillgodose såväl de redovisningsskyldigas som redovisningsmottagarnas och revisorernas intressen, och de svårigheter detta medför när det gäller att formulera regler, som kan accepteras av samtliga parter, diskuteras bland annat i en uppsats av Cyert och Ijiri.5 Författarna illustrerar sitt resonemang med en figur bestående av tre cirklar (fyrkanter), som var och en representerar de tre inblandade parternas krav och önskemål, när det gäller formaliserade regler för god redovisningssed.

I figuren representerar ytan i det område inom vilket det vid en viss given tidpunkt är möjligt att uppnå enighet i fråga om formaliserade regler för god redovisningssed. Ytorna II, III och IV representerar redovisningsmottagarnas ytterligare önskemål om information som skall ingå i redovisningsrapporter. Ytan II kännetecknas av att det inte skulle innebära några principiella svårigheter för revisorerna att granska informationen om bara de redovisningsskyldiga som grupp ginge med på att lämna den. Exempel på information, som hör till denna kategori och där det i vårt land inte varit möjligt att uppnå enighet om formaliserade regler, är specifikation av rörelsens kostnader. Ytan III representerar information, som skulle vara värdefull för många redovisningsmottagare, men som de redovisningsskyldiga som grupp inte vill lämna, och som revisorerna vid en viss tidpunkt inte anser sig kunna granska. Exempel på information som hör till denna kategori är den typ av upplysningar, som brukar ges den sammanfattande benämningen inflationsredovisning. Relationstal är exempel på information som hör till ytan IV. De är alltså exempel på information, som de redovisningsskyldiga vill lämna och som redovisningsmottagarna finner användbar, men som revisorerna ännu ej utvecklat någon granskningsmetod för.

Sett ur redovisningsmottagarnas synvinkel är således huvudproblemet i samband med utveckling av formaliserade regler för god redovisningssed, förutom att förbättra regelsystemet när det gäller sådana redovisningsfrågor om vilka det råder enighet (figurens yta 1), att åstadkomma att allt större delar av figurens ytor II, III och IV och införlivas med ytan 1. Det gäller alltså dels att få de redovisningsskyldiga att i formaliserade regler förbinda sig att lämna information, som de tidigare inte varit villiga att lämna, dels att förmå revisorerna att utveckla metoder för granskning av information, som de tidigare inte ansett sig kunna granska. När det gäller att åstadkomma dessa förändringar finns det i princip två framkomliga vägar. Den ena av dessa är att genom förnuftiga argument och kompromissvilja försöka komma fram till en samförståndslösning, den andra att redovisningsmottagarna skaffar sig sådan makt att den kan framtvinga den information de önskar.

Bland annat den utveckling mot en alltmer öppen redovisning som ägde rum i vårt land i slutet av 1960- och början av 1970-talen, visar att när redovisningsmottagarna förfogar över finansieringskällor som är viktiga för redovisningsmottagarna, kan de redovisningsskyldiga förmås att ”frivilligt” tillgodose gruppens önskemål och krav när det gäller informationsgivningen. Sett från redovisningsmottagarnas synpunkt blir emellertid förändringsprocessen mer effektiv om de genom bindande föreskrifter kan tvinga fram den information de önskar. I vårt nuvarande samhälle står emellertid denna möjlighet öppen endast när staten är redovisningsmottagare samt i viss utsträckning, när andra redovisningsmottagares önskemål tangerar samhällsintressen på ett sådant sätt, att staten vill säkerställa att de blir tillgodosedda.

Praktiska svårigheter

Den statiska bild av regler för god redovisningssed som ges i figur 1 ger anledning till eftertanke när det gäller praktiska svårigheter med förslaget att ge revisorerna hela ansvaret för att formulera sådana nya regler för koncernredovisningen som innebär att delar av ytorna II, III och IV införlivas med ytan 1. Eftersom revisorerna inte kan utfärda bindande föreskrifter krävs att reglerna utgör en optimal avvägning mellan de redovisningsskyldigas, redovisningsmottagarnas och revisorernas egna önskemål. Utan att på något sätt ifrågasätta vare sig den svenska revisorskårens eller FARs redovisningskommittés opartiskhet och förmåga till överblick, kan det måhända vara klokt att utgå från, att revisorer, liksom alla vi andra, har en viss benägenhet att låta de egna önskemålen väga lite tyngre än andra gruppers. Till detta kommer att även om FARs redovisningskommitté lyckas med konststycket att vara absolut opartiska, kan man förvänta sig att förr eller senare missnöjda grupper av redovisningsskyldiga eller redovisningsmottagare kommer att anklaga revisorerna för partiskhet eller ineffektivitet, när det gäller att formulera de regler som den missnöjda gruppen önskar. Det kan inte heller uteslutas att staten så småningom kommer att ställa revisorerna till svars för de regler för god redovisningssed som dessa har respektive inte har formulerat.

I länder där man av tradition har överlåtit huvudansvaret för framtagandet av formaliserade regler för god redovisningssed på revisorskåren har det visat sig att revisorerna har haft svårigheter att fullgöra sitt uppdrag och formulera regler som näringslivet kan acceptera och vill tillämpa. I USA upplevde man dessa problem redan på 1960-talet och de medförde så småningom, att revisorernas Accounting Principles Board, ersattes av den i princip partsammansatta men privat finansierade Financial Accounting Standards Board. På senare tid har samma typ av problem lett till att kongressen har tillsatt en särskild kommitté som bland annat skall undersöka hur formaliserade regler för god redovisningssed kommer till. Kommitténs ordförande John Dingell, ifrågasatte i sitt inledningsanförande om Financial Accounting Standards Board verkligen är opartisk nog för att ha huvudansvaret för utvecklingen av formaliserade regler för god redovisningssed. Anledningen till kritiken är främst ett antal spektakulära företagskrascher, i vilka det har ifrågasatts om inte redovisningen borde ha förvarnat om vad som skulle komma. Man har också kunnat konstatera att Financial Accounting Standards Board utsätts för omfattande lobbying-aktiviteter av företag och intressegrupper som vill påverka reglernas utformning, och att den allmänna debatten om redovisningsfrågor i facktidskrifter och liknande praktiskt taget har upphört. I England har ”misslyckandet” när det gäller att formulera regler för inflationsredovisning medfört att man i debatten krävt respektive befarat, att regeringen skall gå in och genom lagstiftning införa tvingande regler.

Man får inte heller bortse från att utvecklingen av sådana regler för god redovisningssed, som saknar legal förankring är ett resurskrävande arbete. De resurser, som USAs Financial Accounting Standards Board och den engelska Accounting Principles Board lägger ner på sitt utvecklingsarbete, kan i ett svenskt perspektiv knappast beskrivas med något annat adjektiv än ”oerhörda”. För att kunna ta på sig hela utvecklingsansvaret måste FARs redovisningskommitté och indirekt hela revisorskåren vara beredd att ta på sig kostnader för forskning rörande teoretiska frågor och existerande praxis samt att investera i ett fungerande system för remissbehandling av de förslag till rekommendationer som kommittén arbetar fram. Sannolikt måste man bygga upp ett kansli som kan syssla med utvecklingsarbetet på heltid. Även om FARs redovisningskommitté delvis skulle kunna utnyttja det arbete som utförts av International Accounting Standards Committee, måste ifrågasättas om hela det ekonomiska ansvaret för framtagandet av formaliserade regler för god redovisningssed bör bäras av den ena av de tre grupper som har intressen att bevaka utvecklingsarbetet. Eftersom kostnaderna dessutom måste förutsättas bli övervältrade i revisionsarvodena ökar risken för motiverad och omotiverad kritik för bristande opartiskhet.

Kravet på informationens hårdhet

Den amerikanska så kallade Dingell-kommitténs ordförande framhöll i sitt inledningsanförande att ”it is not enough that financial statements be accurate; the public must also perceive them as being accurate”. I det föregående har detta formulerats som ett krav på hårda data. För att redovisningsrapporter skall innehålla hårda data krävs att det som registrerats i den löpande bokföringen skall bearbetas och sammanställas i årsredovisningen enligt klart definierade regler. Om det mer allmänt blir så att de tillgångar och skulder, som tas upp i koncernredovisningen, kommer att värderas enligt andra regler än de tillgångar och skulder, som tas upp i den juridiska enheten, måste man hysa farhågor beträffande informationens hårdhet. Det måste förutsättas att en sådan utveckling förr eller senare kommer att leda till att olika användare börjar ifrågasätta vilken värdering och vilket resultat som är ”rätt”.

Man måste också räkna med att vissa företag kommer att välja att ”åka slalom” mellan de av FAR rekommenderade reglerna och de i bokföringslagen. Att regler för god redovisningssed innebär att flera redovisningssätt sanktioneras måste accepteras i många fall. Eftersom bokföringslagens regler är formulerade som högstvärderingsregler skulle emellertid i det svenska fallet valet stå mellan det värde som skulle bestämmas av FARs rekommendation och alla de värden som är förenliga med bokföringslagens högstvärderingsregel. En sådan utveckling skulle därför kunna få allvarliga konsekvenser för informationens hårdhet. Även i de fall då såväl moderbolagets årsredovisning som koncernredovisningen konsekvent kommer att upprättas enligt bokföringslagen respektive enligt det av FAR rekommenderade regelsystemet kan emellertid företag frestas att ”tala med kluven tunga” genom att i sin rapportering ibland fokusera på koncernredovisningen och ibland på moderbolagets årsredovisning.

För att rapporter skall innehålla hårda data krävs emellertid inte enbart att regelsystemet är entydigt definierat utan också att det är i rimlig grad sammanhängande och konsekvent. Bland annat det förhållandet att ledamöterna i FARs redovisningskommitté växlar över tiden gör att det finns risk för att de regler för god redovisningssed i koncernredovisningen, som kommittén skulle komma att utveckla, inte skulle uppfylla detta krav. Redan det nyligen publicerade utkastet till rekommendation om redovisning för andel i intresseföretag ger anledning till sådana farhågor.

I utkastet anvisas den så kallade kapitalandelsmetoden som ett alternativ för redovisning av andel i intresseföretag. Denna metod strider mot bokföringslagens regler för värdering av anläggningstillgångar och den kan därför endast tillämpas i koncernredovisningen. Som stöd för regeln framförs främst näringslivets önskemål om att kunna tillämpa metoden samt internationell praxis så som den bland annat kommer till uttryck i International Accounting Standards 3, Consolidated Financial Statements.

Samtidigt föreskriver emellertid FARs koncernredovisningsrekommendation att goodwill i koncernbalansräkningen skall skrivas av enligt bokföringslagens regler. En sådan avskrivning kan med fog sägas medföra att koncernresultatet belastas dubbelt under avskrivningstiden, och företag tillämpar olika åtgärder för att slippa redovisa och skriva av på goodwill i koncernredovisningen. Enligt International Accounting Standard 22, Accounting for Business Combinations, skall goodwill skrivas av på ett systematiskt sätt över den beräknade ekonomiska livslängden. Den senare kan bestämmas som företagets förväntade livslängd. Enligt amerikanska Generally Accepted Accounting Principles är det praxis att skriva av goodwill på 40 år. Det är svårt att se logiken i FARs regelsystem och på sikt måste ifrågasättas huruvida en redovisningssed som består av en samling kasuistiska regler utan synbart inbördes sammanhang kan kallas ”god”.

Som bland annat framgår av den redogörelse för ett antal praktikfall som lämnas i Sven-Erik Johanssons och Lars Östmans artikel utgör emellertid den nuvarande kopplingen mellan redovisning och beskattning ett allvarligt hinder när det gäller att utveckla formaliserade regler och tillämpad praxis som tillgodoser aktieägares, andra finansiärers och övriga privata intressenters behov. I det föregående har konstaterats att förslaget att frikoppla koncernredovisningen från de i koncernen ingående bolagens legala redovisningshandlingar ger anledning till en rad farhågor både med avseende på informationens hårdhet som när det gäller de praktiska möjligheterna att få ett sådant system att fungera på lång sikt. Därför måste övervägas om det finns någon annan framkomlig väg.

När det gäller att finna en sådan väg måste beaktas att de värderingsregler som finns i den nuvarande bokföringslagen kan tänkas vara en bidragande orsak till svårigheterna att formulera regler för god redovisningssed. Värderingsreglerna är i allt väsentligt desamma som de, som på sin tid infördes i 1910 års aktiebolagslag, och det finns gott om exempel på att såväl bokföringsnämnden som FARs redovisningskommitté tvingats ”töja i” eller gå utanför lagens rambestämmelser när det gällt att foga in sådana tillgångar och skulder, som lagstiftaren inte direkt haft i åtanke, i regelsystemet. Det förhållandet att värderingsreglerna är formulerade som högstvärderingsregler medför också problem.

Ett tänkbart system att ändra regelsystemet

I Sverige finns sedan långt tid tillbaka de centrala reglerna för god redovisningssed inskrivna i lag. Av den nuvarande bokföringslagens förarbeten framgår att lagen avses vara en ram inom vilken olika typer av formaliserade regler för god redovisningssed skall hålla sig. Att låta delar av den goda redovisningsseden utvecklas utan legal förankring skulle därför innebära ett stort avsteg från vad vi sedan länge är vana vid. Det skulle också innebära att god redovisningssed här i landet skulle utvecklas till en hybrid mellan de två system, som ibland beskrivs som ”statute law” respektive ”common law”.

Danmark fick en ny lag om årsredovisning 1981. Lagen, som bygger på EGs fjärde och sjunde direktiv innehåller formella regler rörande uppställningen samt värderingsregler för såväl den juridiska enhetens årsredovisning som för koncernredovisningen. Det förslag som härmed läggs fram för diskussion i den svenska debatten är, att vi här i landet börjar arbeta för införandet av en ny lag om årsredovisning efter danskt mönster. En sådan lag skulle innehålla gemensamma regler för de årsredovisningar som upprättas av aktiebolag och ekonomiska föreningar samt av de ytterligare bokföringsskyldiga, som man i samband med lagstiftningsarbetet kommer fram till även fortsättningsvis bör vara skyldiga att upprätta offentlig årsredovisning. Lagen skulle innehålla materiella och formella regler för såväl den juridiska enhetens årsredovisning som för koncernredovisningen.

Förslaget innebär att den legala ramen för svensk god redovisningssed skulle ändras ”redan” efter ungefär 15 år och många kommer säkert att resa invändningar mot att lagen ändras på ett så pass radikalt sätt efter så relativt kort tid. Förutsebara svårigheter att ändra bokföringslagen ligger för övrigt bakom Sven-Erik Johanssons och Lars Östmans förslag beträffande koncernredovisningen. Det kan emellertid ifrågasättas om inte den senaste tidens utveckling gjort att frågan om möjligheten och önskvärdheten att ändra bokföringslagen kommit i ett delvis annat läge. Bakgrunden till detta ställningstagande är två händelser på skattesidan, som både kan förväntas få konsekvenser för sambandet mellan redovisning och beskattning. Den ena av dessa är det pågående arbetet med ett nytt system för företagens uppgiftslämnande för beskattningsändamål och den andra den nytillsatta företagsbeskattningsutredningen.

När man i olika sammanhang räknar upp de grundläggande principer, som god redovisningssed förutsätts vila på, kommer jämförbarhetsprincipen alltid högt upp på listan. Principen innebär dels att ett givet företags redovisade resultat och ställning skall vara jämförbara över tiden, dels att olika företags redovisade resultat och ställning skall vara sinsemellan jämförbara. Kravet på jämförbarhet gäller såväl i materiellt som i formellt hänseende.

I synnerhet när det gäller kravet på formell jämförbarhet mellan olika företags redovisningsrapporter finns det ett samband mellan graden av jämförbarhet och informationens detaljeringsgrad. För att åstadkomma jämförbarhet måste man ofta ”offra” en del detaljer i beskrivningen.

Kravet på jämförbarhet tar i första hand sikte på aktieägares och andra finansiärers informationsbehov. När det gäller skattesidans behov har det emellertid framförts att det inte räcker att rapporterna är jämförbara utan att det för en effektiv skattekontroll krävs underlag i form av rapporter som dels är detaljerade dels absolut enhetliga.

Att den information, som av hävd lämnas i företags resultat- och balansräkningar, inte är tillfyllest med hänsyn till skatteintressets behov framgår särskilt tydligt i den så kallade Eko-kommissionens delbetänkande, Företagens uppgiftslämnande för beskattningsändamål. 6 För att förstärka och effektivisera skatteintressets kontroll av företagen och säkerställa att kontrollen blir likformig krävs enligt kommissionens uppfattning, att modern datateknik utnyttjas. Om sådan teknik skall kunna användas på ett meningsfullt sätt ställs emellertid mycket stora krav när det gäller den lämnade informationens enhetlighet. För att dessutom möjliggöra en samtidig kontroll av inkomstskatt, mervärdesskatt och socialavgifter samt av andra skattskyldigas skatter och avgifter krävs att den information som lämnas är mycket mer detaljerad än den information som av tradition lämnas i de resultat- och balansräkningar, som enligt 30 § taxeringslagen skall fogas som bilaga till självdeklarationen.

Frågan om införandet av ett nytt system för företagens uppgiftslämnande för beskattningsändamål i enlighet med de riktlinjer som drogs upp av Eko-kommissionen, utreds för närvarande inom riksskatteverket. Utformningen av verkets plan för detta utredningsprojekt ger den oinitierade iakttagaren anledning förmoda att en rapporteringsskyldighet, som i allt väsentligt överensstämmer med förslagets riktlinjer kommer att genomföras. Den vikt staten för närvarande fäster vid olika åtgärder som syftar till skattekontroll och bekämpande av ekonomisk brottslighet ger också anledning förmoda att de invändningar rörande förslagets sannolika konsekvenser för den löpande bokföringen, som framfördes i samband med remissbehandlingen, inte kommer att påverka rapporteringsskyldigheten i några väsentliga hänseenden. I februari 1986 har dessutom chefen för RSVs kontrollavdelning genom pressuttalanden låtit förstå att utredningsarbetet, som påbörjades hösten 1985, beräknades bli klart under våren 1986 och att avsikten är att det nya rapporteringssystemet skall införas 1990. När detta skrivs (mars 1986) förefaller det således sannolikt att inom en relativt snar framtid skilda regelsystem kommer att gälla för utformningen av de rapporter som obligatoriskt skall användas för beskattningsändamål och för dem som skall ingå i årsredovisningen.

De scheman för resultat- och balansräkningen, som finns i den nuvarande bokföringslagen har delvis utformats med hänsyn till skattesidans informationsbehov. Detta gäller speciellt kravet på specifikation av bokslutsdispositioner och obeskattade reserver. I debatten har ofta framhållits att dessa specifikationer försvårar jämförelser med utländska företags årsredovisningar samt i största allmänhet gör rapporterna svårförståeliga för utländska läsare. Det har också påtalats att den påtvingade specificeringen medför obalans när det gäller beräkningen av de delbelopp som tillsammans utgör periodens resultat.

När det nu kan förutses att skattesidans informationsbehov kommer att bli tillgodosett genom detaljerade specialrapporter, måste ifrågasättas om det är ändamålsenligt att i de legala scheman, som skall tillämpas vid rapportering till aktieägare, andra finansiärer och övriga privata användare hålla fast vid kravet på specifikation av bokslutsdispositioner och obeskattade reserver. Å andra sidan kommer det inte längre att vara möjligt att bemöta krav på specifikation i resultaträkningen av rörelsens kostnader genom att hänvisa till praktiska svårigheter eftersom uppgifterna kommer att tas fram i samband med räkenskapsutdragen.

Det förefaller således rimligt att anta att när beslut fattats om det föreslagna allmänna räkenskapsutdraget, kommer de scheman, som nu finns i 18 och 19 §§ bokföringslagen att kunna modifieras. Det ligger då nära till hands att ifrågasätta, om man inte samtidigt mer definitivt skulle kunna skilja den redovisning som ligger till grund för beskattningen från den som används för att informera andra intressenter.

Obesvarade frågor

Förslaget om införandet av en ny lag om årsredovisning samt de sannolika reglerna om företagens uppgiftslämnande ger ett regelsystem med följande principiella struktur (se figur 2).

En av de viktigaste frågor som måste lösas i ett sådant system, är i vilken utsträckning samma värderingsregler bör gälla i den redovisning som ligger till grund för beskattningen och i den som används för att informera aktieägare och andra privata intressenter.

När det gäller redovisningsrapporternas materiella innehåll har i det föregående konstaterats att samtliga användare av redovisningsinformation har behov av att rapporterna innehåller hårda data. Intuitivt förefaller det emellertid sannolikt att det ställs större krav på graden av hårdhet, när en rapport skall tjäna som underlag för en ”rättvis och likformig” beskattning, än när den skall användas av aktieägare och andra finansiärer, som skall fatta beslut rörande sina framtida engagemang i företaget.

Frågan om vilka resurser i ett företag, som kan redovisas som tillgångar i dess balansräkning är ett exempel där det är sannolikt att skatteintresset och övriga intressenter kan tänkas ha olika önskemål när det gäller hårdheten hos den information som lämnas i redovisningsrapporter. Bland annat i bokföringsnämndens arbete har framkommit att skattesidan önskar att tillgångsredovisningen i princip alltid skall rätta sig efter de tvingande sakrättsliga äganderättsreglerna. Andra intressenter har däremot hävdat att årsredovisningens användbarhet skulle förbättras om man ginge ifrån den strikta kopplingen till äganderättsbegreppet och till exempel redovisade även de resurser, som ett företag förfogar över genom leasing, som tillgångar i balansräkningen.

Som påpekats bland annat i artiklar i Balans innebär det emellertid ett stort steg att skilja den skattemässiga resultatberäkningen från beräkningen av årsredovisningens resultat. Bland annat måste hänsyn tas till att de nuvarande rapporterna har legala funktioner utöver den att tjäna som underlag för beskattningen. Hur andra borgenärers än staten/skatteborgenärens behov att vid obestånd få överblick över en bokföringsskyldigs verksamhet skall tillgodoses, måste beaktas, liksom kravet på utdelningsbegränsning i aktiebolag och ekonomiska föreningar. Ett beslut i denna fråga måste därför föregås av grundliga utredningar och en noggrann prövning av tänkbara konsekvenser på en rad områden. I annat fall är risken stor för att man, samtidigt som man löser ett problem, skapar ett antal andra som är minst lika stora. Ett grundläggande problem är att säkerställa att även aktieägare och andra privata intressenter tillförsäkras information som är tillräckligt hård.

Det kan tänkas att en följd av det utredningsarbete som måste föregå en eventuell ny lagstiftning blir, att vi i likhet med flertalet länder i vår omgivning som en grundläggande redovisningsregel kommer att få en bestämmelse, som förbjuder godtyckliga undervärderingar och föreskriver att redovisningen skall ge en rättvisande bild av företagets resultat och ställning. En sådan regel skulle vara ett första steg när det gäller att anpassa vårt regelsystem till andra länders inklusive till amerikanska Generally Accepted Accounting Principles. Den skulle underlätta samordningen av vår redovisningslagstiftning med EG-ländernas och göra det möjligt att även i vårt land fullt ut följa de International Accounting Standards som utfärdas av International Accounting Standards Committee. Härigenom skulle svenska årsredovisningar också komma att uppfylla de krav som ställs i OECDs så kallade Guidelines för de multinationella företagens redovisning.

Vilka regler som i övrigt skall gälla för de rapporter som skall användas i skattesammanhang och för årsredovisningens rapporter, samt i vilken utsträckning de materiella reglerna för värdering och resultatberäkning skall vara gemensamma är en stor fråga vars svar måste mogna fram under utredningsarbetet. Vad den nytillsatta företagsbeskattningsutredningen kommer fram till får också stor betydelse. Enligt direktiven skall en utgångspunkt för kommitténs arbete vara att en utveckling mot ett bredare underlag och sänkta skattesatser bör eftersträvas. Allt annat lika bör en sådan utveckling underlätta en samordning mellan de skattemässiga och årsredovisningens värderingsregler. All erfarenhet talar emellertid för att de legala reglerna för årsredovisningen även fortsättningsvis måste vara rambestämmelser, inom vilka det är möjligt att utveckla såväl tillämpad praxis som kompletterande rekommendationer.

Eftersom det måste förutsättas, att statens intressen när det gäller reglerna för årsredovisningen blir tillgodosedda genom ramlagstiftningen, förefaller det rimligt att anförtro ansvaret när det gäller att fungera som katalysator vid framtagandet av kompletterande rekommendationer rörande årsredovisningen till FARs redovisningskommitté. Om den nya svenska lagen utformas efter danskt mönster kommer arbetet med att ta fram kompletterande rekommendationer sannolikt att kunna genomföras med hjälp av en rimlig insats av resurser. I synnerhet om FARs redovisningskommitté kommer att kunna hålla liv i en allmän debatt på det sätt som skisseras i den nyligen publicerade intervjun med kommitténs nye ordförande, Bo Fridman, finns det grundad anledning förmoda, att ett sådant system skulle kunna komma att fungera tillfredsställande såväl för de redovisningsskyldiga som för mottagarna av årsredovisningen och för revisorerna.

Däremot kan en ny lag om årsredovisning inte eliminera det förhållandet att staten genom sin rätt att utfärda bindande föreskrifter alltid kommer att ha övertaget när det gäller det totala regelsystemets utveckling. Möjligen kan man hoppas att tillskapandet av en ny lag om årsredovisning kommer att medföra att effekterna på den löpande redovisningen och möjligheterna att tillfredsställa övriga intressenters informationsbehov i någon mån kommer att beaktas när staten utfärdar regler rörande de rapporter som skall tjäna som underlag för beräkning och kontroll av skatter. Frågan är alltså närmast vilket sätt att införa föreskrifter som direkt och indirekt berör god redovisningssed som är det bästa. Är det bäst, att genom ett kooperativistiskt system låta vissa av de berörda parterna komma överens om vilka regler som skall gälla eller är det mer rationellt, att ändra lagstiftningen genom en, i varje fall i princip, öppen och demokratisk beslutsprocess?

Det finns fortfarande de som hoppas att sambandet mellan redovisning och beskattning så småningom skall leda till att skattelagstiftningen blir utformad i harmoni med god redovisningssed. Allt fler har emellertid börjat misströsta på den punkten. Kan införandet av en ny lag om årsredovisning medverka till att den goda redovisningsseden kommer ut ur återvändsgränden?