1975 års aktiebolagslag medförde väsentliga förenklingar i fusionsförfarandet mellan moderbolag och helägt dotterbolag.
Men fortfarande kvarstår problem om frågeställningar.
Bertil Jonsson och Åke Edberg, auktoriserade revisorer i Stockholm belyser i denna artikel några frågor som kvarstår olösta. De menar bl a att den del av fusionseffekten som avser dotterbolagets resultat för fusionsåret bör redovisas över moderbolagets resultaträkning.
I 1945 års aktiebolagslag var reglerna för fusioner mellan aktiebolag mycket omständliga och det tog lång tid innan allt genomförts.
Detta medförde, enligt vår erfarenhet, att praktiskt taget inga fusioner gjordes. Den väg man då valde för att genomföra önskade organisationsändringar blev, att det bolag som skulle upphöra överlät sina tillgångar och skulder till det andra bolaget. Som enda tillgång kvarstod en fordran motsvarande det officiellt redovisade egna kapitalet plus eventuell kvarstående skatteskuld. Bolaget blev på detta sätt vilande och ofta såldes aktierna, när bolaget inte behövdes för annan verksamhet.
1975 års aktiebolagslag har väsentligt förenklat fusionsförfarandet mellan moderbolag och helägt dotterbolag. Bestämmelserna finns i lagens kapitel 14, närmast §§ 8 samt 4 och 5, samt kapitel 6 § 6.
Bestämmelserna för fusion mellan moderbolag och helägt dotterbolag innebär kortfattat:
att fusionsavtal träffas mellan bolagen.
att avtalet skall registreras hos Patentverket.
att inom två månader efter registreringen ansökan om tillstånd att verkställa avtalet skall sökas hos rätten, där dotterbolagets styrelse har sitt säte.
att till ansökan skall bifogas, dels bevis att fusionsavtalet registrerats, dels förteckning över dotterbolagets kända borgenärer med adresser.
att rätten kallar både kända och okända borgenärer med föreläggande för den, som vill bestrida fusionsansökningen att inom viss tid skriftligen anmäla detta till rätten, annars anses han ha medgivit ansökan.
att, om inga bestridanden inkommer, eller om de, som bestrider, får fullt betalt eller betryggande säkerhet, skall tillstånd meddelas.
att dotterbolaget är upplöst, när rättens beslut om tillstånd registrerats hos Patentverket (fusionsdagen).
Förfaringssättet är ju inte särskilt komplicerat, och antalet fusioner torde också ha ökat. En bidragande orsak till ökningen är, att det inte längre är lika fördelaktigt, att behålla ett antal vilande bolag, vilket hör samman med de ändringar, som skett i namnskyddet. Skyddet av ett namn, i vilket ingen rörelse bedrivs, är inte lika starkt som tidigare. Å andra sidan har möjlighet skapats att inregistrera s k bifirma.
Även om de praktiska möjligheterna att genomföra fusioner förbättrats, har vi dock mött en del problem och frågeställningar, som vi vill redogöra för. Vi utgår från att det gäller moderbolag och dotterbolag, att räkenskapsåret är kalenderår, och att fusionen blir registrerad t ex i oktober.
Bokslut
Dotterbolaget driver sin rörelse fram till fusionsdagen och måste då upprätta bokslut. Det är de tillgångar och skulder, som finns per fusionsdagen, som skall överlåtas till moderbolaget. Bokslutet skall skrivas in i årsboken.
Koncernen har ingen kontroll över när registreringen sker hos Patentverket. Följaktligen kan svårigheter föreligga, speciellt i tillverkande företag, att helt rätt fastställa t ex värdet av produkter i arbete, då fysisk inventering inte kan ske på fusionsdagen, eftersom den blir känd först i efterhand. Andra sätt att fastställa värdet måste då planeras för. Värdet av varulagret har ju direkt inverkan på resultatet för dotterbolaget.
Redovisning av övertagandet hos moderbolaget
Det vanligaste sättet att redovisningsmässigt genomföra fusionen torde vara att som motkonto till alla övertagna tillgångs- och skuldposter lägga upp ett s k fusionskonto. Detta konto debiteras även när det bokförda värdet av aktierna i dotterbolaget elimineras. Saldot på fusionskontot kommer då att inkludera även dotterbolagets resultat för fusionsåret.
Vi har informerats om att FARs redovisningskommitté har frågan om redovisningsproblemen under bearbetning och avser inte att föregripa denna, men önskar dock lämna några egna funderingar.
Om det fusionerade dotterbolaget är det enda dotterbolaget kan ju ingen koncernbalansräkning upprättas vid räkenskapsårets slut. Saldot på fusionskontot bör tillföras moderbolagets balanserade vinstmedel och ej redovisas över resultaträkningen då det innehåller dotterbolagets kapital inklusive resultat fram till fusionsdagen. Dotterbolagets resultat hör ju inte till moderbolagets resultaträkning, utan borde komma fram i en koncernresultaträkning, men en sådan kommer att ”hänga i luften” när tillhörande balansräkning saknas.
Om det finns ett eller flera dotterbolag kvar efter fusionering måste naturligtvis koncernredovisning ske, och då sker omföring av det fusionerade dotterbolagets årsresultat mellan balanserade vinstmedel och årsresultat så att koncernens årsresultat blir rättvisande. Vi anser det inte vara logiskt att resultaten blir olika i det ena och i det andra fallet.
I FARs utkast till rekommendationer om redovisning av extraordinära poster sägs att ”i svensk redovisningspraxis upprätthålls normalt principen att förändringar i det egna kapitalet i det enskilda bolaget med undantag av kapitaltillskott och utdelning skall redovisas över resultaträkning och alltså ingå i redovisad nettovinst (förlust) för året”. Vi tycker det finns motiv för att anse att fusionseffekter, sett strikt från moderbolagets synpunkt, kan ha karaktären av kapitaltillskott.
Man kan emellertid inte bara bortse från att tillskottet kommer från ett dotterbolag och inte från tredje person. Enligt vår uppfattning borde därför i varje fall den del av fusionseffekten, som avser dotterbolagets resultat för fusionsåret redovisas över moderbolagets resultaträkning.
Årsredovisning för det fusionerade bolaget
Våra funderingar har även gällt huruvida dotterbolaget skall upprätta årsredovisning för fusionsåret, och i så fall om balansräkning skall tas med eftersom tillgångar och skulder i och med registreringen förts över till moderbolaget. Vem skall formellt underteckna och vem skall fastställa bokslutet när bolaget upphört?
Vid kontakt med Patentverket har vi fått beskedet, att årsredovisning ej skall sändas dit och således ej blir publik. Resultaträkningen blir då ej heller känd.
Skatteproblem
Disposition av dotterbolagets resultat
– Koncernbidrag:
En av grundförutsättningarna för att kunna lämna koncernbidrag är, att koncernförhållande – mer än 90 % av aktiernas röstvärde – förelegat under båda företagens hela räkenskapsår, så att både givet och erhållet koncernbidrag redovisas vid samma taxering. Dock gäller, att om dotterbolaget börjar sin verksamhet när aktierna förvärvats av moderbolaget godkännes koncernbidrag. Om verksamheten i dotterbolaget upphör under räkenskapsåret t ex genom fusion saknas motsvarande regler. Logiskt borde då reglerna vid start av verksamhet tillämpas men olika uppfattning torde finnas hos fiscus, varför försiktighet tillrådes med användning av koncernbidrag innan rättsläget klarnat.
Resultatutjämningsfond
Underlaget för beräkning av avsättning till resultatutjämningsfond är utbetalda löner. I moderbolaget finns under fusionsåret löner för den egna personalen samt löner för dotterbolagets personal efter fusionen. Detta innebär att avsättning ej kan beräknas på i dotterbolaget under fusionsåret utbetalda löner.
Avskrivning på maskiner och inventarier
Avskrivningarna i dotterbolaget kan ske på sedvanligt sätt med beaktande av att räkenskapsåret är förkortat. Moderbolaget får däremot beräkna full avskrivning på det övertagna värdet enligt det s k alternativ 1. Enligt alternativ 2 övertas dotterbolagets anskaffningsvärden för de olika åren och full avskrivning kan göras.
Sammanfattning
Bestämmelserna i aktiebolagslagen om fusion ger intryck av att vara enkla, men vi har funnit en del problem, som måste beaktas och vi avvaktar med intresse redovisningskommitténs förslag till lösningar.
Bertil Jonsson är auktoriserad revisor och Åke Edberg är skattekonsult vid Tönnerviksgruppen AB i Stockholm