En blivande brittisk revisor har tre huvudsakliga utbildningsvägar att välja bland, konstaterar Kent Lindholm i denna artikel. Vanligast är dock avslutade studier vid universitet eller högskola, praktiktjänstgöring och speciella slutprov. I artikeln redogörs också för de brittiska revisorernas rättigheter och skyldigheter samt några faktorer inom revision som är speciellt intressanta ur svensk synvinkel.
Enligt den engelska aktiebolagslagen (Companies Act 1985) gäller i korthet följande regler för att bli revisor i ett limited company:
Medlemskap i en godkänd organisation för ”accountants” till exempel Institute of Chartered Accountants in England and Wales (ICAEW).
Godkännande av Secretary of State då motsvarande kunskaper förvärvats utomlands, eller formell auktorisation av Board of Trade eller Secretary of State.
Reglerna gäller dock inte om revisorn:
är verksam i bolaget,
är partner till eller anställd av någon som är verksam i bolaget,
är ett aktiebolag,
är diskvalificerad från att vara revisor i ett koncernbolag till bolaget i fråga.
Förutom de regler som den engelska aktiebolagslagen ger har ICAEW ett antal etikregler som bland annat säger att revisorn skall ha ett professionellt oberoende gentemot varje åtagande. Dessutom får högst 15 % av de totala arvodena erhållas från en klient. Partners i byrån eller anställda som arbetar direkt med klienten får inte heller vara aktieägare.
Ofta utövas dock revision av ”Partnerships” där detta partnership väljs som revisor och samtliga partners (ungefär delägare) är medlemmar i en godkänd organisation av typ ICAEW. I denna organisation är samtliga partners solidariskt ansvariga och skriver under samtliga dokument med namnet på detta partnership.
ICAEW har medlemmar som inte är verksamma inom revision utan rent av i en kommersiell verksamhet. Detta eliminerar naturligtvis möjligheten att vara revisor. Dock gäller ICAEW:s etikregler även för dessa medlemmar. Oberoendet har definierats som professionellt arbete karaktäriserat av integritet och objektivitet. Även om en medlem saknar förutsättningar för oberoende skall den alltså ha en objektiv inställning till sina arbetsuppgifter.
Chartered Accountant – Historia
ICAEW instiftades genom en handlingsförklaring av drottning Victoria den 11 maj 1880. Den kallades ”Royal Charter...” och gäller med vissa förändringar fortfarande. Det är ett dokument som tillförsäkrar privilegier, titlar eller rättigheter och som ursprungligen kommer från ”charta” det latinska ordet för papper.
Instiftandet av organisationen blev ett allmänt erkännande av yrkets betydelse. Detta skulle så småningom höja yrkets anseende samt dessutom ge samhället tillgång till en grupp individer väl kvalificerade i de ansvarsfulla och svåra uppgifterna inom offentlig revision. För att vidmakthålla en hög standard ställdes samtidigt krav på antagning och examination av nya medlemmar. Dessa krav formulerades i detalj i Royal Charter.
Utbildning till Chartered Accountant
Detta avsnitt omfattar endast England och Wales, eftersom Nordirland och Skottland har egen lagstiftning och egna föreningar för Chartered Accountants. Skillnaderna är dock ej speciellt stora.
Tre huvudsakliga utbildningsvägar kan urskiljas men samtliga startar med något som kan liknas vid svensk studentexamen (A-level) som normalt avläggs vid 18 års ålder. Därefter kan studenten välja mellan utbildning hos:
Chartered Accountant direkt.
Universitet/högskola med vilken inriktning som helst.
Universitet/högskola med relevant ekonomisk utbildning.
1. Chartered Accountant direkt
Efter cirka nio månaders studier på universitet får studenterna gå igenom en så kallad Foundation Course med tillhörande tentamina. Studenten har normalt avtalat med en chartered accountant om att få börja där så snart han klarat sina tentamina. Kursen betalas av de lokala myndigheterna och studenten själv genom studielån. Därefter följer fyra års praktik som innefattar två stora tentamina Professional Examination I och II. PE I görs 12–18 månader efter Foundation Course. En PE II-examen medför rätt att söka in som medlem till ICAEW. Man får då titeln Associate Chartered Accountant vanligen förkortat ACA. (Beskrivning av kursernas innehåll följer.) Numera är denna utbildningsväg till Chartered Accountant mycket sällsynt.
2. Universitet/högskola med vilken inriktning som helst
Efter avslutade studier på universitet/högskola arbetar studenten hos Chartered Accountant i cirka 6 månader, varefter han/hon får gå igenom en så kallad Graduate Conversion Course med tillhörande examen. Denna kurs är nästan identisk med Foundation Course. Om studenten i sin universitelsexamen skulle ha något av de aktuella ämnena behöver dessa ej tenteras om. Därefter följer drygt två års praktik innefattande PE I efter cirka ett år och PE II som slutprov för att studenten skall kunna ansöka om medlemskap i ICAEW och titeln ACA. Dock måste studenten ha arbetat i minst tre år för att antas som medlem.
3. Universitet/högskola med relevant ekonomisk inriktning
Efter avslutade studier på universitet/högskola arbetar studenten hos Chartered Accountant och får göra ett mindre prov kallat Test of accounting competence efter 2–3 månader. Därefter kommer PE I om ytterligare ett år och PE II som slutprov för att kunna ansöka om medlemskap i ICAEW och titeln ACA. Minimitiden på tre års praktisk erfarenhet gäller även för denna väg.
Beskrivning av kursernas innehåll:
Foundation Course med tentamen behandlar områden som redovisning, juridik, nationalekonomi och statistik.
PE I består av externredovisning, beskattning, juridik, revision, systemanalys och databehandling samt redovisningsteknik.
PE II består av externredovisning, revision, investering/finansiering, internredovisning samt avancerade skattefrågor.
Gemensamt för alla tre utbildningsvägarna är förutom PE I och PE II ett ”Training contract” upprättat av ICAEW som skrivs under vid anställning hos en Chartered Accountant. För att byrån skall få ta emot studenter måste den vara godkänd av ICAEW. Vidare måste där minst en person vara utsedd till ”Counselling Member” (handledare) för varje student. Då parterna skrivit på kontraktet skall detta godkännas av ICAEW. Förutom punkter som återfinns i ett vanligt anställningsavtal innebär kontraktet åtaganden från byrån att:
Ge studenten tillräcklig träning i arbetet för att medlemskap i ICAEW skall kunna uppnås.
Föra statistik i tillräcklig och ändamålsenlig form avseende praktiken.
Ge studenten möjlighet att ta ledigt för studier vid vissa specialkurser och föredrag som rekommenderas av ”Students Society” (ungefär studentförening).
Bevilja studieledighet vid tentamenstillfällen och för studier före dessa.
Betala studentens inträdes- och medlemsavgifter i ”Student Society”.
Studieledighetens längd föreskrivs i ”Training Contract” och uppgår till 22 veckor under praktiktiden för studenter med relevant utbildning samt 26 veckor för övriga. Ledigheten sker med full lön.
Studenten å sin sida förbinder sig att göra tentamina samt att gå med i ”Students Society”.
Kontraktet kan upphävas bland annat på följande grunder:
Om studenten misslyckas med att klara Foundation Examination inom två år.
Om studentens resultat vid PE I betraktas som ”a bad failure”, (dock mycket sällsynt).
Om studenten inte lyckas i sitt tredje eller senare försök att klara PE I.
Om studenten inte tagit hela examen inom tiden för sitt ”Training Contract”.
Möjligheter till överklagande finns.
Efter att studenten blivit en ACA följer två års praktik hos ”allmänpraktiserande” Chartered Accountant eller tre års praktik hos specialist inom områdena skatter, revision, redovisning, obestånd m m. Medlemmen är även tvungen att varje år skicka in ett intyg där han bekräftar att han sysslar med verksamhet som ligger inom ICAEW:s område samt att han studerar ett visst antal timmar om året. Dessa timmar kan antingen uppnås genom att gå på kurser vilket rankas högt eller genom enskilda studier vilket rankas lägre. Efter dessa 2–3 år har medlemmen möjlighet att få ett så kallat Practising Certificate. Detta ger innehavaren rätt att sätta upp egen verksamhet. Efter 10 års yrkesverksamhet kan en Chartered Accountant ansöka om att bli en Fellow of the Institute (FCA).
Medlemskapet i ICAEW får personen behålla så länge han inte bryter mot någon av organisationens regler. En stor andel av de uteslutna stryks ur medlemsregistret på grund av att de ej betalt avgifterna men även andra mer anmärkningsvärda anledningar till uteslutning har förekommit till exempel flygplanskapningar. Rapportering om uteslutna medlemmar med angivande av namn, adress och regelbrott ges löpande i ICAEW:s tidning Accounting.
Vad kan en Chartered Accountant göra?
Detta avsnitt skall främst försöka belysa vilka skyldigheter en revisor i ett aktiebolag har och vilka åtaganden utöver revision han får göra.
Revisorn utses liksom i Sverige av bolagsstämman.
För fullgörandet av sina skyldigheter har revisorn rätt till samma information som bolagsstämman. Normalt brukar revisorn även få samma information som styrelsen men lagkrav på detta saknas.
Revisorn skall avge en revisionsberättelse till bolagsstämman där det skall framgå
om bolagets balans- och resultaträkningar upprättats på ett med Companies Act 1985 (aktiebolagslagen) överensstämmande sätt samt om koncernresultat- och koncernbalansräkningen uppfyller samma krav.
om man får en riktig och rättvisande bild (true and fair view) i:
balansräkningen per balansdagen över bolagets ställning,
resultaträkningen avseende räkenskapsårets vinst eller förlust,
koncernresultat- och koncernbalansräkningen avseende koncernens resultat och ställning. Det kan noteras att koncernredovisning ej behöver ingå i årsredovisningen om moderbolaget ägs av ytterligare ett bolag bildat och med verksamhet i Storbritannien.
Dessutom skall även följande förhållanden noteras i revisionsberättelsen om revisorerna har en negativ uppfattning om dem:
Bristande överenstämmelse mellan förvaltningsberättelsen (directors’ report) och redovisningen. (Balans- och resultaträkningen med noter.)
Bristande kvalitet på bokföringen, otillräcklig information i filialers redovisning eller bristande överensstämmelse mellan bokföring, rapporter och årsredovisning.
Om revisorerna inte fått den information och de förklaringar som behövs enligt deras uppfattning för att uppnå syftet med revisionen.
Om löner och arvoden till styrelse (directors) och högavlönade tjänstemän samt transaktioner mellan styrelse och anställda ej redovisas på ett sätt som överensstämmer med Companies Act 1985 (aktiebolagslagen).
Dessutom skall revisorn ange om avvikelse gjorts från redovisningsrekommendationerna för finansieringsanalysen.
Revisorn har även rätt att göra sig hörd på bolagsstämman och att få samma information som bolagets aktieägare.
Några intressanta företeelser
Speciellt intressanta ur svensk synvinkel är följande faktorer inom brittisk revision:
Letter of Weakness/Management letter, är ett brev som sänds från revisorerna till företagsledningen, verkställande direktören eller motsvarande. Där påpekas brister i redovisningen som konstaterats vid revisionen. Kommentarer från företagsledningen förväntas i retur.
Letter of representation, är ett brev från bolagets verkställande direktör alternativt styrelse i vilket han/de bekräftar att de förstår och instämmer i beloppen i årsredovisningen. Ofta upprättas detta brev av revisorerna för undertecknande av styrelse eller verkställande direktör.
Letter of engagement, är ett brev som sänds till bolagets styrelse från revisorerna och som innehåller en bekräftelse på revisionsuppdragets omfattning. Brevet undertecknas av styrelsen och återsänds till revisorerna som ett godkännande.
Åtaganden vid sidan av revisionen
Tjänst (Engelsk term) | Översättning alternativt svensk motsvarighet | Förhållande till denna tjänst enligt lCAEWs – Guideline to professional ethics |
|---|---|---|
Översättning och svenska motsvarigheter samt tolkning av ICAEWs Guidelines är författarens egna tolkningar och översättningar. I de fall då det hänvisas till intervjuade revisorers uppfattning har minst en revisor ansluten till ICAEW tillfrågats. Denna eller dessa revisorer har bedömts ha tillräcklig erfarenhet av dessa frågor för att kunna lämna ett tillfredsställande och trovärdigt svar. | ||
Receiver | Någon som utsetts för egendom och se efter den så att dess öde kan avgöras av domstol eller egendomen kan utnyttjas till förmån för en fordringsägare.(ungefär förvaltare) | Detta går bra så länge att ta emot en ”persons” ingen partner eller anställd i verksamheten har haft ett pågående professionellt förhållande med bolaget under de föregående två åren. (Pågående professionellt förhållande uppkommer ej där revisorn utses att utreda, ge råd eller att observera och rapportera.) |
Liquidator | Likvidator | Samma som ovan |
Preparation of accounting records | Bokföring och årsbokslut | Deltagande tillåts om särskild uppmärksamhet ägnas åt att se till att klienten accepterar full ansvarighet för redovisningen och att revisorns objektivitet inte påverkas. Denna uppmärksamhet utförs normalt genom att ett ”Letter of engagement” skickas till bolagets styrelse. (Se vidare angående letter of engagement under rubriken ”Några intressanta företeelser”.) |
Trustee | Förvaltare av en trustfond. Trustfond är en fond med en begränsad livslängd (från 80 år eller mindre till cirka 100–120 år). Normalt uppkommer en trustfond i stället för en gåva (eller förskott på arv) och ett avtal skrivs som sätter villkoren för hur egendomen skall förvaltas och/eller hur avkastningen skall användas d v s vem som är mottagare samt när trustfonden upplöses och vem egendomen då tillfaller. | PUBLIC COMPANIES: Partner till revisorn eller partners make/maka kan inte vara trustee om trustfonden innehåller mer än 10 % av det nominella aktiekapitalet eller om mer än 10 % av tillgångarna i trustfonden består av aktier i detta bolag. |
PRIVATE COMPANIES: Partner till revisorn eller partners make/maka kan vara trustee om trustfondens aktieinnehav öppet redovisas i årsredovisningen el ler i revisionsberättelsen. I dessa fall skall om möjligt även en annan partner på byrån granska revisionsmaterialet. | ||
Clients’ monies | Klients likvida medel (inkluderar både medel som mottagits av byrån för att deponeras eller för att användas för utlägg för klientens räkning). | I alla fall gäller att revisorn är diskvalificerad då han inte skulle kunna undvika att användå kunskaper förvärvade som revisor i sin roll som trustee. Dessutom finns en allmänt hållen anvisning avseende att revisorn bör betänka, före accepterandet av sådant utnämnande till trustee, risken för framtida oberoendekonflikter. |
Får förvaltas av revisorn om de: | ||
– Betalas utan dröjsmål till bankkonto med ordet klient i titeln. | ||
– Vid öppnande av nytt klientkonto klara anvisningar ges till banken. | ||
– Hålles åtskilda andra tillgångar | ||
– Redovisas separat i byråns bokföring. Med detta avses både byråns egen samt andra klienters liknande redovisningar. | ||
– Tas ut endast för något av följande syften: | ||
Taxation services | Skattekonsultation samt upprättande av deklarationer och annan korrespondens gentemot skattemyndigheterna. | Revisorn fungerar här som handläggare på uppdrag av klienten. |
– Professionella arvoden till byrån om klienteninforme ras om detta skriftligen och inte motsatt sig detta och en faktura utskrivits. | ||
– Utlägg för klientens räkning. | ||
– Till klienten eller på klientens instruktioner. | ||
– Överföringar som görs mellan klientens medel och byråns görs till minst samma belopp som klientens medel minskas med. |
Åtaganden vid sidan av revisionen, (forts.)
Tjänst (Engelsk term) | Översättning alternativt svensk motsvarighet | Förhållande till denna tjänst enligt ICAEWs – Guideline to professional ethics |
|---|---|---|
– Räntan på medlen tillfaller alltid klienten om ej annat avtalats. | ||
– Placeras räntebärande om så är möjligt. | ||
– Utgör deposition hållen för tredje man. | ||
– Samtliga dessa regler uppfyllts. | ||
Payroll, PAYE and National Insurance | Löneuträkning. Personalens källskatt och sociala avgifter | – Den vanliga inställningen är att dessa tjänster får utföras av revisorn och betraktas som en konsulttjänst bland andra. Dock utförs denna tjänst normalt endast för mindre företag vilka saknar möjligheter att ha kvalificerad personal för detta ändamål. Denna tjänst jämförs av många med att hjälpa till med årsredovisningen, göra uträkning av bolagsskatteskuld och deklaration (enligt intervjuade revisorer). (ICAEWs Guideline to Professional Ethics säger inget om detta specifika fall.) |
Registered office | Registrerad adress – Bolagets säte | – Vid mindre bolag är detta ett ganska vanligt förhållande och grunden för detta är endast att det rent praktiskt fungerar bra om officiell korrespondens från myndigheter etc först kommer till revisionsbyrån som sedan kan råda klienten avseende vad som skall göras. (Enligt intervjuade revisorers uppfattning.) |
Company registrar, data processing and management consulting services | Bolagsbildnings- och databehandlings- och managementkonsulttjänster | – Möjligheter, för medlemmar i ICAEW, finns att i andra organisationer än praktiserande ”accountants” bedriva verksamhet som sysslar med dessa typer av tjänster. Dessa organisationer får startas först efter tillstånd från ”Ethics Committee – ICAEW” och namnet får inte innehålla orden ”chartered accountants”, dock får sambandet med en firma ”chartered accountants” framgå. Tjänster utförda av en sådan organisation får till exempel innehålla programmering och upprättande av bokföring men inte en bedömning av denna. Denna organisation får inte heller användas för att skaffa klienter till firman chartered accountants. (Enligt ICAEWs Guideline to professional ethics.) |
Inom väggarna för firman chartered accountants finns möjligheter att utföra vissa tjänster som har med Company Registrar (jämför Patent- och Registreringsverket) att göra. Sådana tjänster är förändring av styrelsesammansättning, insändning av redovisningshandlingar samt upprättandet av dokumentation som medföljer redovisningshandlingarna. | ||
Då det gäller databehandlingstjänster är även dessa begränsade till att endast omfatta sådant som revisorn normalt skulle kunnat ha utföra med ett manuellt system samt tjänster förbundna med inköp och igångsättning av datorsystemet men ej dess drift. Beträffande Managementkonsulttjänster anses det förenligt med revisionen att utöva sådana tjänster där inte revisorn tvingas aktivt deltaga i beslutsfattandet i företaget. Ett exempel på en sådan tjänst kan vara hjälp vid anställningsintervjuer. (Enligt intervjuade revisorers uppfattning.) |
Organisationer för accountants?
Förutom ICAEW finns ytterligare ett antal organisationer som organiserar accountants:
* Association of Certified Accountants (ACCA)
Den största skillnaden är att för att bli Certified Accountant behöver man ej praktik hos en firma av Certified Accountants (eller Chartered Accountants) utan kan till exempel vara verksam i annan verksamhet. Examina görs på liknande sätt men med andra prov än för Chartered Accountants. För att vara revisor fordras det dock att personen i fråga har ett ”practising certificate” som endast kan erhållas om han arbetar hos firma av Certified eller Chartered Accountants ett visst antal år efter examen.
* Institute of Cost and Management Accountants (ICMA)
Organiserar personer med specialutbildning för redovisning inom industri med inriktning på internredovisning och budget.
* Chartered Institute of Public, Finance and Accountancy (CIPFA)
Organiserar personer inom redovisning och revision inom den offentliga sektorn.
Kent Lindholm, auktor revisor, Revisionsgruppen Lindeberg & Co AB, Stockholm
Figur
Efter tio års yrkesverksamhet kan en chartered accountant ansöka om att bli en FCA.
FCA | ||
Practising Certificate | ||
ACA | ||
Professional Examination II | ||
Professional Examination I | ||
Foundation Course | Graduate Conversion Course | Test of accounting competence |
Arbete hos Chartered Accountant | ||
Arbete hos Chartered Accountant | ||
Universitetet | ||
A-level |
Källor:
ICAEW: Training contract
Intervjuer med personer på den engelska revisionsbyrån Hodgson Impey Chartered Accountants
ICAEW: Education and Training Handbook
The Companies Act 1985
The Companies Act 1985 – Tolkningar M Renshall & J Aldis
ICAEW: Members Handbook
Kent Lindholm