Det danska förslaget till ny examensordning kan i princip stå modell för en svensk examen för revisorer. Det menar Liv Jarness, VD i IREV, i denna artikel som är en jämförelse av den nuvarande revisorsutbildningen i Danmark, Norge och Sverige.
Utbildningskraven för godkända och auktoriserade revisorer har under de senaste åren varit i stöpsleven i Danmark, Norge och Sverige. Det kan därför vara intressant att göra en jämförelse mellan utbildningen i de tre länderna. Samtidigt presenteras de senaste förslagen till ändringar i Danmark och Norge.
Myten om våra grannländers högre utbildningskrav stämmer inte alltid. Utbildningens innehåll kan vara viktigare än det antal år man läser för att få en examen. Den väsentliga frågan är i stället om de ämneskombinationer man har i sin utbildning är relevanta för den blivande revisorns arbete. Om man utöver detta vill lägga till element av mer allmänbildande karaktär får dessa delar av kunskapsinhämtandet värderas för sig.
I Sverige fastställer Kommerskollegium kraven på teoretisk kompetens för godkännande och auktorisation av revisor. Kommerskollegium har valt att stipulera ett minsta poängkrav (1 poäng motsvarar ungefär en veckas studier) samt en specificerad kravlista som anger minimikrav inom vissa ämnen och även högsta antal poäng inom olika ämnen som får tillgodoräknas. Systemet ger en relativt hård styrning av utbildningen till auktoriserad eller godkänd revisor. Det har även resulterat i protester från universitet och högskolor som inte anser sig kunna klara av att erbjuda utbildning som motsvarar auktorisationskraven inom 140-poängs-ramen för ekonomlinjen. Studenter med inriktning mot auktorisation kan därför ha svårt att få den utbildning de behöver på normal studietid.
Alla tabeller utgår från en grundutbildning motsvarande svenskt gymnasium.
Godkänd revisor
I alla tre länderna finns flera olika utbildningsvägar fram till godkännande. Bl a finns det övergångsordningar från äldre utbildningskrav. Här skall endast redogöras för de nyaste kraven på utbildningen i de olika länderna. I Danmark är utbildningen till godkänd revisor under omarbetning. I tabell 1 görs en jämförelse mellan utbildningarna i Danmark, Norge och Sverige.
Tabell 1: Utbildningen till godkänd revisor i Danmark, Norge och Sverige
distriktshögskola, norsk civilekonomexamen kvalificerar ej
distriktshögskola, norsk civilekonomexamen kvalificerar ej
Kommerskollegiums krav på utbildningens och praktikens inriktning och innehåll måste vara uppfyllda. Övergångsordning för äldre utbildningskrav gäller t o m 1988.
Danmark | Norge | Sverige | |
|---|---|---|---|
Merkonom i revision (eller HA, HD + skatterätt) | 4 år1 | ||
Förslag: | |||
Merkonom i regnskapsväsen med specialfag (eller HA, HD) | 3 år1 | ||
+ | |||
Universitet/högskola | 2 år1 | 3 år1 | 2 år5 |
revisorskola | revisorgren | ||
Annan revisionsutbildning | – | – | (IREV) |
Praktik | 3 år | 2 år | 5 år5 |
(varav 2 år efter påbörjad revisorsskola) | |||
Revisorsexamen | ja | ja nej7 | |
Minsta tidsåtgång | 4/5 år | 5 år | 7 år |
Danmark tillhör EG, och måste som medlem leva upp till EGs 8:e direktiv, där speciellt 4:e, 5:e och 6:e artiklarna ställer krav på revisors utbildning. Detta har varit en pådrivande faktor för att få en statlig examination av godkända revisorer motsvarande EG-kraven. Två år av den tre-åriga praktiktiden skall ligga efter påbörjad revisorsskola.
I Norge utexamineras de blivande godkända revisorerna vid distriktshögskolorna. Praktiken äger rum efter revisorsexamen.
I Sverige har Kommerskollegium i sina nya föreskrifter i revisorskungörelsen ställt krav på utbildningen till godkänd revisor som framgår av tabell 2.
Tabell 2: Kommerskollegiums krav på utbildningen till godkänd revisor
”För godkännande erforderlig teoretisk utbildning utgöres av vid svenskt universitet eller statlig svensk högskola med godkänt resultat fullgjorda studier om sammanlagt minst 80 poäng eller motsvarande i följande ämnen eller utbildningsområden med motsvarande inriktning.
Ämne eller utbildningsområde med motsvarande inriktning | Minsta antal poäng eller motsvarande som skall ha erhållits | Högsta antal poäng eller motsvarande som får tillgodoräknas |
|---|---|---|
Nationalekonomi | 0 | 20 |
Informationsbehandling | 0 | 20 |
Statistik | 0 | 20 |
Företagsekonomi | 40 | 60 |
Handelsrätt | 10 | 30 |
Beskattningsrätt | 10 | 20 |
För godkännande kvalificerad teoretisk utbildning kan också utgöras av annan utbildning med i huvudsak samma inriktning och omfattning som anges i första stycket. Kommerskollegium kan på begäran av en utbild- ningsanordnare pröva om en av denne anordnad utbildning skall anses kvalificerande.”
I anvisningarna till revisorskungörelsen finns relativt detaljerade krav på utbildningens innehåll, även för de delar där inga lägsta poängkrav har ställts. I anvisningarna ställs även minimikrav på den genomgångna praktikens svårighetsgrad, art, inriktning och omfång.
Auktoriserad revisor
Utbildningskraven för auktorisation har skärpts i Sverige i samband med den nya ekonomutbildningen som startade 1 juli 1983. I Norge föreligger ett förslag till en två-årig revisorsutbildning som bygger på civilekonomexamen. Man räknar där med att förslaget kommer att godkännas. I så fall kan den nya utbildningen påbörjas hösten 1987. Tabell 3 ger en översikt över utbildningen till auktoriserad revisor.
Tabell 3: Utbildningen till auktoriserad revisor i Danmark, Norge och Sverige
Kommerskollegiums krav på utbildningens och praktikens inriktning och innehåll måste vara uppfyllda. Övergångsordning för äldre utbildningskrav gäller t o m 1988.
halvtids/kvällsstudier
halvtids/kvällsstudier
nytt förslag, förväntas träda i kraft hösten 1987
Kommerskollegiums krav på utbildningens och praktikens inriktning och innehåll måste vara uppfyllda. Övergångsordning för äldre utbildningskrav gäller t o m 1988.
halvtids/kvällsstudier
Danmark | Norge | Sverige | |
|---|---|---|---|
Högskola/universitet | 3 år (HA) | 4 år | 3 1/2 år8 |
alt | |||
4 år9 (HD) | |||
Högre revisorsstudium | 2 år | 1 år | (IREV) |
alt 4 år9 | (2 år11) | ||
Praktik | 3 år | 2 år | 5 år8 |
Högre Revisorsexamen | ja | ja | nej |
Minsta tidsåtgång | 8–10 år | 7 år | 8 1/2 år |
(8 år9) |
I Danmark krävs att minst två år av den treåriga praktiktiden skall ligga efter revisorsstudierna för att examen skall få avläggas. Tanken är att den blivande auktoriserade revisorn under praktiktiden skall lära sig att använda sina teoretiska kunskaper i praktiska situationer.
Den norska examinationen sker genom prov fördelade över studietiden enligt det nya förslaget. En norsk revisorskandidat kan vara helt utan praktik när han/hon har fullgjort sin högre revisorsexamen. Detta gäller även vid nuvarande examensordning, där det ettåriga högre revisorsstudiet normalt bygger på en civilekonomexamen eller en revisorsexamen från distriktshögskola. Även s k praksiskandidater har dock hittills kunnat ta examen utan att ha deltagit i det högre revisorsstudiet. Denna ordning upphävs i och med den nya tvååriga utbildningsgången.
I Sverige gäller liksom för godkända revisorer att man inte har någon särskild revisorsexamen, men kraven i Kommerskollegiums revisorskungörelse med tillhörande anvisningar betr utbildning och praktik måste vara uppfyllda (se tabell 4).
Tabell 4: Kommerskollegiums krav på utbildningen till auktoriserad revisor
”Revisor med utbildning vid svenskt universitet eller statlig svensk högskola skall ha fullgjort studier om sammanlagt minst 140 poäng eller motsvarande följande ämnen eller utbildningsområden med motsvarande inriktning:
Ämne eller utbildningsområde med motsvarande inriktning | Minsta antal poäng eller motsvarande som skall ha erhållits | Högsta antal poäng eller motsvarande som får tillgodoräknas |
|---|---|---|
Nationalekonomi | 0 | 20 |
Informationsbehandling | 10 | 40 |
Statistik | 0 | 20 |
Företagsekonomi | 60 | 80 |
Handelsrätt | 30 | 40 |
Beskattningsrätt | 10 | 20 |
Revisor med utbildning vid Handelshögskolan i Stockholm skall ha fullgjort studier om sammanlagt minst 140 studieenheter eller motsvarande. Om utbildningens sammansättning finns bestämmelser i särskilda anvisningar.”
En svensk godkänd revisor som har teoretiska kvalifikationer för auktorisation behöver tre års praktik efter godkännandet för att få sin auktorisation med samma krav på praktiken som för övriga auktoriserade revisorer.
Teori och praktik – vilken blandning är bäst?
Utan att ge mig in på någon djupare analys av det teoretiska innehållet i de tre ländernas utbildningar kan några generella slutsatser ändå dras.
För godkänd revisor får den teoretiska utbildningen anses vara tämligen likvärdig när de nya utbildningsvägarna i Danmark och Sverige nu tar över. På en punkt avviker dock den svenska utbildningen. Utbildningen i revision ges här i revisorernas egen regi (bl a genom IREV) under de fem praktikåren.
I Danmark räknar man med att få klartecken på förslaget under våren 1986. I Sverige gäller de nya kraven som redovisats ovan för utbildning som påbörjas efter 1 juli 1986.
För auktoriserad revisor kan vid första ögonkastet den svenska utbildningen synas något underlägsen dansk och norsk utbildning. Den mest markanta skillnaden är dock även här avsaknaden av mer omfattande revisionsutbildning i det offentliga utbildningsutbudet.
En svensk ekonomexamen som kvalificerar för auktorisation kan idag bestå av
20 p nationalekonomi
10 p ADB
10 p statistik
60 p företagsekonomi – varav sista 20 p redovisning/finansiering
30 p handelsrätt
10 p beskattningsrätt
Det danska HA-studiet (Det almene erhvervsökonomiske studium) omfattar tre år. Omräknat till det svenska poängsystemet, 1 termin = 20 poäng, består examen idag av
20 p nationalekonomi
40 p företagsekonomi
30 p statistik, ADB och juridik
30 p valfria ämnen
Valfria ämnen kan t ex vara språk, men även fördjupning av obligatoriska ämnen.
Till denna utbildning kommer den tvååriga högre revisorsutbildningen (revisorkandidatuddannelsen) som omfattar ämnesområdena revision, redovisning, handelsrätt och beskattningsrätt. Undervisningen, som inte är obligatorisk, är en kombination av internatkurser och endagskurser, fördelade över två år.
Jämförelsen mellan norsk och svensk utbildning till auktoriserad revisor är något svårare att göra. De tre första åren i det norska civilekonom-studiet skall ge en bred introduktion i ekonomiskt/administrativa ämnen och ämnen av mer allmän karaktär, s k valgfag.
Omräknad till det svenska poängsystemet har utbildningen under de tre första åren ungefär följande omfattning:
20 p matematik, statistik, ADB
20 p nationalekonomi
40 p företagsekonomi
40 p valfria ämnen (”valgfag”)
Valfria ämnen är språk, juridik, ekonomisk geografi, ekonomisk historia, ADB eller matematik.
Det fjärde året omfattar två specialområden samt en eller två uppsatser inom båda eller vart och ett av områdena.
Det högre revisorsstudiet omfattar revision, redovisning, handelsrätt och beskattningsrätt.
Den största skillnaden mellan dansk, norsk och svensk revisorsutbildning är praktiktidens längd. I Sverige har ”on the job-training” fått stort utrymme i revisorsutbildningen. Således varvas teoretiska och praktiska kunskaper under den fem-åriga praktiktiden, där den teoretiska utbildningen är skräddarsydd för den blivande revisorns behov.
Varför revisorsexamen?
Danmark och Norge har revisorsexamen, men inte Sverige.
Utformningen av revisorsexamen i resp land visar att man har tämligen olika syn på vad som är väsentligt att testa hos en blivande godkänd eller auktoriserad revisor.
I Norge testas teoretiska kunskaper, i den nya examensordningen för högre revisorsexamen kompletterad med en uppsats som skall försvaras muntligt och som motsvarar 1/4 av revisorsutbildningen. Avsikten med uppsats-arbetet är att träna studenterna i självständigt utrednings- och forskningsarbete. Uppsatsen kan handla om ett fritt valt problemområde inom ekonomi/administration, då uppsatsens kvalitet anses vara det väsentliga.
I Danmark har man valt att gå en annan väg. Här krävs tre års praktik innan man får anmäla sig till revisorsexamen. Tanken bakom detta är att man vill testa studentens förmåga att använda de teoretiska kunskaperna i sitt praktiska arbete och den erfarenhet han/hon har hunnit skaffa sig efter avslutad teoretisk utbildning. Examensordningen i Danmark är under omarbetning, och ett nytt förslag väntas gälla fr o m 1987.
Idag kan den blivande auktoriserade revisorn i Danmark välja mellan två examensalternativ:
Tre skriftliga prov i 8 timmar samt två muntliga prov à 20 minuter eller
Ett större skriftligt klientarbete som har genomförts självständigt under praktiktiden, samt ett muntligt prov på ca en timme.
Den danska Revisorskommissionen, som anordnar examen, har funnit att alternativ två har varit klart överlägset när det gäller att testa kunskap och skicklighet. Av olika skäl kan det dock vara svårt att ge alla blivande revisorer samma villkor under arbetets gång, bl a beroende på svårigheter för många att få revisionsarbete som lämpar sig för inlämningsuppgiften.
Revisionskommissionen har därför föreslagit att examen i framtiden skall bestå av en sammanhängande skriftlig uppgift, som utarbetats utifrån utlämnat material under tre sammanhängande examensdagar. Varje dags resultat lämnas in till bedömning, och en kopia medföljer de nya förutsättningar som ges för arbetet påföljande dag. Den skriftliga examen skall vara godkänd för att man skall få avlägga det muntliga provet.
En idé för Sverige?
Jag har velat redovisa det danska förslaget till ny examensordning därför att det i princip skulle kunna stå modell för en svensk examensordning i IREVs/revisorsorganisationernas regi. En sådan frivillig examen har efterfrågats från olika håll, och skulle kunna stå öppen för såväl IREV-kandidater som intresserade från revisionsbyråer med egna utbildningsvägar (IREV har idag frivillig skriftlig tentamen på Grundkurs i revision samt Bokslutskurs – högskolekompetens).
Liv Jarness, VD i IREV