Beskattning: Korrekt information kräver real redovisning

Den nominala redovisningen har stora brister och måste på sikt ersättas med en redovisning som tar hänsyn till penningvärdets förändring.

Ingvar Ekemark, arkitekt i Karlstad, menar att en nominal redovisning endast borde godkännas då det medförde stora svårigheter att få riktigare uppgifter eller om skillnaden kan antas vara obetydlig.

Med hänsyn till att den traditionella redovisningen även vid en måttlig förändring i prisnivån och låg andel eget kapital ger missvisande resultat torde den helt ersättas av den reala.

Den traditionella, nominala redovisningen är mer eller mindre missvisande på grund av att den inte tar hänsyn till att kronan såsom mätenhet är föränderlig.

En redovisning som beaktar penningvärdets förändring är därför önskvärd. Här förespråkas en enkel metod för real redovisning som framför allt kännetecknas av att ingående balans i det vanliga bokslutet uttrycks i samma mätenhet som gäller för bokslutet i övrigt.

Behovet av en sådan mer korrekt information är stor och motiverar att den lagstiftning som reglerar enskildas och företags ekonomiska redovisning ses över.

I det följande ska bristerna i den nominala redovisningen belysas och den reala redovisningen presenteras, dels genom ett allmänt resonemang om vad som händer när den allmänna prisnivån förändras och dels genom ett numeriskt exempel.

God redovisningssed

I ”Årsredovisningen – en introduktion” påpekar författarna Anders Blomquist och Björn Leonardz:

”En källa till felaktigheter som lagen inte anger hur den ska hanteras är förändringen i penningvärde. Genom att själva mätenheten förändras under loppet av ett år kommer resultaten att bli missvisande. Under inflation kommer ’gamla kronor’ att vara mer värda än ’nya kronor’ – kronan sjunker i värde. Om tillverkningskostnaden varit 300 och försäljningsintäkterna 350 så ser det ut som man gjort en vinst på 50. Men tillverkningen kan ligga relativt långt före försäljningen, så att de 300 är ’gamla kronor’ och de 350 är ’nya kronor’. Om ingen hänsyn tas till detta, så kommer intäkterna att vara övervärderade i förhållande till kostnaderna. Därigenom ser resultatet större ut än vad det är.

De senaste åren har en del företag sammanställt inflationsjusterade BR och RR och tagit in dem i årsredovisningen tillsammans med de vanliga. Detta är ännu inte etablerad praxis. Det är därför ännu inte något brott mot ’god redovisningssed’ att lämna ifrån sig en årsredovisning som är missvisande p g a penningvärdets förändring.”

Strängt taget borde felaktiga resultat inte godtagas annat än om det skulle möta stora svårigheter att få riktigare uppgifter eller om skillnaden kan förutsättas vara obetydlig. Men överlag används den nominala redovisningen utan betänkligheter och i regel utan att reservationer lämnas beträffande resultatens osäkerhet. Kritiklöst accepteras den nominala redovisningen såsom ett godtagbart uttryck för den verklighet som boksluten ska skildra. Det är både påfallande och anmärkningsvärt hur osäkra och missvisande siffror kan presenteras och ligga till grund för statistiska uppgifter och olika former av ekonomiska och politiska beslut.

Nominala och reala resultat

Nominala och reala resultat visas ibland sida vid sida utan klarläggande kommentarer. Man saknar uppgift om att de nominala beloppen endast är korrekta när kronans köpkraft är stabil. Till viss del kan vårdslösheten med tal förklaras av att lagstiftningen tar lätt på dessa förhållanden och godtar uppgifter även om de är missvisande.

Skillnaden mellan nominalt och realt resultat kan lämpligen illustreras med hjälp av ett exempel. Såsom framgår av Göteborgs Tidningens förstasida 1985-03-19 belastades det kommunala fastighetsbolaget AB Kärra Centrum år 1984 av en vinstdelningsskatt på 600.000 kr. Detta trots att verksamheten under året visade ett underskott på 1 milj kr. Då skatten är 20 % av bolagets reala övervinst är det lätt att räkna fram att övervinsten 1984 uppgick till 3,0 milj kr. Med ett tröskelvärde på 0,5 milj kr för att räknas såsom övervinst kan vi konstatera att bolagets reala vinst i verkligheten var 3,5 milj kr. Det reala resultatet översteg således det officiella, på traditionella grunder framräknade resultatet med över 4 milj kr.

Exemplet från Göteborg är inte unikt på något sätt. Hans Edenhammar, tidigare ordförande i FARs redovisningskommitté, visar t ex i Balans nr 8/1981 att det reala resultatet 1980 för Handelsbanken, Fortia, Elverk och Fabege är 30, 80, 90 resp 1.300 % av det nominala.

Även om det förefaller överflödigt att närmare redogöra för bakgrunden till den modell för redovisning som här förespråkas är det likväl lämpligt att se vad som sker när penningvärdet förändras.

Bakgrund

Om vi ser på ett vanligt bankkonto där behållningen vid årets början är 100.000 kr och vid årets slut likaledes 100.000 kr betecknas vanligen tillgången såsom oförändrad även om alla vet att så inte är fallet när penningvärdet förändras. En allmän prisstegring under året gör att behållningens köpkraft undan för undan avtar. För att en något så när rättvisande jämförelse ska kunna ske måste beloppet vid årets början och dess slut uttryckas i samma mätenhet, i kronor med samma köpkraft.

Då resultatet avläses vid årsslutet är det lämpligt att använda penningvärdet vid denna tidpunkt såsom mätenhet. När prisnivån exempelvis stiger med 10 % d v s index ökar från 100 till 110, måste behållningen vid årets början multipliceras med 110 hundradelar. Tillgången vid årets början är således inte 100.000 kr utan 110.000 kr. Den minskar i exemplet under året med 10.000 från 110.000 kr till 100.000 kr. Uppställningen här visar hur kontot vid traditionell nominal redovisning ser ut att vara oförändrat till skillnad från den reala redovisningen som anger det rätta förhållandet:

Skenbart är kontots behållning således oförändrad medan den i verkligheten minskar med 10.000 kr mätt i det penningvärde som gäller vid årets slut. Detta är ett förhållande som få är helt omedvetna om även om inte alla har möjlighet att genomskåda sammanhangen. Vi kan även konstatera att nästan alla utan att vara generade tillåter sig den oegentlighet som det innebär att ställa samman siffror som representerar olika mätenheter. Det är i regel helt i sin ordning att låtsas som om kontot är oförändrat.

Förmodligen är det farhågor för en komplicerad beräkning som har förhindrat en redovisning som tar hänsyn till att penningvärdet förändras. Lyckligtvis behöver kravet på lika mätenheter inte drivas så långt att det omfattar alla bokföringstransaktioner under ett år. Mot bakgrund av de grova felaktigheter som man godtar i ett nominalt system är det i de flesta sammanhang fullt tillräckligt att göra justeringarna på bokslutsnivå. Det beror på att penningrörelserna under året vid olika tidpunkter sker samtidigt i olika riktningar och härigenom i stort balanserar varandra. Större förändringar i form av investeringar eller försäljning av anläggningar under året kan ge något mer påtagliga avvikelser med den enkla metod som här presenteras. Men jämfört med nuvarande förhållanden och dessutom sett i ett längre tidsperspektiv är det betydelselöst. Vid större affärer kan priset möjligen påverkas av tidpunkten för uppgörelsen.

I själva verket är det möjligt att avstå från en detaljerad omräkning och tillåta en förhållandevis grov schematisering. Men innan en sådan real redovisning visas med ett exempel kan vi återvända till de 100.000 kronorna på bankkontot för att komma överens om några lämpliga benämningar.

De 10.000 kallar vi för indexförlust för kapitalägaren då förlustens storlek bestäms av indexutvecklingen. En låntagare gör på motsvarande sätt en indexvinst. Vinsten minskar kostnaden för lånet och indexförlusten minskar den verkliga avkastningen på kontot. Med 13.000 kr i nominal ränta blir således den reala räntan 3.000 kr. De 10.000 kronorna är inte ränta i egentlig mening, inte en kostnad, utan en återbetalning av skulden, och således en form av amortering, som vi analogt kallar indexamortering.

Real redovisning – ett exempel

Den reala redovisningen illustreras här med hjälp av ett sifferexempel.

Såsom underlag utnyttjas det exempel som Anders Gutenbrant använder sig av när han presenterar FARs modell för nukostnadsredovisning i ”Ekonomisk styrning under inflation”. Rubriken för redogörelsen är ”Redovisning av pris- och penningvärdes förändringar – beskrivning och diskussion av metoder”.

Vi använder oss av tabell 1 som har rubriken ”Resultaträkning samt in- och utgående balansräkning vid värdering till anskaffningskostnad”.

Balansräkningen redovisar ingående balans år 19X0 i samma års penningvärde med index 100 medan balans- och resultaträkningen för 19X1 uttrycks i detta års penningvärde med index 110. Beloppen i de båda balansräkningarnas uppställningar är således inte direkt jämförbara.

Vid real redovisning anges såväl båda balansräkningarna som resultaträkningen i bokslutets penningvärde. Indextalet som anger prisnivån vid budgetårets slut är 110.

1. Balansräkningen för år 19X0 och 19X1 uttrycks i samma penningvärde, index 110.

2. Uppgiven anskaffningskostnad för lager 19X0 är omräknad med hänsyn till index men är i övrigt oförändrad medan BR för 19X1 antas vara underskattad med 20 i det nominala bokslutet.

3. Den reala anskaffningskostnaden antas motsvara en allmän prisstegring med index 100, 110, 121, 133 eller 82,7, 91, 100 och 110.

4. Varukostnaden är korrigerad med hänsyn till angivna värden i BR för lager vid årets början och slut.

5. Finansieringsresultatet omfattar även indexvinster och förluster lika med skillnaden mellan kapitaltillgångar vid årets början enligt index 100 och 110.

Jämfört med nominalt resultat 308 uppgår det reala till 229 eller ca 75 %. Det betyder att en fjärdedel av normalt redovisad vinst i exemplet inte existerar i verkligheten.

Det bör observeras att anläggningstillgångarna är upptagna till real anskaffningskostnad minskad med ackumulerad real avskrivning. I uppgiften ingår således inte någon form av värdering varför en beteckning som ”värdering till anskaffningskostnad” kan vara missvisande. Beloppet anger den ej avskrivna delen av investeringen. I likhet med den traditionella redovisningen utgår balans- och resultaträkningen således från historisk anskaffningskostnad men uttryckt i reala termer.

På grund av ett kraftigt krympande penningvärde kom den vanliga nominala redovisningen att leda till ett allt större gap mellan bokförda anskaffningskostnader och aktuella värden på lager och anläggningar. För att få en bättre överensstämmelse mellan bokförda och verkliga värden används olika former av redovisning som utgår från återanskaffnings- och nukostnader och som gör det nödvändigt att särbehandla ej realiserade värdestegringsvinster.

Vid real redovisning är överensstämmelsen bättre genom att anskaffningskostnaden uttrycks i samma penningvärde som bokslutet i övrigt. Något behov föreligger därför inte heller att hantera orealiserade vinster som grundas på en mer eller mindre osäker värdering av anläggningarnas nuvärde. Den redovisade vinsten är en reell vinst. Den belastas inte av skenbara vinster som uppstår vid traditionell redovisning när den allmänna prisnivån stiger. Den justeras även lätt genom extraordinära avskrivningar när anläggningar tas ur bruk före avskrivningstidens utgång.

Den reala redovisningen kan vara ett komplement till den nominala. Men med hänsyn till att den traditionella redovisningen även vid förhållandevis måttlig förändring av prisnivån, 2–3 %, och låg andel eget kapital ger i hög grad missvisande resultat borde den helt ersättas av den reala. Härför talar även olägenheten av att inte ha en enhetlig form för ekonomisk redovisning.

Undanröja hinder

Skattelagstiftningen gör det dock ännu nödvändigt att utöver realt resultat redovisa ett nominalt. Lagstiftningen skapar även problem på så sätt att den utgör ett formellt hinder för den reala redovisningen – medan den nominala är helt förenlig med gällande lagar och föreskrifter. Ett första steg till bättre förhållanden bör vara att undanröja hindren för en real redovisning.

Sammanfattningsvis konstateras

att det vanliga nominala sättet att redovisa ger mer eller mindre missvisande resultat och är såsom underlag för beslut i ekonomiska frågor alltför osäkert och missvisande,

att den nominala redovisningen med skilda måttsystem strider mot vedertagna matematiska principer,

att en real redovisning på grundval av reala anskaffningskostnader inte erbjuder några svårigheter men

att de formella hindren för en sådan redovisning måste undanröjas.

En målsättning bör vara att det på längre sikt inte bör vara förenligt med ”god redovisningssed att lämna ifrån sig en årsredovisning som är missvisande p g a penningvärdets förändring”.

Ingvar Ekemark, arkitekt SAR, Karlstad