Bättre sent än aldrig heter det ju, men vad gäller betänkandet SOU 1985:63 ”Tjänstepension – tryggande och beskattning”, som efter nio år och elva månaders utredande blev offentligt i början av februari, hade det med fördel kunnat få stanna på skrivbordsstadiet.
Det tycker Anders Palm, pensionskonsult i Malmö, som i den här artikeln diskuterar vilka effekter förslagen skulle få på olika pensionsformer.
Hans slutsats blir: Helhetsintrycket är att utredningsförslaget inte bör få läggas till grund för lagstiftning!
Syftet med utredningen, som var en ”enmansutredning”, var att föreslå lösningar på de problem som omedelbart kunde urskiljas efter beslutet 1975 om avdragsbegränsningar på tjänstepensionsområdet och som enligt direktiven ”synes kräva åtgärder inom en snar framtid”. I rättvisans namn bör det nämnas, att några problem också snabbt löstes genom lagstiftning grundad på delbetänkanden. Vad gäller de huvudsakliga problemen har dessa emellertid under den tid utredningsarbetet tagit till stor del lösts processvägen och genom att viss praxis utbildats (se min artikel i Balans 10/85), vartill kommer att återstående problem sannolikt kommer att lösas via nu pågående och i många fall långt komna processer. Någon ny lagstiftning på området är därför enligt min mening i stort sett inte längre vare sig erforderlig eller önskvärd.
Redan i de ursprungliga utredningsdirektiven noterades att problemen har sin grund i att det tidigare intima sambandet mellan civilrättsliga och skatterättsliga regler brutits. Dessförinnan hade dessa problem förutspåtts i ledamöterna Helmers och Magnussons reservation i livförsäkringsskattekommitténs betänkande SOU 1975:21. Nu har experterna Erik Grop (SPP Konsult AB), Laila Kihlström (Försäkringsbolaget Pensionsgaranti, FPG) och Lars-Erik Nilson (Skandikon AB) i ett gemensamt särskilt yttrande även dessa uttalat att ”problemen i stort sett kommer att finnas kvar, så länge begränsningar får gälla”.
Uttalandet får väl anses innefatta ett ställningstagande för avskaffande av avdragsransoneringar utöver dem som rådde före 1976 och nämnda experter uttalar också att även om utredningsförslaget innebär förenklingar inom skatterättens område – en uppfattning jag inte delar – så ”kommer de föreslagna reglerna att bli otympliga att tillämpa. Vi menar att reglerna i praktiken ej kommer att kunna tillämpas på ett riktigt sätt, då de är för komplicerade. Denna uppfattning grundas på vår erfarenhet av tillämpningen av nuvarande bestämmelser.”
Allting pekar alltså på att ett genomförande av utredningsförslagen kommer att framtvinga en ny tioårig processrunda – särskilt som förslagen innehåller betydande inslag av retroaktivitet. De nämnda experterna efterlyser med all rätt en bedömning av om begränsningar – oavsett utformning – uppväger det arbete och de svårigheter som de medför för företagen, deras rådgivare, taxeringsmyndigheter och skattedomstolar.
Pensionsstiftelser
En för tryggande genom pensionsstiftelse specifik detalj är vidare den redan sedan före 1976 rådande säregenheten att en juridisk persons (arbetsgivarens) avdragsrätt görs beroende av en annan juridisk persons (pensionsstiftelsens) ställning. När jag i Balans 10/85 (sid 27) påtalar att pensionsstiftelser placerats i strykklass har detta sin grund i just detta förhållande. Så länge samma regler rådde inom såväl civil- som skatterätt var detta dock inget större problem, men rådande asymmetri resulterar i ett sämre läge för pensionsutfästelser som tryggas i pensionsstiftelse jämfört med tryggande genom pensionsförsäkring. Utredningens förslag till beskattningsregler för pensionsstiftelser kommer att fördyra pension som tryggas genom sådan. Som om nu inte pensionsstiftelsealternativet vore tillräckligt handicap-belastat redan tidigare. Vad jag skrivit i detta stycke har inte ens de nämnda experterna tagit upp i sitt särskilda yttrande.
Trots att jag i min dagliga gärning arbetar mycket med pensionsstiftelser anser jag att övertron på sådana är betydande och att de ofta skapar fler problem än de löser. Likväl har de sitt berättigande som medel för att för huvuddelägares och kompanjoners räkning – i fåmansbolag över vilka de har tillräcklig kontroll – i den takt ekonomin tillåter åtgärda ett eftersatt pensionsskydd och samtidigt kunna gardera kapitalet mot plötsliga dödsfall. Genom möjligheten till återlån på villkor att betryggande säkerheter ställs har lagstiftaren också vid tryggandelagens tillkomst fäst stor vikt vid att pensionsstiftelse skall kunna tjäna som arbetsgivarens ”egen bank”. Möjligheten till återlån vill utredningen nu göra avhängig av tillsynsmyndighetens godtyckliga tillståndsgivning. På grumliga motiv föreslås också att pensionsstiftelse inte längre skall kunna flyttas i samband med flyttning av näringsverksamhet. I stället föreslås inköp av försäkringar och tvångslikvidering. Med dessa tillsammans med övriga föreslagna ingrepp är det väl fråga om pensionsstiftelseinstitutet kommer att överleva en lagstiftning i linje med betänkandet.
När jag nu övergår till att redogöra för utredningsförslagets skatteregler inskränker jag mig under övrig hänvisning till experterna Grops, Kihlströms och Nilsons särskilda yttrande till en i huvudsak rapsodisk form. Önskemålet om snabb rapportering ställd mot denna tidskrifts pressläggningstid har heller inte möjliggjort ett noggrannare studium av betänkandet. Eventuella felaktigheter i framställningen får ses mot denna bakgrund.
Planpensioner
Vad avser de allmänna pensionsplanerna, t ex ITP-planen, föreslås det inte längre bli skatterättsligt möjligt att trygga pension för tid före plananslutningen och för lägre pensionsålder än den inom planen generellt tillämpade, såvida inte dessa faktorer uttryckligen regleras genom kollektivavtal. Inte heller ger förslaget utrymme för avdragsgillt tryggande vid förtidspensionering p g a strukturrationaliseringar m m.
Har arbetsgivaren före plananslutning tryggat pension genom individuella pensionsförsäkringar föreslås avräkning för dessa alltid ske mot planen, trots att pension enligt planen alltså normalt kommer att kunna tillgodoräknas endast för tid från plananslutningen och redan härigenom bli reducerad. De tidigare försäkringarna blir på detta sätt i praktiken nulliteter. De tre experterna har med skärpa påtalat orimligheten i sådan dubbel avräkning och framhållit behovet av att retroaktiv tjänstetid och lägre pensionsålder, som en förutsättning för det omtalade avräkningsförfarandet, kan ordnas även utan kollektivavtalsenlig reglering. Märkligt nog föreslår dock de tre experterna att därvid även av tidigare arbetsgivare utfäst pension som inte föranlett skatteavdrag skall avräknas, varvid alltså fondförsäkrings- och andra arrangemang – om experterna vinner gehör – efter byte av anställning ofta kommer att sakna praktiskt värde.
Jämförelseschablonen
Nuvarande s k alternativregel (35/25 %-regeln) för individuella försäkringar föreslås kvarstå i princip oförändrad. Efter utredning av utrymme skall avdrag också kunna medges för försäkringar, konto- och stiftelseavsättningar enligt en s k jämförelseschablon. Förutsättning enligt såväl alternativregel som jämförelseschablon är att den arbetstagare för vars pension avdraget yrkas inte omfattas av allmän pensionsplan och vid tillämpning av jämförelseschablonen skall minskning ske för alternativregelsförsäkringar, som bekostats av nuvarande arbetsgivare, trots att tid då avdrag åtnjutits för sådan försäkring inte får räknas som intjänandetid enligt jämförelseschablonen. Åter en dubbel avräkning!
Inte heller tid då allmän pensionsplan tillämpats eller tid hos tidigare arbetsgivare – ej heller tid som ligger mer än 30 år före pensionsåldern – får enligt förslaget beaktas i täljaren vid beräkning av tillgodoräkningsbar tid (intjänandetiden). Nämnaren skall alltid uppta 30 år räknat intill den för den enskilde arbetstagaren bestämda pensionsåldern.
Förslaget innebär att arbetstagare vars arbetsgivare övergår till jämförelseschablonen eller som får ny arbetsgivare som tillämpar schablonen aldrig med avdragsrätt för arbetsgivaren kan komma att få full pension för löneökningar efter övergången och oftast inte heller full pension på lönedelen därunder.
Särskilt stötande ter sig förslaget tillämpat på en person som får ny anställning när färre än 30 år – kanske väsentligt färre – återstår till pensionsåldern och de tidigare arbetsgivarna inte tryggat någon pension.
Det föreslagna dispensförfarandet är knappast lösningen m h t mängden av otillfredsställande fall som skulle bli följden av ett genomförande.
Högsta möjliga förmåner enligt jämförelseschablonen föreslås bli något lägre än vad som tillåts för allmän pensionsplan. Man frågar sig varför?
Vidare föreslås avdragsgillt tryggande inte få ske för pension mellan 55 och 60 år avseende arbetstagare med ”väsentligt inflytande”, varmed bl a avses verkställande direktör utan ägande, trots att det är denna kategori arbetstagare som kanske bäst behöver en låg pensionsålder.
Pensionsgrundande lön skall beräknas till medeltalet av den lön arbetsgivaren utgivit under de senaste 36 månaderna. Beräkningsunderlaget kan alltså bli högre eller lägre än den vid beräkningstillfället aktuella lönen men sällan lika. Vore inte en regel som föreskrev beräkning p g a senaste 12 månaders lön bättre om regeln kompletterades med föreskrift att endast den del av lönen som ej överstiger den lägsta av de två närmast föregående 12-månadersperiodernas lön ökad med en viss procentsats får beaktas?
Indexering av utgående pensioner medges i förhållande till ändring i basbeloppet, varvid utgående efterlevandepension får anses ha påbörjats det år då arbetstagaren uppnådde pensionsåldern. Det vore skäligt att SPP:s värdesäkringsnormer fick tillämpas alternativt till basbeloppet och att värdesäkring enligt samma normer som SPP:s också fick ske för fribrev.
Värdesäkringsproblematiken
Något förslag om att undanröja hittills rådande ojämlikhet med de allmänna pensionsplanerna, där avgifter och avsättningar för värdesäkringsmedel är avdragsgilla redan under aktivtiden, har inte lagts. Denna kostnad läggs alltså (se föregående stycke) på tid efter uppnådd pensionsålder. Vad gäller pensionsstiftelser föreslås beskattning av all förmögenhetsökning – frånsett nyavsättningar – varvid förmögenhetsökning efter ansökan kan bli skattefri till den del skatten på denna, om den erlades, skulle nedbringa stiftelsens förmögenhet under kapitalvärdet enligt jämförelseschablonen. Någon fondering skall alltså inte tillåtas, utan beskattning av avkastningen på hela förmögenheten upphör inte förrän skatten eliminerat kapital utöver jämförelseschablonen. Någon möjlighet att genom god avkastning och utan beskattning kompensera för att avsättning för värdesäkring ej får göras erbjuds alltså inte. Här bryts nu den skatterättsliga neutraliteten gentemot försäkringar vars avkastning är skattefri och – helt eller delvis – möjliggör värdesäkring (återbäring). Beskattningen gör att tryggande i stiftelse blir dyrare! 1
Genom att gottgörelsemöjligheterna föreslås bli något mera beskurna än idag blir det också svårare att ”ta hem” hela avkastningen och därigenom hindra beskattning.
För att uppnå neutralitet och för att möjliggöra värdesäkring utan uppskjuten kostnadsbelastning måste avsättningar få göras enligt förhöjda kapitaliseringsfaktorer och dessa förhöjningar också få beaktas i stiftelsen innan beskattning sker. Jag vet att det i utredningen talats om förhöjningen 40 %, men resultatet blev alltså noll. Sådan förhöjning vore också motiverad av att det idag inte är möjligt att för personer i övre delen av aktivtiden, vare sig hos SPP eller individualförsäkringsbolag, inköpa försäkringar mot försäkringsinspektionens grundtabeller, varigenom alltså också ”tillåtet” stiftelsekapital blir otillräckligt vid inlösen av löfte p g a konkurs eller av annan orsak.
Givetvis bör förhöjningen också få beräknas vid kontoavsättningar och vad gäller stiftelser bör den få tillämpas oberoende av den 10 % ”konsolidering” som de tre experterna förordar och som har sin grund i behovet av säkerhetsmarginal p g a att ”högsta värdets princip”, d v s dagskurser och för fast egendom högst av anskaffnings- och taxeringsvärde, föreslås gälla vid bestämning av skattepliktig värdeökning.
Strängt taget är det min uppfattning att en stiftelse aldrig bör beskattas annat än enligt de regler som gäller idag, eftersom medlen ytterst skall återgå till arbetsgivaren som gottgörelse och beskattas där.
Den föreslagna beskattningen av pensionsstiftelser får inte förväxlas med den realräntebeskattning som utreds. Sådan skatt skall enligt utredningsdirektiven tas ut även av pensionsstiftelser.
Övergångsregler och avtappning
Löften som lämnats före 1976 får tryggas enligt nu gällande regler men till den del de tryggats i stiftelse blir avkastningen p g a dessas ”kapitalandel” i stiftelsen skattepliktig. Inte nog med detta, i enlighet med reglerna redovisade i föregående avsnitt, kommer ju skatt p g a avkastning hänförlig till jämförelseschablonens ”kapitalandel” också att belasta kapitalandelen hänförlig till de äldre löftena. Nog borde väl åtminstone kapital hänförlig till ”äldre” skatterättsligt godtagna löften få samma skydd som kapital enligt jämförelseschablonen?
Värst av allt är dock nästan att jämförelseschablonen i praktiken avses gälla retroaktivt med följd att de avsättningar som gjorts enligt nu gällande regler rivs upp och – vid kontoavsättning – omedelbart återföres till beskattning om de överstiger avdragsnivå enligt jämförelseschablonen, vilken i flertalet fall ger ett avsevärt lägre kapitalvärde än nu gällande regler. Vad gäller stiftelse blir det för detta ”överskott” beskattning enligt samma regler som redovisats i föregående stycke.
Avsaknaden av övergångsregler från 1975 års lagstiftning har motiverats med att det skulle bli svårt att i framtiden upprätthålla kunskap om nu rådande system. Motiveringen är kanske mer än något annat belysande för utredningens inriktning att hellre tillgodose fiscus bekvämlighet än ett legitimt pensioneringsbehov.
Vad gäller avtappning av konto Avsatt till pensioner föreslås det ske med allt skatterättsligt överskott ”på en gång”, men vissa möjligheter till uppskov med skattebetalning föreslås.
Helhetsintrycket är att utredningsförslaget inte bör få läggas till grund för lagstiftning!
Anders Palm, pensionskonsult, Malmö