Den företagare som gör konkurs, konstaterar att aktierna förlorar allt värde och tror att spelet är slut, får inte dra av förlusten. Den däremot, som övertalar grannen att köpa de värdelösa aktierna för några ören, får avdraget.
Det konstaterar Kjell Wennerstrand, auktoriserad revisor i Västerås. Han slår också fast att tillgång till börsen
En person sålde år 1977, sedan ett av honom helägt bolag försatts i konkurs, samtliga aktier i bolaget till sin broder för 1.000 kronor. Aktiernas anskaffnings- ävensom nominella värde var 500.000 kronor. Vid försäljningstillfället hade konkursen inte avslutats. Vederbörande yrkade i deklarationen avdrag för den förmenta realisationsförlusten mot realisationsvinst vilket avdrag vägrades av taxeringsnämnden och länsrätten. Kammarrätten i Göteborg och slutligen även Regeringsrätten godkände avdraget.
Ur kammarrättsdomen må följande citeras: ”Aktier är delägarbevis i aktiebolag och delägarskapet upphör inte genom att bolaget försätts i konkurs. Först när aktiebolaget enligt reglerna i 13 kap aktiebolagslagen (1975:1385) anses upplöst upphör delägarskapet. Det finns inget lagstadgat hinder mot överlåtelse av aktier i bolag som försatts i konkurs.” Ur Regeringsrättens dom 1985-03-06 följande: ”I målet får visserligen anses utrett att enda orsaken till aktieförsäljningen har varit en önskan att åstadkomma en skattemässigt avdragsgill realisationsförlust. Enligt kommunalskattelagens regler står det emellertid i princip en skatteskyldig fritt att genom avyttring av aktier framkalla en realisationsförlust, som kan avdragas från en realisationsvinst. Något hinder att avyttra aktier i ett bolag som försatts i konkurs föreligger inte. Ej heller har någon grund att betrakta försäljningen som ett skenavtal framkommit. Försäljningen får sålunda anses ha varit civilrättsligt giltig. Lagen (1980:865) mot skatteflykt kan endast tillämpas på rättshandlingar som har företagits efter 1980. Lagen kan därför inte bli aktuell i målet.”
Av detta rättsfall vill alltså synas att en hotande ej avdragsgill s k kapitalförlust med avseende på aktier i ett konkursdrabbat aktiebolag kan förvandlas till en avdragsgill kapitalförlust genom försäljning av aktierna innan bolaget anses upplöst. I normalfallet, d v s då konkursen avslutas utan överskott, inträffar denna tidpunkt då förslag till slututdelning enligt utfärdad kungörelse först är att tillgå. Den förvärvskälla som här är i fråga är tillfällig förvärvsverksamhet och avdrag kan endast ske mot samtidig eller senare realisationsvinst.
Tidigare prövningar i Regeringsrätten
Förlust på aktier i samband med obestånd har några gånger tidigare varit föremål för Regeringsrättens prövning. Universitetslektor Peter Melz redovisar i en uppsats i Skattenytt nr 6 år 1983 ett fall, RÅ 1940 Fi 541, där avdrag vägrats för förlust på aktier i bolag som försatts i konkurs utan att någon försäljning av aktierna kommit till stånd. Vidare redovisas två fall där avdragsyrkandet godkänts. I det ena av dessa, RÅ 1941 Fi 550, hade aktierna i ett bolag sålts för 1 krona. Huruvida ifrågavarande bolag var försatt i konkurs eller ej framgår inte av referatet, vare sig i Regeringsrättens årsbok eller i Skattehandboken men i alla händelser torde en obeståndssituation ha förelegat. I det andra fallet, RÅ 1957 Fi 2703, var det klart och tydligt fråga om konkurs.
I Regeringsrättens årsbok är referatet mycket kortfattat men i Skattehandboken ganska detaljerat. För den som vill studera fallet närmare kan nämnas att i den senare vissa beloppsangivelser uppenbarligen är felaktiga; ekvationen går helt enkelt inte ihop. Av allt att döma har den skattskyldige emellertid fått avdrag för förlust, inte blott på aktier inköpta före bolagets konkurs och avyttrade för en symbolisk summa efter konkurstillfället men före avslutandet, utan även på aktier inköpta på stadsauktion efter konkursens avslutande och sedan försålda. Den senare transaktionen förefaller tämligen kuriös men några säkra slutsatser vågar man väl inte dra i brist på kännedom om de närmare omständigheterna.
Dessa tidigare rättsfall synes sammanfattningsvis om än med viss osäkerhet verifiera den bild av rättsläget som återgetts i Regeringsrättens dom 1985-03-06. Alltså: Den företagare som gör konkurs, konstaterar att aktierna förlorat allt värde och tror att spelet är slut, får inget avdrag. Den däremot, som övertalar grannen att köpa de värdelösa aktierna för några ören, får avdraget. Så sorglustig är situationen.
Begreppet kapitalförlust
En diskussion om det skattetekniska begreppet kapitalförlust kan bli hur utdragen som helst. I likhet med kommunalskattelagen skall jag dock göra en lång historia kort och hänvisa till § 20, anvisningarna, p 5, där kapitalförlust definieras såsom förlust som inte har samband med någon förvärvskälla samt förlust som visserligen har sådant samband men inte kan anses normal för förvärvskällan som sådan. Som framgår av den tidigare skildringen anses just värdeminskning på aktier i vissa fall som kapitalförlust. I § 20 heter det vidare bl a att avdrag inte får göras för kapitalförlust i vidare mån än som får ske enl § 36, d v s i form av realisationsförlust. I § 36 slutligen formuleras villkoret för avdragsrätt avseende realisationsförlust mot realisationsvinst. Den skall ha uppstått genom icke yrkesmässig avyttring.
Av ordalydelsen i § 20 förstås alltså att en kapitalförlust är avdragsgill under vissa omständigheter, inte att den under dessa omständigheter skulle mista sin karaktär som sådan. Den avdragsgilla kapitalförlusten är fortfarande en kapitalförlust.
Definitiv och realiserad
Avdragsrätten förutsätter att förlusten är definitiv och att den är vad som brukar betecknas realiserad. Mot det första kravet kan väl inga principiella invändningar anföras. Det andra kravet är dock knepigare. Endast en s k onerös överlåtelse, vanligen försäljning, synes kunna ligga till grund för avdrag. Det gäller således för den person som drabbats av nedgång i värdet av sina aktier och önskar avdrag att sälja dem till någon annan. Denne andre person kan vid fortsatt värdenedgång med avdragsrätt sälja till en tredje o s v. För alla utom den siste innehavaren blir förlusten avdragsgill, en skattesystemets motsvarighet till kortspelet Svarte Petter.
Ur en annan synvinkel kan sägas att förlusten är principiellt sett avdragsgill när värdet går från 3 kr till 2 och från 2 kr till 1 men inte från 1 kr till 0. Den bristande överensstämmelsen med reglerna för förluster i förvärvskällans rörelse bör också framhållas. I denna krävs ingen försäljning av aktier som blivit värdelösa för att få rätt till avdrag. Det räcker att förlusten konstaterats genom exempelvis konkurs eller annan likvidation förutsatt att aktierna innehafts som ett led i rörelsen.
Givetvis är det inte svårt att stifta lag med den innebörd som beskrivits eller i avsaknad av lagstiftning etablera praxis av enahanda slag, men var finns logiken, för att inte tala om rättvisan, ägnad att skapa respekt för rättskipningen? Kritik mot reglerna för avdragsrätt beträffande förlust på aktier har också tidigare riktats, bl a av Peter Melz, dessvärre av allt att döma utan resultat.
Begreppet avyttring
I anslutning härtill skall jag något beröra begreppet avyttring vilket enligt KL § 36 är en förutsättning för avdrag. Avyttring förefaller i skatterätten regelmässigt användas synonymt med försäljning. Enligt Svenska Akademiens ordlista är avyttra också förvisso liktydigt med sälja men det är inte den enda innebörden. Ordlistan anger också betydelsen avhända sig.
Respekterar man ords betydelse och lagens bokstav – och varför skulle man inte det – borde en person vars aktiebolag försatts i konkurs således erhålla en avdragsgill realisationsförlust genom att – säkrast i vittnes närvaro – helt enkelt lägga de värdelösa aktierna på brasan.
I beaktande av 1985 års rättsfall m fl spektakulära händelser kommer väl konkursdrabbade att passa sig i fortsättningen och ta det säkra före det osäkra. Med tanke på rätten till förskjutning i tiden av realisationsförluster är det dock ingalunda en oviktig fråga huruvida det har varit – perfektum – tillräckligt för avdragsrätt att rätt och slätt elda upp aktierna. På beskattningens område upphör man till yttermera visso aldrig att förvånas. Det är därför frestande att råda dem som råkat ut för konkurs och av okunnighet inte sålt sina aktier men på annat sätt, före konkursens avslutande och inte genom gåva, avhänt sig aktierna att yrka avdrag för förlusten, givetvis förutsatt och från efterföljande realisationsvinst. Förvägras avdrag tillföres ändock näring till debatten.
1985 års rättsfall
Låt oss återgå till 1985 års rättsfall. Redan länsrätten har konstaterat att aktierna vid försäljningstillfället får anses ha varit värdelösa. Regeringsrätten återigen anser å ena sidan det utrett att försäljningen endast syftat till att skapa en avdragsgill förlust, å den andra att någon grund att betrakta försäljningen som ett skenavtal ej framkommit. Går dessa påståenden ihop?
Utmärkande för en skentransaktion är bl a att allt i realiteten skall bli vid det gamla. Då något överlåtes som faktiskt inte innebär vare sig tillgångar eller skulder, rättigheter eller förpliktelser förblir också allt som det var. En utförligare motivering från Regeringsrätten hade därför inte varit skadlig. Skulle exempelvis skentransaktion ha ansetts föreligga om försäljningen i stället skett till förälder, barn eller än känsligare, till make?
Consafe
Regeringsrättens inställning till vad som är att betrakta som skentransaktion eller inte har följdriktigt gett upphov till en sällsam företeelse på Stockholms fondbörs. Enligt beslut av börsstyrelsen, vars majoritet utses av regeringen, har handeln med aktier i konkursdrabbade Consafe tillåtits fortsätta mer än en månad efter konkursen, en tidrymd tillräcklig för de gamla aktieägarna att bli kvitt sina aktier för en köpeskilling av några ören per styck, därmed tillförsäkrande sig en avdragsgill realisationsförlust. Hänsyn till skattemässiga intressen har dock, föga förvånande inte uppgivits vara skäl till öppethållandet utan i stället att det vore ett väsentligt intresse för aktieägarna i Consafe med fortsatt handel i ordnade former, att konkursen skulle kunna ge överskott, o s v. Förment praxis från Salén-konkursen uppges också ha haft betydelse för beslutet.
En omständighet som tycks ha kommit i skymundan är att tillgång till börsen ingalunda är en oundgänglig förutsättning för att åstadkomma realisationsförlust. Värdelös egendom kan säljas lika bra utom börsen som inom. En fördel erbjuder dock försäljning på börsen; man slipper det ömtåliga bestyret att intala någon att medverka i en transaktion vars enda syfte är att skaffa en skattefavör. Vilka är då köparna och deras motiv? Ja, den frågan kunde vara värd ett eget studium.
Lagen mot skatteflykt
Några ord skall också sägas om lagen mot skatteflykt. Som redan nämnts existerade lagen inte vid den tidpunkt då den transaktion vidtogs som 1985 års rättsfall behandlar. Huruvida den i motsvarande situation vore tillämplig idag vill jag inte spekulera om. Frågan är givetvis betydelsefull från skattesynpunkt men saknar egentligen intresse i principiellt avseende för de spörsmål som behandlats.
Det är möjligt att vi har det skattesystem vi förtjänar. Ett särskilt frågetecken måste dock sättas beträffande de företagare som misslyckats i sina affärer och som efter konkurs avstått ifrån tvivelaktiga aktietransaktioner.
Kjell Wennerstrand, auktoriserad revisor, SwedAudit – Lewén & Wennerstrand AB i Västerås